Москва

ВУзоВский Учебник 

инФРА-М

2017

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Учебник

Управленческий Учет 

в бюджетных 
Учреждениях

Под редакцией М.А. Вахрушиной

© Вузовский учебник, 2016

УДК 338.2(075.8)
ББК 65.05
 
У67

ISBN 978-5-9558-0507-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012121-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104891-7 (ИНФРА-М, online)

Р е ц е н з е н т ы :
О.Е. Качкова, канд. экон. наук, доцент;
Т.И. Кришталева, д-р экон. наук, профессор

Управленческий учет в бюджетных учреждениях: учебник / под 

ред. М.А. Вахрушиной. – М. : Вузовский учебник: ИНФРА-М, 
2017. — 154 с. 

ISBN 978-5-9558-0507-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012121-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104891-7 (ИНФРА-М, online)

В учебнике раскрыты возможности применения инструментария 

управленческого учета в российских бюджетных учреждениях. Особое 
внимание уделено проблемам бюджетирования, калькулирования себе-
стоимости оказываемых услуг, подготовке информации, направленной 
на тактическое и стратегическое управление бюджетным учреждени-
ем. Определены основные этапы организации управленческого учета 
в бюджетном учреждении, раскрыты возможности его автоматизации.

Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов, 

бухгалтеров, аудиторов, руководителей финансовых служб государ-
ственных бюджетных учреждений.

ФЗ 

№ 436-ФЗ

Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

У67

УДК
338.2(075.8)

ББК
65.05

Подписано в печать 14.10.2016. Формат 60×90/16. Бумага офсетная  
Печать цифровая. Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 10. Уч.-изд. л. 10,164 

Тираж 500 экз. (I — 100). Заказ № 00000

ТК 634746-555072-141016

Издательский Дом «Вузовский учебник» 

127247, Москва, ул. С. Ковалевской, д. 1, стр. 52

www.vuzbook.ru

Отпечатано в типографии ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М» 

127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1 

Тел.: +7(495)280-15-96, 280-33-86. Факс: +7(495)280-36-29

ВВедение

Эффективность и результативность современной государственной 

бюджетной политики оцениваются с учетом социальных приори-
тетов и с позиции рационального распределения и использования 
всех видов ресурсов в целях достижения намеченных целей по повы-
шению благосостояния населения страны. Реализация государ-
ственных социальных программ требует серьезных финансовых вло-
жений, что осложняется текущими экономическими условиями 
в России, наличием ряда негативных макроэкономических тен-
денций. Падение цен на нефть, санкции со стороны США и Евро-
пейского союза в отношении России и контрсанкции со стороны 
России ограничивают доступ к мировому рынку капитала, сохраняют 
его отток. 

Российские учреждения бюджетной сферы функционируют 

в сложных экономических условиях. Негативные макроэкономиче-
ские тенденции не позволяют финансировать государственные со-
циальные программы в нарастающих объемах. Например, на раз-
витие одной из важнейших социальных отраслей — здравоохранения 
в 2018 г. предполагается выделить 249 млрд руб. против 255,6 млрд 
руб. в 2015 г. Снижение расходов составит 2,6%1.

Противодействуя сложившейся ситуации, государство разраба-

тывает и внедряет государственные целевые программы, совершен-
ствует правовое положение государственных (муниципальных) 
учреждений, формирует и утверждает государственные задания по 
оказанию услуг населению. Важнейшей задачей утвержденных 
программ и принятых решений являлось повышение эффективности 
расходования государственных бюджетных средств. Проводимая 
в последние годы реформа государственных (муниципальных) 
учреждений направлена, в том числе, на ужесточение порядка исполь-
зования бюджетных средств, достижение конечного результата фи-
нансово-хозяйственной деятельности учреждений, определяемого 
утверждаемыми для них вышестоящими органами государственными 
(муниципальными) заданиями.

На деятельность российских бюджетных учреждений влияет ряд 

факторов:

1 Информация официального сайта Министерства финансов Российской 

Федерации. URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=64713&area_
id=4&page_id=2104&popup=Y#ixzz3w0OPus1I (дата обращения: 
15.12.2015).

1) реорганизация системы высшего образования, медицинской 

системы;

2) решение задачи повышения качества и доступности услуг за 

счет эффективного использования ограниченных финансовых, ма-
териальных, трудовых и иных ресурсов;

3) сокращение расходов государственного бюджета на финанси-

рование социальных программ, с одной стороны, и на наращивание 
бюджетными учреждениями доходов от приносящей доходы деятель-
ности, с другой стороны.

4) расширение хозяйственной самостоятельности бюджетных 

учреждений.

Указанные выше факторы предопределяют необходимость орга-

низации системы управленческого учета как информационной базы 
для оценки результативности и эффективности деятельности госу-
дарственных (муниципальных) учреждений и их структурных подра-
зделений, выработки и обоснования тактических и стратегических 
управленческих решений, направленных на повышение их конку-
рентоспособности.

Информация управленческого учета должна быть направлена на 

решение следующих задач:
• планирование и текущий контроль расходов бюджетного учреж-

дения, выявление и последующее снижение неэффективных за-
трат;

• калькулирование себестоимости услуг бюджетного учреждения;
• выработка адекватной для текущего момента ценовой политики 

бюджетного учреждения, обоснование перечня предоставляемых 
услуг (для учреждений, осуществляющих деятельность, прино-
сящую доход);

• бюджетирование деятельности учреждения;
• оценка внешней среды (в том числе возможных изменений ры-

ночной конъюнктуры) с целью выработки стратегии развития 
бюджетного учреждения и определения ключевых показателей 
эффективности (key performance indicators, KPI);

• обоснование и презентация направлений развития бизнес-модели 

бюджетного учреждения;

• управление в рамках избранной бизнес-модели отдельными ре-

сурсами бюджетного учреждения (с целью их оптимального рас-
пределения): человеческими, финансовыми, материальными, 
нематериальными, земельными и информационными (включая 
коммуникационные);

• подготовка вариативных прогнозов стратегического развития 

бюджетного учреждения.
Вышеизложенное предопределило логическое построение учеб-

ника. Практические данные, использованные в главах учебника, 

отражают деятельность двух наиболее социально значимых сфер — 
здравоохранения и образования.

Более эффективному освоению представленного материала будут 

способствовать контрольные вопросы и тесты, размещенные по 
окончании каждой главы. Ответы на тесты приведены в конце учеб-
ника.

В написании учебника участвовали преподаватели Департамента 

учета, анализа, аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при 
Правительстве Российской Федерации»:

Вахрушина М.А. — д-р экон. наук, проф., руководитель авторского 

коллектива (введение, гл. 1); 

Демина И.Д. — д-р экон. наук, проф. (гл. 4 (совместно с Е.Е. Ляль-

ковой) и гл. 5); 

Сидорова М.И. — д-р. экон. наук, доц. (гл. 3); 
Алейникова М.Ю. — канд. экон. наук, доц. (глава 2 (совместно 

с Н.В. Малиновской); 

Малиновская Н.В. — канд. экон. наук, доц. (гл. 2 (совместно 

с М.Ю. Алейниковой); 

Кондратьев К.М. — канд. экон. наук, доц. (гл. 6);
Лялькова Е.Е. — канд. экон. наук, доц. (гл. 4 (совместно с И.Д. Де-

миной)). 

При подготовке учебника были использованы материалы СПС 

«КонсультантПлюс».

Авторы надеются, что предлагаемый учебник будет способ-

ствовать углублению теоретических знаний и развитию практических 
навыков всех тех, кто интересуется проблемами и возможностями 
современного управленческого учета.

В результате изучения дисциплины «Управленческий учет в бюд-

жетных учреждениях» студенты должны:

знать:

• особенности функционирования государственного бюджетного 

учреждения, цели задачи и особенности ведения бюджетного 
учета;

• принципы и объекты управленческого учета деятельности бюд-

жетного учреждения, их отличие от принципов и объектов бюд-
жетного учета;

• компетенции бухгалтера-аналитика современного бюджетного 

учреждения;

• цели и процедуры бюджетирования деятельности бюджетного 

учреждения;

• целевую направленность стратегического управленческого учета 

как ведущего направления в учетно-аналитической деятельности 
инновационного образовательного бюджетного учреждения;

уметь:

• обосновывать необходимость организации управленческого учета 

в бюджетном учреждении с выделением ее основных этапов;

• разрабатывать бизнес-модель бюджетного учреждения; основы-

ваясь на учетно-аналитической информации, вносить аргумен-
тированные предложения, направленные на ее развитие;

• формировать показатели Плана финансово-хозяйственной дея-

тельности бюджетного учреждения по поступлениям и выплатам;

• осуществлять CVP-анализ в процессе управления деятельностью 

бюджетного учреждения;

• формировать нефинансовые показатели оценки деятельности 

бюджетных учреждений;

• обосновывать варианты автоматизации управленческого учета 

деятельности бюджетного учреждения;
владеть:

• приемами разделения затрат бюджетных учреждений на посто-

янные и переменные, а также распределения косвенных затрат 
между объектами калькулирования;

• методами калькулирования себестоимости медицинских и обра-

зовательных услуг;

• инструментарием маржинального анализа деятельности бюджет-

ного учреждения.

Глава 1
ТеореТические осноВы 
упраВленческоГо учеТа 
В бюджеТных учреждениях

1.1
Задачи и принципы организации 
бухгалтерского бюджетного учета

Бюджетные учреждения функционируют в соответствии с бюд-

жетным законодательством РФ. Каждое бюджетное учреждение обя-
зано вести бюджетный учет, который организован в соответствии 
с существующим в стране бюджетным устройством. Бюджетная сис-
тема России как федеративного государства состоит из трех уровней:
• I уровень — федеральный бюджет Российской Федерации и бюд-

жеты государственных внебюджетных фондов;

• II уровень — бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных 

государственных внебюджетных фондов;

• III уровень — местные бюджеты.

Консолидированный бюджет РФ — это федеральный бюджет 

и консолидированные бюджеты всех субъектов Федерации. Консо-
лидированные бюджеты позволяют получить полное представление 
обо всех доходах и расходах региона или страны в целом, они не 
утверждаются и служат для аналитических и статистических целей.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным 

кодексом РФ, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Ин-
струкцией по бюджетному учету, утвержденной Минфином России, 
иными нормативными правовыми актами РФ. Во всех бюджетных 
учреждениях бюджетный учет организуется по единой методологии 
и стандартам бюджетного учета и бюджетной отчетности, которые 
определяются Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по 
его применению (установленными и утвержденными Министер-
ством финансов России).

Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изме-

нений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регули-
рования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюд-
жетным законодательством Российской Федерации отдельных зако-
нодательных актов Российской Федерации»1 дается следующее 

1 Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ (ред. от 29.11.2014) «О вне-

сении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регу-
лирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным 

определение: «Бюджетный учет — упорядоченная система сбора, 
регистрации и обобщения информации в денежном выражении о 
состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Рос-
сийской Федерации, субъектов Российской Федерации и муници-
пальных образований (органов государственной власти, органов 
управления государственных внебюджетных фондов, органов управ-
ления территориальных государственных внебюджетных фондов, 
органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных 
учреждений) и операциях, вызывающих изменения активов и обя-
зательств этих бюджетных учреждений». 

Приведенное определение позволяет выделить объекты бюджет-

ного учета: доходы бюджета, источники его финансирования, рас-
ходы бюджета, сметы доходов и расходов бюджетных учреждений, 
а также операции, связанные с исполнением бюджета.

Бюджетный учет предназначен для создания учетной инфор-

мации, необходимой для управления государственными финансами 
на всех уровнях бюджетной системы РФ. Как отмечалось выше, он 
основан на Едином плане счетов, который предусматривает отра-
жение вышеперечисленных объектов бухгалтерского учета в бюд-
жетных учреждениях.

Правовое регулирование бюджетного учета осуществляется на 

основе Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтер-
ском учете» и Бюджетного кодекса РФ. Перечисленные норма-
тивные акты нашли конкретное отражение в Инструкции по приме-
нению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государ-
ственных органов власти (государственных органов), органов 
местного самоуправления, органов управления государственными 
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государ-
ственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом 
Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 
№ 157н.

Указанные нормативные акты предопределяют особенности ве-

дения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности — 
основного источника информации о деятельности бюджетного 
учреждения. Особенности организации и ведения бюджетного учета 
в государственных учреждениях предопределены принятым в России 
порядком выделения бюджетных средств и исполнения бюджетов.

Процедура финансирования деятельности бюджетных учреж-

дений включает операции, связанные с расходованием бюджетных 
средств. Для выявления особенностей деятельности бюджетных 

законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов 
Российской Федерации» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: спра-
вочно-правовая система.

учреждений следует отметить принципы, на основе которых строится 
бюджетная система РФ. К этим принципам относятся: 
• принцип единства;
• разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной 

системы РФ;

• самостоятельности бюджетов;
• равенства бюджетных прав субъектов РФ, муниципальных обра-

зований;

• полноты отражения доходов и расходов бюджетов, бюджетов го-

сударственных внебюджетных фондов;

• сбалансированности бюджета;
• эффективности и экономности использования бюджетных 

средств;

• общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов.

Принцип единства предусматривает единство бюджетного законо-

дательства РФ, организации функционирования бюджетной сис-
темы, единых форм бюджетной документации и отчетности, бюд-
жетной классификации РФ, санкций за нарушение бюджетного за-
конодательства; единый порядок установления и исполнения 
расходных обязательств, формирования доходов и осуществления 
расходов бюджетов всех уровней и бюджетных учреждений.

Принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами 

разных уровней означает закрепление доходов и расходов в бюд-
жетной системе РФ, а также разработку полномочий органов госу-
дарственной власти (местного самоуправления) по формированию 
доходов, установлению и исполнению расходных обязательств.

Принцип самостоятельности бюджетов означает необходимость 

обеспечения сбалансированности соответствующих бюджетов и эф-
фективного использования бюджетных средств. Кроме того, 
принцип самостоятельности предполагает право органов государ-
ственной власти устанавливать налоги и сборы, подлежащие зачис-
лению в бюджеты соответствующего уровня бюджетной системы; 
самостоятельно определять формы и направления расходования 
средств бюджетов, кроме средств, полученных за счет субсидий 
и субвенций из бюджетов других уровней. Принцип самостоятель-
ности бюджетных учреждений означает недопустимость исполнения 
расходных обязательств за счет бюджетов других уровней, изменений 
бюджетного и налогового законодательства, которые могут привести 
к увеличению расходов бюджетов.

Равенство бюджетных прав означает единый порядок, установ-

ленный для всех органов власти страны, при определении расходных 
обязательств и их исполнении, формировании налоговых и ненало-
говых доходов, определении объема форм и порядка предоставления 
межбюджетных трансфертов.

Принцип полноты означает, что все доходы и расходы бюджетов 

государственных и внебюджетных фондов и другие обязательные 
поступления, произведенные в соответствии с налоговым и бюд-
жетным законодательством РФ и законами о государственных и вне-
бюджетных фондах, должны быть в обязательном порядке отражены 
в бюджетах всех уровней.

Сбалансированность бюджета предполагает соответствие рас-

ходов, предусмотренных бюджетом, общей сумме доходов бюд-
жета и поступлений за счет источников финансирования его де-
фицита. 

Эффективность и экономичность использования бюджетных 

средств рассматриваются как необходимость получения плани-
руемых результатов при условии наименьшей суммы расходов бюд-
жетных средств за счет определенного бюджета.

Принцип общего (совокупного) покрытия расходов заключается 

в том, что все расходы бюджета должны быть покрыты общей суммой 
его доходов и поступлений за счет источников финансирования бюд-
жетного дефицита.

Исполнение федерального бюджета осуществляется на основе 

отражения операций расходования бюджетных средств в системе 
балансовых счетов Федерального казначейства. Бюджетным ко-
дексом РФ запрещается отражение операций вне системы балан-
совых счетов Федерального казначейства.

Исполнение федерального бюджета по доходам предполагает: 

• перечисление и зачисление доходов федерального бюджета на 

единый счет федерального бюджета;

• распределение доходов в соответствии с утвержденными феде-

ральным бюджетом федеральными регулирующими налогами;

• возврат излишне уплаченных сумм доходов;
• учет доходов федерального бюджета и формирование отчетности 

о доходах федерального бюджета в соответствии с бюджетной 
классификацией РФ.
Сводная бюджетная роспись федерального бюджета составляется 

Министерством финансов РФ и утверждается министром фи-
нансов РФ в течение 15 дней со дня вступления в силу Федерального 
закона «О федеральном бюджете».

Утвержденная сводная бюджетная роспись федерального бюд-

жета передается Федеральному казначейству для доведения ее до 
главного распорядителя средств федерального бюджета, а также 
направляется в Федеральное собрание РФ и Счетную палату РФ. 
Далее сводная бюджетная роспись федерального бюджета и ассиг-
нования федерального бюджета доводятся до нижестоящих распо-
рядителей и получателей средств через органы Федерального каз-
начейства.