Москва
ИНФРА-М
2002

ÂÛÑØÅÅ ÎÁÐÀÇÎÂÀÍÈÅ

ñåðèÿ îñíîâàíà â 1996 ã.

НАЛОГИ
И
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

КУРС ЛЕКЦИЙ

3-е издание

Н.В. МИЛЯКОВ

Миляков Н.В.
Налоги и налогообложение: Курс лекций. – 3-е изд.,
перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2002. — 320 с. — (Серия
«Высшее образование»).

ISBN 5-16-001015-7

В книге излагаются темы курса «Налоги и налогообложение»,
предусмотренные Государственным общеобразовательным стан-
дартом высшего профессионального образования. Подробно рас-
сматриваются общетеоретические вопросы налогов и налогооб-
ложения. Вместе с тем центральное место в работе занимает иссле-
дование основных налогов Российской Федерации, в том числе
тех, которые по тем или иным причинам не рассматриваются в
других учебных пособиях либо рассматриваются конспективно.
Рекомендуется для слушателей учебных заведений, осу-
ществляющих профессиональную подготовку, для студентов, ас-
пирантов экономических и юридических вузов, а также для практи-
ческих работников: руководителей предприятий и организаций,
бухгалтеров, аудиторов, экономистов, финансовых менеджеров.

ББК 65.261.4я73

М60

УДК 336.2(075.8)
ББК 65.261.4я73
М60

ISBN 5-16-001015-7
© Миляков Н.В., 1999, 2001, 2002

Компьютерная верстка В.Г. Курочкин
Оформление серии Е.А. Доний
Редактор А.О. Нащекина
Корректоры Е.А. Морозова,
М.В. Литвинова
ЛР № 070824 от 21.01.93 г.

Сдано в набор 01.08.2002.
Подписано в печать 27.08.2002. Формат 60х90/16.
Бумага типографская №2. Гарнитура «NewtonC».
Печать офсетная. Усл. печ. л. 20,0. Уч.-изд. л. 22,1.
Тираж 5000 экз. Цена договорная. Заказ №       .

Издательский Дом «ИНФРА-М»
127214 Москва, Дмитровское ш., 107.
Тел.: (095) 485-71-77. Факс: (095) 485-53-18.
 Робофакс: (095) 485-54-44.
E-mail: books@infra-m.ru
http://www.infra-m.ru

Ãëàâà 1
ÎÁÙÀß ÒÅÎÐÈß ÍÀËÎÃÎÂ
È ÍÀËÎÃÎÎÁËÎÆÅÍÈß

§ 1. Налоги в системе рыночной экономики.
Налоговое бремя.
Принципы налогообложения

Налоги составляют неотъемлемый элемент рыночной экономики.
Историческая эволюция привела к формированию двух моделей
рыночной экономики:
• либеральная модель — незначительное вмешательство госу-
дарства в хозяйственные процессы; узкий государственный сек-
тор экономики; широкая свобода хозяйствующих субъектов;
минимальное участие государства в решении социальных за-
дач; опосредованный монетарный характер государственного
регулирования, которое ограничивается главным образом мак-
роэкономическими процессами; патернализм государства на-
правлен лишь на бедные слои населения. Такая модель сло-
жилась в США, Англии, Франции;
• социально ориентированная модель — бо´льшая степень госу-
дарственного регулирования; значительный госсектор; высо-
кая степень регламентации рынка не только на макро-, но и
на микроуровне; государственный патернализм направлен
почти на все слои населения. Такая модель сложилась в Гер-
мании, Норвегии, Швеции, Австрии, Японии.
В российской экономике происходит возрождение рыночных от-
ношений. При том что в России развиваются либерально-рыночные
тенденции, это пока не сопровождается снижением налогового бре-
мени. На этом основании можно утверждать, что в стране в настоя-
щее время сложилась некая смешанная рыночная модель, сочетаю-
щая в себе элементы двух указанных моделей.
Выбор той или иной модели рынка определяет налоговую емкость
(налоговое бремя, налоговый гнет, налоговый пресс) производства.
Либеральная модель позволяет государству взимать минимум налогов,
а социально ориентированная предполагает высокие ставки налого-
обложения, широкий круг плательщиков, незначительные льготы.
Налоговое бремя может исчисляться для экономики страны в це-
лом и для конкретных налогоплательщиков. Налоговое бремя на
макроуровне определяется как отношение общей суммы взимаемых

налогов к величине совокупного национального продукта и показы-
вает, какая часть произведенного общественного продукта перерас-
пределяется в результате действия бюджетных механизмов.
В экономически развитых странах с социально ориентированной
экономикой среднее значение налогового бремени составляет 40—
45%. В России этот показатель несколько выше: с учетом поступле-
ний во внебюджетные фонды он равен примерно 48%.
Для конкретного налогоплательщика налоговое бремя показывает
долю совокупного дохода этого лица, которая отчуждается в бюджет.
Практически берется отношение суммы всех начисленных налогов
и налоговых платежей (иногда сюда включаются и платежи во вне-
бюджетные фонды) к объему реализации. Показатель налогового
бремени зависит от вида деятельности плательщика. Так, на предпри-
ятиях, занимающихся производством вин и ликеро-водочных изде-
лий, он достигает 50%, так как в цене этой продукции велика доля
акцизов, сельскохозяйственные же предприятия, на которые распро-
страняются многие налоговые льготы, несут налоговое бремя, не до-
стигающее и 10%.
От величины налогового бремени зависит объем изымаемых в
бюджет средств. Но связь этих двух показателей не является ни пря-
мой, ни обратной, а носит сложный характер и описывается так на-
зываемой кривой Лаффера (рис. 1).

Рис. 1. Кривая Лаффера. Форма I

Tmax = 100%

T

Tоптим

TА
А

Д
ДАВ
Дmax

TВ

0

В

Американский экономист Артур Лаффер из Калифорнийского
университета в Лос-Анджелесе описал связь между ставками нало-
гов и объемом налоговых поступлений в государственный бюджет.
По мере роста ставки (Т ) от нуля до 100% налоговые поступления
растут от нуля до определенного максимального уровня (Дmax), а за-
тем вновь снижаются до нуля. Налоговые поступления падают пос-
ле некоторого значения ставки, поскольку более высокие ставки на-
лога сдерживают активность хозяйствующих субъектов, а потому
налоговая база (на макроуровне — национальный продукт и доход)
сокращается. Так, налоговые поступления при ставке 100% сокра-
щаются до нуля, ибо такая ставка налога фактически имеет конфи-
скационный характер и останавливает всякую производственную де-
ятельность плательщиков. В свою очередь, 100-процентный налог,
приложенный к налоговой базе, равной нулю, приносит нулевой на-
логовый доход. Если экономика находится в точке А, снижение ста-
вок налога совместимо с сохранением устойчивых налоговых поступ-
лений. При переходе от точки А к точке В, т. е. при значительном
снижении налоговой ставки, в бюджет будет поступать равный объ-
ем средств. Отсюда вывод: более низкие ставки налогов создают
стимулы к работе, сбережениям и инвестициям, инновациям, при-
нятию деловых рисков. В результате создаются предпосылки рас-
ширенного воспроизводства национального продукта и националь-
ного дохода. Расширившаяся налоговая база сможет поддержать
налоговые поступления на прежнем уровне, даже если ставки на-
лога снизятся.
Параметры кривой Лаффера носят эмпирический характер. Это
означает, что на практике сложно ответить на вопрос, при какой кон-
кретной ставке налога начинается снижение налоговых поступлений
в бюджет.
Кривая Лаффера может быть представлена и в иной форме, пока-
зывающей, куда перемещается предпринимательская деятельность при
превышении определенного значения налоговых ставок, т. е. при на-
рушении принципа соразмерности налогообложения (рис. 2). При уве-
личении налоговых ставок в начале кривой побудительные мотивы
хозяйствующих субъектов и населения серьезно не затрагиваются и за-
интересованность в легальных доходах, а также общий объем произ-
водства сокращаются медленнее, чем возрастает ставка. Поскольку
уменьшение налогооблагаемой базы происходит медленнее, чем уве-
личение ставки, доходы бюджета возрастают.
Но как только ставка достигает некоторого уровня, дальнейшая
уплата налога ведет к заметному сокращению чистого дохода пла-
тельщика. Начинается спад хозяйственной активности. Уклонение от
налогов приобретает массовый характер. Предпринимательская де-
ятельность перемещается из легальной сферы в тень. Несмотря на

рост налоговых ставок, бюджетные доходы сокращаются, посколь-
ку сокращается реальная налогооблагаемая база.
Экономическую сущность налогов составляют изъятия государст-
вом в пользу общества определенной части валового внутреннего
продукта (ВВП) в виде обязательного взноса.
Всеобщим исходным источником налоговых отчислений, сборов,
пошлин и других платежей независимо от объекта налогообложения
является ВВП, который образует первичные денежные доходы уча-
стников общественного производства и государства: оплата труда ра-
ботников, прибыль предприятий и централизованный доход государ-
ства (налоги в бюджет, а социальные отчисления — во внебюджет-
ные фонды).
Распределение ВВП предусматривает две стадии: вначале образу-
ются первичные денежные доходы; затем денежные доходы участни-
ков общественного производства распределяются в пользу государ-
ства: трудящиеся платят подоходный налог в бюджет и производят
отчисления в пенсионный фонд, предприятия платят налоги на при-
быль и другие налоговые платежи, осуществляют сборы.
Налогообложение в любом цивилизованном государстве должно
базироваться на определенных принципах — основополагающих иде-
ях и положениях, существующих в налоговой сфере. Эти принципы
во все времена были предметом особого внимания со стороны об-

Рис. 2. Кривая Лаффера. Форма II

щества, так как от них во многом зависело социально-экономичес-
кое благополучие и спокойствие населения.
Основоположник классической политической экономии шот-
ландский философ и экономист Адам Смит (1723—1790) в своей ра-
боте «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776)
сформулировал четыре принципа, актуальных и в настоящее время:
• принцип справедливости, утверждающий всеобщность нало-
гообложения и равномерность распределения налогов между
гражданами (равная обязанность граждан платить налоги) со-
размерно с их доходами («...соответственно их доходу, каким
они пользуются под покровительством и защитой государства»).
Этот принцип означает, что налоги должны взиматься с уче-
том возможностей налогоплательщика, который обязан при-
нимать участие в финансировании соответствующей части
расходов государства. Государственные налоги и расходы дол-
жны влиять на распределение доходов. Налоговое бремя воз-
лагается на одних лиц, привилегии предоставляются другим.
В настоящее время для наглядного представления степени не-
равенства доходов используется так называемая кривая Лоренца
(рис. 3). Абсолютно равномерное распределение доходов (абсолют-
ное равенство) представлено на этой схеме биссектрисой ОСА, ко-
торая указывает на то, что любой данный процент семейных хозяйств
получает соответствующий процент дохода: на 20% хозяйств прихо-
дится 20% доходов, на 40% хозяйств — 40% доходов и т. д. Область
между линией, обозначающей абсолютное равенство, и кривой

Рис. 3. Кривая Лоренца

В

Лоренца (О—Е—А) отражает степень неравенства доходов. Чем шире
эта область, тем больше степень неравенства доходов. Если бы фак-
тическое распределение доходов было абсолютно равным, кривая
Лоренца и биссектриса совпали бы и разрыв исчез. Напротив, на
кривой О—В—А показана ситуация абсолютного неравенства: 1% хо-
зяйств имеют 100% доходов, в то время как другие хозяйства вооб-
ще не получают никакого дохода.
Применительно к анализу налогообложения, используя кривую
Лоренца, можно прийти к заключению, что прогрессивные налоги
уменьшают неравенство: они делают распределение посленалоговых
(после вычета налогов) доходов более равномерным по сравнению с
распределением предналоговых доходов (до вычета налогов). Из это-
го следует вывод: прогрессивное налогообложение более справедли-
во, поскольку обеспечивает большее равенство плательщиков;
• принцип определенности, согласно которому сумма, способ
и время платежа должны быть совершенно точно и заранее из-
вестны налогоплательщику. Это устойчивость основных видов
налогов и налоговых ставок в течение ряда лет. В то же время
налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой
к изменяющимся социально-экономическим условиям;
• принцип удобности предполагает, что налог должен взимать-
ся в такое время и таким способом, которые наиболее удобны
для плательщика. Система и процедура выплаты налогов дол-
жны быть понятными и удобными для налогоплательщиков;
• принцип экономии, т. е. сокращение издержек взимания на-
лога, рационализация системы налогообложения. Суммы сбо-
ров по каждому конкретному налогу должны в соответствии с
рассматриваемым принципом существенно превышать затра-
ты на его сбор и обслуживание.
Наш соотечественник Н.И. Тургенев (1789—1871) в работе «Опыт
теории налогов» (1818) писал, что подданные государства должны да-
вать средства к достижению цели общества или государства каждый
по возможности и соразмерно своему доходу по заранее установлен-
ным правилам (сроки платежа, способ взимания), удобным для пла-
тельщика.
Основоположник физиократии Франсуа Кенэ (1694—1774), пере-
числяя при анализе своей знаменитой экономической таблицы при-
чины, сокращающие процесс воспроизводства, указывал в том числе на:
• плохую форму налогообложения, предлагая как можно ско-
рее уничтожить произвольные налоги, падающие на земель-
ных арендаторов, иначе этот вид налогообложения не замед-
лит поглотить все доходы государства;
• излишнее бремя налогов вследствие чрезмерных издержек по
их взиманию.

Немецкий экономист Адольф Вагнер (1835—1917) в конце прош-
лого века концептуально дополнил принципы А. Смита. Смит счи-
тал налоги источником покрытия непроизводительных затрат госу-
дарства и потому защищал права налогоплательщиков. Вагнер руко-
водствовался теорией коллективных потребностей и, следовательно,
первостепенное значение придавал финансовым принципам доста-
точности и эластичности налогообложения. Принципы налогообло-
жения стали представлять собой систему, которая учитывала интере-
сы и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего.
Таким образом, финансовая наука поставила вопрос о сбалансирован-
ности финансовых интересов государства и налогоплательщиков.
А. Вагнер предлагал девять основных правил, объединенных в че-
тыре группы:
I. Финансовые принципы организации налогообложения:
1) достаточность налогообложения;
2) эластичность (подвижность) налогообложения.
II. Народнохозяйственные принципы:
3) надлежащий выбор источника налогообложения, т. е., в част-
ности, решение вопроса, должен ли налог падать только на доход или
капитал отдельного лица либо населения в целом;
4) правильная комбинация различных налогов в такую систему,
которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения.
III. Этические принципы, принципы справедливости:
5) всеобщность налогообложения;
6) равномерность налогообложения.
IV. Административно-технические правила, или принципы нало-
гового управления:
7) определенность налогообложения;
8) удобство уплаты налога;
9) максимальное уменьшение издержек взимания.

§ 2. Основные понятия курса
«Налоги и налогообложение»

Налоговое право базируется на ряде принципов, одним из кото-
рых является принцип обязательности элементов налогообложения.
Этот принцип сводится к тому, что отсутствие в законе корректно
определенных обязательных элементов налога означает, что данный
налог нельзя считать установленным, налог можно не платить, в
крайнем случае — все возникающие юридические коллизии платель-
щик вправе трактовать в свою пользу. При установлении налогов дол-
жны быть определены все элементы налогообложения. Акты зако-
нодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы та-

ким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), ког-
да и в каком порядке он должен платить.
Налог считается установленным лишь в том случае, когда опреде-
лены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законо-
дательства о налогах и сборах могут также предусматриваться нало-
говые льготы и основания для их использования плательщиком. При
установлении сборов определяются их плательщики и элементы об-
ложения применительно к конкретным сборам.
При установлении специальных налоговых режимов элементы
налогообложения, а также налоговые льготы определяются в особом
порядке, предусмотренном НК РФ. К специальным налоговым ре-
жимам относятся:
• упрощенная система налогообложения субъектов малого пред-
принимательства;
• система налогообложения в свободных экономических зонах;
• система налогообложения в закрытых административно-тер-
риториальных образованиях;
• система налогообложения при выполнении договоров концес-
сии и соглашений о разделе продукции.
Приведем характеристику элементов налога, а также других поня-
тий, наиболее часто встречающихся при изучении данного курса.
Налог — обязательный, индивидуально-безвозмездный платеж,
взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения
или оперативного управления денежных средств в целях финансо-
вого обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных
образований.
Субъекты налогообложения, или плательщики налога, — органи-
зации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возло-
жена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В порядке, предусмотренном Кодексом, филиалы и иные обособлен-
ные подразделения российских организаций исполняют обязанности
этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахожде-
ния этих филиалов и иных обособленных подразделений. Основным
признаком плательщиков налогов является наличие самостоятельно-
го источника дохода. Плательщики — юридические лица, в частно-
сти, должны иметь самостоятельный баланс или смету. Учет налого-