Налоги и налогообложение

Москва
ИНФРА-М
2006

ВЫСШЕЕ ОБРАЗОВАНИЕ

серия основана в 1996 г.

НАЛОГИ
И
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

УЧЕБНИК

5-е издание

Н.В. МИЛЯКОВ

Рекомендовано
Учебно-методическим объединением по образованию
в области финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебника для студентов высших учебных
заведений, обучающихся по специальностям
060400 «Финансы и кредит», 060500 «Бухгалтерский учет,
анализ и аудит» и 060600 «Мировая экономика»

Академия бюджета и казначейства Министерства
финансов Российской Федерации

Миляков Н.В.
Налоги и налогообложение: Учебник. — 5-е изд.,
перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2006. — 509 с. —
(Высшее образование).

ISBN 5-16-002598-7

В учебнике излагаются темы курса «Налоги и налогообложение»,
предусмотренные государственным общеобразовательным стандартом
высшего профессионального образования. Подробно рассматриваются
общетеоретические вопросы налогов и налогообложения. Вместе с тем
центральное место в работе занимает исследование основных налогов
Российской Федерации, в том числе тех, которые по тем или иным
причинам не рассматриваются в других учебных пособиях либо
рассматриваются конспективно. Книга написана при информационной
поддержке компании КонсультантПлюс.
Рекомендуется для слушателей учебных заведений, осуществляющих
профессиональную подготовку, для студентов, аспирантов экономических и юридических вузов, а также для практических работников:
руководителей предприятий и организаций, бухгалтеров, аудиторов,
экономистов, финансовых менеджеров.

ББК 65.261.4я73

М60

УДК 336.2(075.8)
ББК 65.261.4я73
М60

ISBN 5-16-002598-7
© Миляков Н.В., 1999, 2001, 2002,
2004, 2006,

Рецензенты:

Кафедра «Финансы, бюджет и налогообложение» Всероссийского
заочного финансово-экономического института (зав. кафедрой
О.И. Пилипенко)
Доктор экономических наук И.В. Караваева (Институт экономики
Российской академии наук)

Глава 1
ОБЩАЯ ТЕОРИЯ НАЛОГОВ
И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

§ 1. Налоги в системе рыночной экономики.
Налоговое бремя. Принципы налогообложения

Налоги составляют неотъемлемый элемент рыночной экономики.
Историческая эволюция привела к формированию двух моделей рыночной экономики, характеризующихся следующими
свойствами:

В российской экономике происходит возрождение рыночных
отношений, развиваются либерально-рыночные тенденции, но
этот процесс пока не сопровождается снижением налогового
бремени. На этом основании можно утверждать, что в России в
настоящее время сложилась некая смешанная рыночная модель,
сочетающая элементы двух указанных моделей.

Либеральная модель 
Социально ориентированная 
модель 

Незначительное вмешательство госу- 
дарства в хозяйственные процессы;  
широкая свобода хозяйствующих субъ- 
ектов 

Узкий государственный сектор эконо- 
мики 

Минимальное участие государства  
в решении социальных задач 

Опосредованный монетарный характер 
государственного регулирования,  
которое ограничивается главным  
образом макроэкономическими про- 
цессами 

Патернализм государства направлен  
лишь на малообеспеченные слои  
населения 

Большая степень государственного  
регулирования 

 
 
Значительный государственный сектор 

 
Масштабное финансирование  из бюд- 
жета социальных программ 

Высокая степень регламентации рынка 
не только на макро-, но и на микро- 
уровне 

 
 
Государственный патернализм направ- 
лен почти на все слои населения 

Такая модель сложилась в США, 
Великобритании, Франции и др. 
Такая модель сложилась в Германии, 
Норвегии, Швеции, Австрии, Японии 
и др. 

Выбор той или иной модели рынка определяет налоговую емкость (налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс) производства. Либеральная модель позволяет государству взимать
минимум налогов, а социально ориентированная — предполагает
высокие ставки налогообложения, широкий круг плательщиков,
незначительные льготы.
Налоговое бремя может исчисляться для экономики страны
в целом и для конкретных налогоплательщиков. Налоговое бремя на макроуровне определяется как отношение общей суммы
взимаемых налогов к величине совокупного национального продукта и показывает, какая часть произведенного общественного
продукта перераспределяется в результате действия бюджетных
механизмов. В экономически развитых странах с социально ориентированной экономикой среднее значение налогового бремени составляет 40–45%. В России этот показатель несколько
выше: с учетом поступлений во внебюджетные фонды он равен
примерно 48%.
Для конкретного налогоплательщика налоговое бремя показывает долю совокупного дохода этого лица, которая отчуждается в бюджет. Практически берется отношение суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации.
Показатель налогового бремени зависит от вида деятельности
плательщика. Так, на предприятиях, занимающихся производством вин и ликероводочных изделий, он достигает 50%, так как
в цене этой продукции велика доля акцизов; сельскохозяйственные же предприятия, на которые распространяются многие налоговые льготы, несут налоговое бремя, не достигающее и 10%.
От величины налогового бремени зависит объем изымаемых
в бюджет средств. Но связь этих двух показателей не является ни
прямой, ни обратной, а носит сложный характер и описывается
так называемой кривой Лаффера (рис. 1).
Американский экономист Артур Лаффер описал связь между
ставками налогов и объемом налоговых поступлений в государственный бюджет. По мере роста ставки (Т ) от нуля до 100% налоговые поступления растут от нуля до определенного максимального уровня (Дmax), а затем вновь снижаются до нуля.
Налоговые поступления падают после некоторого значения ставки, поскольку более высокие ставки налога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому налоговая база (на макроуровне — национальный продукт и доход) сокращается. Так,
налоговые поступления при ставке 100% сокращаются до нуля,
ибо такая ставка налога фактически имеет конфискационный ха

рактер и останавливает всякую производственную деятельность
плательщиков. В свою очередь, 100%-ный налог, приложенный
к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой налоговый
доход.
Если экономика находится в точке А (см. рис. 1.1), снижение
ставок налога совместимо с сохранением устойчивых налоговых
поступлений. При переходе от точки А к точке В, т. е. при значительном снижении налоговой ставки, в бюджет будет поступать равный объем средств. Отсюда вывод: более низкие ставки
налогов создают стимулы к работе, сбережениям и инвестициям,
инновациям, принятию деловых рисков. В результате создаются предпосылки расширенного воспроизводства национального
продукта и национального дохода. Расширившаяся налоговая
база сможет поддержать налоговые поступления на прежнем
уровне, даже если ставки налога снизятся.
Параметры кривой Лаффера носят эмпирический характер.
Это означает, что на практике сложно ответить на вопрос, при
какой конкретной ставке налога начинается снижение налоговых поступлений в бюджет.
Кривая Лаффера может быть представлена и в иной форме, показывающей, куда перемещается предпринимательская

Рис. 1.1. Кривая Лаффера. Форма I

Tmax = 100%

T

Tоптим

TА
А

Д
ДАВ
Дmax

TВ

0

В

деятельность при превышении определенного значения налоговых ставок, т. е. при нарушении принципа соразмерности налогообложения (рис. 1.2). При увеличении налоговых ставок (в начале кривой) побудительные мотивы хозяйствующих субъектов
и населения серьезно не затрагиваются и заинтересованность в
легальных доходах, а также общий объем производства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Поскольку уменьшение
налогооблагаемой базы происходит медленнее, чем увеличение
ставки, доходы бюджета возрастают.
Но как только ставка достигает некоторого уровня, дальнейшая уплата налога ведет к заметному сокращению чистого дохода плательщика. Начинается спад хозяйственной активности.
Уклонение от налогов приобретает массовый характер. Предпринимательская деятельность перемещается из легальной сферы в
теневую. Несмотря на рост налоговых ставок, бюджетные доходы сокращаются, поскольку сокращается реальная налогооблагаемая база.
Экономическая сущность налогов заключается в изъятии
государством в пользу общества определенной части валового
внутреннего продукта (ВВП) в виде обязательного взноса.
Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов, пошлин и других платежей независимо от объекта нало
Рис. 1.2. Кривая Лаффера. Форма II

Д

В

Топтим

Т

гообложения является ВВП, который образует первичные денежные доходы участников общественного производства и государства: оплата труда работников, прибыль предприятий и централизованный доход государства.
Распределение ВВП предусматривает две стадии: вначале образуются первичные денежные доходы; затем денежные доходы
участников общественного производства распределяются в пользу государства: работники платят налог на доходы физических
лиц в бюджет, предприятия платят налоги на прибыль и другие
налоговые платежи.
Налогообложение в любом цивилизованном государстве должно базироваться на определенных принципах — основополагающих идеях и положениях, существующих в налоговой сфере.
Эти принципы во все времена были предметом особого внимания со стороны общества, так как от них во многом зависело социально-экономическое благополучие населения.
Основоположник классической политической экономии шотландский философ и экономист Адам Смит (1723–1790) в своей
работе «Исследование о природе и причинах богатства народов»
(1776) сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время:
• принцип справедливости, утверждающий всеобщность налогообложения и равномерность распределения налогов
между гражданами (равная обязанность граждан платить
налоги) соразмерно с их доходами («соответственно их
доходу, каким они пользуются под покровительством и
защитой государства»). Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с учетом возможностей налогоплательщика, который обязан принимать участие в финансировании соответствующей части расходов государства.
Государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя возлагается на
одних лиц, привилегии предоставляются другим.
В настоящее время для наглядного представления степени неравенства доходов используется так называемая
кривая Лоренца (рис. 1.3). Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолютное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, которая указывает на
то, что любой данный процент семейных хозяйств получает соответствующий процент дохода: на 20% хозяйств
приходится 20% доходов, на 40% хозяйств — 40% доходов
и т. д. Область между линией, обозначающей абсолютное
равенство, и кривой Лоренца (О—Е—А) отражает степень

неравенства доходов. Чем шире эта область, тем больше
степень неравенства доходов. Если бы фактическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на кривой О—В—А показана ситуация абсолютного
неравенства: 1% хозяйств имеют 100% доходов, в то время
как другие хозяйства не получают никакого дохода.
Применительно к анализу налогообложения, используя кривую Лоренца, можно прийти к заключению, что прогрессивные налоги уменьшают неравенство: они делают
распределение посленалоговых (после вычета налогов) доходов (О—Д—А) более равномерным по сравнению с распределением предналоговых доходов (до вычета налогов)
(О—Е—А). Из этого следует вывод: прогрессивное налогообложение более справедливо, поскольку обеспечивает
большее равенство плательщиков;
• принцип определенности, согласно которому сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику. Это устойчивость основных видов
налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же
время налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменяющимся социально-экономическим
условиям.
Об определенности налогообложения свидетельствует
стабильность законодательства о налогах и сборах. Конечно,

Рис. 1.3. Кривая Лоренца

C

D

E
B

A

налоговые реформы идут непрерывно, но они, как правило, затрагивают отдельные налоги и сборы. Общая же часть
НК РФ не может меняться часто. Поэтому в целях обеспечения стабильности налоговой системы установлено, что
акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее
чем по истечении одного месяца со дня их официального
опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Федеральные
законы, вносящие изменения в НК в части установления
новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года,
следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;
• принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые наиболее
удобны для плательщика. Система и процедура выплаты налогов должны быть понятными и удобными для налогоплательщиков;
• принцип экономии, т. е. сокращение издержек взимания
налога, рационализация системы налогообложения. Суммы сборов по каждому конкретному налогу должны в соответствии с рассматриваемым принципом существенно
превышать затраты на его сбор и обслуживание.
Наш соотечественник Н.И. Тургенев (1789–1871) в работе
«Опыт теории налогов» (1818) писал, что подданные государства
должны давать средства к достижению цели общества или государства каждый по возможности и соразмерно своему доходу по
заранее установленным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для плательщика.
Немецкий экономист Адольф Вагнер (1835–1917) в конце
XIX в. концептуально дополнил принципы А. Смита. Смит считал налоги источником покрытия непроизводительных затрат государства и потому защищал права налогоплательщиков. Вагнер
руководствовался теорией коллективных потребностей и, следовательно, первостепенное значение придавал финансовым принципам достаточности и эластичности налогообложения. Принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая учитывала интересы и налогоплательщиков, и государства
с приоритетом последнего. Таким образом, финансовая наука
поставила вопрос о сбалансированности финансовых интересов
государства и налогоплательщиков.

А. Вагнер предлагал девять основных правил, объединенных
в четыре группы:
I. Финансовые принципы организации налогообложения:
1) достаточность налогообложения;
2) эластичность (подвижность) налогообложения.
II. Народно-хозяйственные принципы:
3) надлежащий выбор источника налогообложения, т. е., в частности, решение вопроса, должен ли налог падать на доход
или капитал отдельного лица либо населения в целом;
4) правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
III. Этические принципы, принципы справедливости:
5) всеобщность налогообложения;
6) равномерность налогообложения.
IV. Административно-технические правила, или принципы,
налогового управления:
7) определенность налогообложения;
8) удобство уплаты налога;
9) максимальное уменьшение издержек взимания.
Сущность налогообложения состоит в законном ограничении
права собственности. Государство, несомненно, вправе изымать
часть собственности у налогоплательщика для формирования
централизованных фондов денежных средств и, соответственно,
для реализации публичных задач и функций. Однако возникает
вопрос о масштабах налогового бремени. Какую часть собственности государство вправе изъять у налогоплательщика, чтобы это
было законно и справедливо? Очевидно, здесь должен достигаться эффективный баланс публичных и частных интересов.

§ 2. Основные понятия курса
«Налоги и налогообложение»

Налоговое право базируется на ряде принципов, одним из которых является принцип обязательности элементов налогообложения. Этот принцип сводится к тому, что отсутствие в законе
корректно определенных обязательных элементов налога означает, что данный налог нельзя считать установленным, налог
можно не платить, в крайнем случае — все возникающие юридические коллизии плательщик вправе трактовать в свою пользу.
При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах