Управленческий учет в бюджетных учреждениях

Москва

ВУзоВский Учебник 

инФРА-М

2021

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Учебник

Управленческий Учет 

в бюджетных 
Учреждениях

Под редакцией М.А. Вахрушиной

© Вузовский учебник, 2016

УДК 338.2(075.8)
ББК 65.05
 
У67

ISBN 978-5-9558-0507-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012121-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104891-7 (ИНФРА-М, online)

Р е ц е н з е н т ы :
О.Е. Качкова, канд. экон. наук, доцент;
Т.И. Кришталева, д-р экон. наук, профессор

Управленческий учет в бюджетных учреждениях: учебник / под 

ред. М.А. Вахрушиной. – Москва : Вузовский учебник: ИНФРА-М, 
2021. — 154 с. 

ISBN 978-5-9558-0507-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012121-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-104891-7 (ИНФРА-М, online)

В учебнике раскрыты возможности применения инструментария 

управленческого учета в российских бюджетных учреждениях. Особое 
внимание уделено проблемам бюджетирования, калькулирования себестоимости оказываемых услуг, подготовке информации, направленной 
на тактическое и стратегическое управление бюджетным учреждением. Определены основные этапы организации управленческого учета 
в бюджетном учреждении, раскрыты возможности его автоматизации.

Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов, 

бухгалтеров, аудиторов, руководителей финансовых служб государственных бюджетных учреждений.

ФЗ 

№ 436-ФЗ

Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

У67

УДК 338.2(075.8)
ББК 65.05

Подписано в печать 15.02.2021. Формат 60×90/16. Бумага офсетная  
Печать цифровая. Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 10. Уч.-изд. л. 10,164 

ППТ20. Заказ № 00000

ТК 634746-1048325-141016

Издательский Дом «Вузовский учебник» 

127247, Москва, ул. С. Ковалевской, д. 1, стр. 52

www.vuzbook.ru

Отпечатано в типографии ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М» 

127214, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1 

Тел.: +7(495)280-15-96, 280-33-86. Факс: +7(495)280-36-29

ВВедение

Эффективность и результативность современной государственной 

бюджетной политики оцениваются с учетом социальных приоритетов и с позиции рационального распределения и использования 
всех видов ресурсов в целях достижения намеченных целей по повышению благосостояния населения страны. Реализация государственных социальных программ требует серьезных финансовых вложений, что осложняется текущими экономическими условиями 
в России, наличием ряда негативных макроэкономических тенденций. Падение цен на нефть, санкции со стороны США и Европейского союза в отношении России и контрсанкции со стороны 
России ограничивают доступ к мировому рынку капитала, сохраняют 
его отток. 

Российские учреждения бюджетной сферы функционируют 

в сложных экономических условиях. Негативные макроэкономические тенденции не позволяют финансировать государственные социальные программы в нарастающих объемах. Например, на развитие одной из важнейших социальных отраслей — здравоохранения 
в 2018 г. предполагается выделить 249 млрд руб. против 255,6 млрд 
руб. в 2015 г. Снижение расходов составит 2,6%1.

Противодействуя сложившейся ситуации, государство разраба
тывает и внедряет государственные целевые программы, совершенствует правовое положение государственных (муниципальных) 
учреждений, формирует и утверждает государственные задания по 
оказанию услуг населению. Важнейшей задачей утвержденных 
программ и принятых решений являлось повышение эффективности 
расходования государственных бюджетных средств. Проводимая 
в последние годы реформа государственных (муниципальных) 
учреждений направлена, в том числе, на ужесточение порядка использования бюджетных средств, достижение конечного результата финансово-хозяйственной деятельности учреждений, определяемого 
утверждаемыми для них вышестоящими органами государственными 
(муниципальными) заданиями.

На деятельность российских бюджетных учреждений влияет ряд 

факторов:

1 Информация официального сайта Министерства финансов Российской 

Федерации. URL: http://minfin.ru/ru/document/?id_4=64713&area_
id=4&page_id=2104&popup=Y#ixzz3w0OPus1I (дата обращения: 
15.12.2015).

1) реорганизация системы высшего образования, медицинской 

системы;

2) решение задачи повышения качества и доступности услуг за 

счет эффективного использования ограниченных финансовых, материальных, трудовых и иных ресурсов;

3) сокращение расходов государственного бюджета на финанси
рование социальных программ, с одной стороны, и на наращивание 
бюджетными учреждениями доходов от приносящей доходы деятельности, с другой стороны.

4) расширение хозяйственной самостоятельности бюджетных 

учреждений.

Указанные выше факторы предопределяют необходимость орга
низации системы управленческого учета как информационной базы 
для оценки результативности и эффективности деятельности государственных (муниципальных) учреждений и их структурных подразделений, выработки и обоснования тактических и стратегических 
управленческих решений, направленных на повышение их конкурентоспособности.

Информация управленческого учета должна быть направлена на 

решение следующих задач:
• планирование и текущий контроль расходов бюджетного учреж
дения, выявление и последующее снижение неэффективных затрат;

• калькулирование себестоимости услуг бюджетного учреждения;
• выработка адекватной для текущего момента ценовой политики 

бюджетного учреждения, обоснование перечня предоставляемых 
услуг (для учреждений, осуществляющих деятельность, приносящую доход);

• бюджетирование деятельности учреждения;
• оценка внешней среды (в том числе возможных изменений ры
ночной конъюнктуры) с целью выработки стратегии развития 
бюджетного учреждения и определения ключевых показателей 
эффективности (key performance indicators, KPI);

• обоснование и презентация направлений развития бизнес-модели 

бюджетного учреждения;

• управление в рамках избранной бизнес-модели отдельными ре
сурсами бюджетного учреждения (с целью их оптимального распределения): человеческими, финансовыми, материальными, 
нематериальными, земельными и информационными (включая 
коммуникационные);

• подготовка вариативных прогнозов стратегического развития 

бюджетного учреждения.
Вышеизложенное предопределило логическое построение учеб
ника. Практические данные, использованные в главах учебника, 

отражают деятельность двух наиболее социально значимых сфер — 
здравоохранения и образования.

Более эффективному освоению представленного материала будут 

способствовать контрольные вопросы и тесты, размещенные по 
окончании каждой главы. Ответы на тесты приведены в конце учебника.

В написании учебника участвовали преподаватели Департамента 

учета, анализа, аудита ФГОБУ ВО «Финансовый университет при 
Правительстве Российской Федерации»:

Вахрушина М.А. — д-р экон. наук, проф., руководитель авторского 

коллектива (введение, гл. 1); 

Демина И.Д. — д-р экон. наук, проф. (гл. 4 (совместно с Е.Е. Ляль
ковой) и гл. 5); 

Сидорова М.И. — д-р. экон. наук, доц. (гл. 3); 
Алейникова М.Ю. — канд. экон. наук, доц. (глава 2 (совместно 

с Н.В. Малиновской); 

Малиновская Н.В. — канд. экон. наук, доц. (гл. 2 (совместно 

с М.Ю. Алейниковой); 

Кондратьев К.М. — канд. экон. наук, доц. (гл. 6);
Лялькова Е.Е. — канд. экон. наук, доц. (гл. 4 (совместно с И.Д. Де
миной)). 

При подготовке учебника были использованы материалы СПС 

«КонсультантПлюс».

Авторы надеются, что предлагаемый учебник будет способ
ствовать углублению теоретических знаний и развитию практических 
навыков всех тех, кто интересуется проблемами и возможностями 
современного управленческого учета.

В результате изучения дисциплины «Управленческий учет в бюд
жетных учреждениях» студенты должны:

знать:

• особенности функционирования государственного бюджетного 

учреждения, цели задачи и особенности ведения бюджетного 
учета;

• принципы и объекты управленческого учета деятельности бюд
жетного учреждения, их отличие от принципов и объектов бюджетного учета;

• компетенции бухгалтера-аналитика современного бюджетного 

учреждения;

• цели и процедуры бюджетирования деятельности бюджетного 

учреждения;

• целевую направленность стратегического управленческого учета 

как ведущего направления в учетно-аналитической деятельности 
инновационного образовательного бюджетного учреждения;

уметь:

• обосновывать необходимость организации управленческого учета 

в бюджетном учреждении с выделением ее основных этапов;

• разрабатывать бизнес-модель бюджетного учреждения; основы
ваясь на учетно-аналитической информации, вносить аргументированные предложения, направленные на ее развитие;

• формировать показатели Плана финансово-хозяйственной дея
тельности бюджетного учреждения по поступлениям и выплатам;

• осуществлять CVP-анализ в процессе управления деятельностью 

бюджетного учреждения;

• формировать нефинансовые показатели оценки деятельности 

бюджетных учреждений;

• обосновывать варианты автоматизации управленческого учета 

деятельности бюджетного учреждения;
владеть:

• приемами разделения затрат бюджетных учреждений на посто
янные и переменные, а также распределения косвенных затрат 
между объектами калькулирования;

• методами калькулирования себестоимости медицинских и обра
зовательных услуг;

• инструментарием маржинального анализа деятельности бюджет
ного учреждения.

Глава 1
ТеореТические осноВы 
упраВленческоГо учеТа 
В бюджеТных учреждениях

1.1
Задачи и принципы организации 
бухгалтерского бюджетного учета

Бюджетные учреждения функционируют в соответствии с бюд
жетным законодательством РФ. Каждое бюджетное учреждение обязано вести бюджетный учет, который организован в соответствии 
с существующим в стране бюджетным устройством. Бюджетная система России как федеративного государства состоит из трех уровней:
• I уровень — федеральный бюджет Российской Федерации и бюд
жеты государственных внебюджетных фондов;

• II уровень — бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных 

государственных внебюджетных фондов;

• III уровень — местные бюджеты.

Консолидированный бюджет РФ — это федеральный бюджет 

и консолидированные бюджеты всех субъектов Федерации. Консолидированные бюджеты позволяют получить полное представление 
обо всех доходах и расходах региона или страны в целом, они не 
утверждаются и служат для аналитических и статистических целей.

Бюджетный учет осуществляется в соответствии с Бюджетным 

кодексом РФ, Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Минфином России, 
иными нормативными правовыми актами РФ. Во всех бюджетных 
учреждениях бюджетный учет организуется по единой методологии 
и стандартам бюджетного учета и бюджетной отчетности, которые 
определяются Планом счетов бюджетного учета и Инструкцией по 
его применению (установленными и утвержденными Министерством финансов России).

Федеральным законом от 26.04.2007 № 63-ФЗ «О внесении изме
нений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации»1 дается следующее 

1 Федеральный закон от 26.04.2007 № 63-ФЗ (ред. от 29.11.2014) «О вне
сении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным 

определение: «Бюджетный учет — упорядоченная система сбора, 
регистрации и обобщения информации в денежном выражении о 
состоянии финансовых и нефинансовых активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (органов государственной власти, органов 
управления государственных внебюджетных фондов, органов управления территориальных государственных внебюджетных фондов, 
органов местного самоуправления и созданных ими бюджетных 
учреждений) и операциях, вызывающих изменения активов и обязательств этих бюджетных учреждений». 

Приведенное определение позволяет выделить объекты бюджет
ного учета: доходы бюджета, источники его финансирования, расходы бюджета, сметы доходов и расходов бюджетных учреждений, 
а также операции, связанные с исполнением бюджета.

Бюджетный учет предназначен для создания учетной инфор
мации, необходимой для управления государственными финансами 
на всех уровнях бюджетной системы РФ. Как отмечалось выше, он 
основан на Едином плане счетов, который предусматривает отражение вышеперечисленных объектов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.

Правовое регулирование бюджетного учета осуществляется на 

основе Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Бюджетного кодекса РФ. Перечисленные нормативные акты нашли конкретное отражение в Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов 
местного самоуправления, органов управления государственными 
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной приказом 
Министерства финансов Российской Федерации от 01.12.2010 
№ 157н.

Указанные нормативные акты предопределяют особенности ве
дения бюджетного учета и формирования бюджетной отчетности — 
основного источника информации о деятельности бюджетного 
учреждения. Особенности организации и ведения бюджетного учета 
в государственных учреждениях предопределены принятым в России 
порядком выделения бюджетных средств и исполнения бюджетов.

Процедура финансирования деятельности бюджетных учреж
дений включает операции, связанные с расходованием бюджетных 
средств. Для выявления особенностей деятельности бюджетных 

законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов 
Российской Федерации» [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс: справочно-правовая система.

учреждений следует отметить принципы, на основе которых строится 
бюджетная система РФ. К этим принципам относятся: 
• принцип единства;
• разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной 

системы РФ;

• самостоятельности бюджетов;
• равенства бюджетных прав субъектов РФ, муниципальных обра
зований;

• полноты отражения доходов и расходов бюджетов, бюджетов го
сударственных внебюджетных фондов;

• сбалансированности бюджета;
• эффективности и экономности использования бюджетных 

средств;

• общего (совокупного) покрытия расходов бюджетов.

Принцип единства предусматривает единство бюджетного законо
дательства РФ, организации функционирования бюджетной системы, единых форм бюджетной документации и отчетности, бюджетной классификации РФ, санкций за нарушение бюджетного законодательства; единый порядок установления и исполнения 
расходных обязательств, формирования доходов и осуществления 
расходов бюджетов всех уровней и бюджетных учреждений.

Принцип разграничения доходов и расходов между бюджетами 

разных уровней означает закрепление доходов и расходов в бюджетной системе РФ, а также разработку полномочий органов государственной власти (местного самоуправления) по формированию 
доходов, установлению и исполнению расходных обязательств.

Принцип самостоятельности бюджетов означает необходимость 

обеспечения сбалансированности соответствующих бюджетов и эффективного использования бюджетных средств. Кроме того, 
принцип самостоятельности предполагает право органов государственной власти устанавливать налоги и сборы, подлежащие зачислению в бюджеты соответствующего уровня бюджетной системы; 
самостоятельно определять формы и направления расходования 
средств бюджетов, кроме средств, полученных за счет субсидий 
и субвенций из бюджетов других уровней. Принцип самостоятельности бюджетных учреждений означает недопустимость исполнения 
расходных обязательств за счет бюджетов других уровней, изменений 
бюджетного и налогового законодательства, которые могут привести 
к увеличению расходов бюджетов.

Равенство бюджетных прав означает единый порядок, установ
ленный для всех органов власти страны, при определении расходных 
обязательств и их исполнении, формировании налоговых и неналоговых доходов, определении объема форм и порядка предоставления 
межбюджетных трансфертов.

Принцип полноты означает, что все доходы и расходы бюджетов 

государственных и внебюджетных фондов и другие обязательные 
поступления, произведенные в соответствии с налоговым и бюджетным законодательством РФ и законами о государственных и внебюджетных фондах, должны быть в обязательном порядке отражены 
в бюджетах всех уровней.

Сбалансированность бюджета предполагает соответствие рас
ходов, предусмотренных бюджетом, общей сумме доходов бюджета и поступлений за счет источников финансирования его дефицита. 

Эффективность и экономичность использования бюджетных 

средств рассматриваются как необходимость получения планируемых результатов при условии наименьшей суммы расходов бюджетных средств за счет определенного бюджета.

Принцип общего (совокупного) покрытия расходов заключается 

в том, что все расходы бюджета должны быть покрыты общей суммой 
его доходов и поступлений за счет источников финансирования бюджетного дефицита.

Исполнение федерального бюджета осуществляется на основе 

отражения операций расходования бюджетных средств в системе 
балансовых счетов Федерального казначейства. Бюджетным кодексом РФ запрещается отражение операций вне системы балансовых счетов Федерального казначейства.

Исполнение федерального бюджета по доходам предполагает: 

• перечисление и зачисление доходов федерального бюджета на 

единый счет федерального бюджета;

• распределение доходов в соответствии с утвержденными феде
ральным бюджетом федеральными регулирующими налогами;

• возврат излишне уплаченных сумм доходов;
• учет доходов федерального бюджета и формирование отчетности 

о доходах федерального бюджета в соответствии с бюджетной 
классификацией РФ.
Сводная бюджетная роспись федерального бюджета составляется 

Министерством финансов РФ и утверждается министром финансов РФ в течение 15 дней со дня вступления в силу Федерального 
закона «О федеральном бюджете».

Утвержденная сводная бюджетная роспись федерального бюд
жета передается Федеральному казначейству для доведения ее до 
главного распорядителя средств федерального бюджета, а также 
направляется в Федеральное собрание РФ и Счетную палату РФ. 
Далее сводная бюджетная роспись федерального бюджета и ассигнования федерального бюджета доводятся до нижестоящих распорядителей и получателей средств через органы Федерального казначейства.