Аудитор, 2014, №9

АУДИТОР

научно-практический  
ежемесячный журнал

№ 9 (235)

СЕНТЯБЬ 2014

Издается с 1994 года

Журнал зарегистрирован  
в Роскомнадзоре  
Свидетельство  
ПИ №ФС77-42860

Учредитель и издатель: 
ООО «Издательство «АУДИТОР» 

  

И.о. главного редактора 
Александр Парамонов

Редакторы 
Виктор Иванов  
Сергей Коркин

Научный консультант 
Валерий Тищенко

Верстка и дизайн 
Екатерина Ермакова

Редактор-корректор 
Анна Сабова

Реклама и подписка: 
Тел. (495) 979-31-82 
e-mail: info@auditor-mag.ru 

  
Адрес редакции: 
125130, Москва,  
Старопетровский проезд, 
д. 7А, стр. 3

Тел./факс: (495) 979-31-82 
http://www.auditor-mag.ru

Письма и материалы  
высылать по адресу:  
125130, Москва,  
Старопетровский проезд, 
д. 7А, стр. 3 
e-mail: info@auditor-mag.ru 

Отпечатано в Издательстве  
«АУДИТОР» 
Формат 60x84/8  
Бумага офсетная  
Усл. печ. л. 12,56  
Тираж 2750 экз.  
Подписано в печать 25.09.2014 
Цена свободная

© ООО Издательство «АУДИТОР», 
2014

При перепечатке и цитировании ссыпка 
на журнал «АУДИТОР» обязательна.

  
Подписные индексы 
в каталогах
«Роспечать» – 72977
«Почта России» – 24554

В номере
Теория и практика аудита
С.М. Бычкова, Е.Ю. Итыгилова
Качество в аудите.............................................................................................3
Л.Ю. Филобокова
Рынок аудита в России: состояние, проблемы, управление .......................10
В.Ф. Массарыгина
О методических подходах к выявлению  
и оценке аудиторских рисков.........................................................................18
Ю.Ю. Кочинев, Д.Ю. Черненко
Особенности аудита раскрытия информации  
о рисках хозяйственной деятельности организации ...................................24

Внутренний аудит. Внутренний контроль
И.С. Егорова
Организация внутреннего контроля согласно элементам, 
рекомендованным Минфином РФ ................................................................31
А.Х. Никитина
Совершенствование системы внутреннего контроля  
и аудита в органах федерального казначейства .........................................44

Учет и отчетность
В.С. Плотников, О.В. Плотникова
В развитие концептуальной основы бухгалтерского учета .........................52
С.Н. Поленова, К.В. Григорьева
Классификация и оценка биологических активов  
в бухгалтерском учете и отчетности .............................................................62
Р.Н. Сунгатуллина
Эффективность и эмерджентность в организации  
информационной системы подготовки  
бухгалтерской (финансовой) отчетности ......................................................70
Н.Н. Парасоцкая
Электронный документ. Порядок отражения в учете  
и налогообложение .........................................................................................77
А.Д. Черкай
Типовой план счетов для ведения учета по мсфо и РСБУ .........................84
Т.В. Дорошенко
Параллельный налоговый учет – просто о важном .....................................95

Анализ и диагностика
Д.В. Перемежко
Модель планирования аквизиционных расходов  
для страховой компании ..............................................................................102

Информация

THIS ISSUE’S TABLE OF CONTENT AND ANNOTATIONS  ......................108

Информационно-правовая поддержка предоставлена компанией «Гарант» 

К сведению читателей!

Журнал «АУДИТОР» входит в Перечень ведущих рецензируемых

журналов и изданий, в которых должны быть опубликованы основные
научные результаты диссертаций на соискание ученых степеней
доктора и кандидата наук. Учитывая, что журнал «АУДИТОР» имеет
широкую экономическую направленность, в нем могут публиковаться
результаты научных исследований по следующим специальностям:

• Экономическая теория (шифр 08.00.01);
• Экономика и управление народным хозяйством (по отраслям)

(шифр 08.00.05);

• Финансы, денежное обращение и кредит (шифр 08.00.10);
• Бухгалтерский учет, статистика (шифр 08.00.12);
• Математические и инструментальные методы экономики (шифр 

08.00.13);

• Мировая экономика (шифр 08.00.14);
• Организация производства (по отраслям) (шифр 05.02.22).

С требованиями, предъявляемыми к оформлению материалов,

можно ознакомиться на сайте издательства: http://auditor-mag.ru

Редакционный совет:

Булыга Роман Петрович,  

профессор, д-р экон. наук

Кашин Владимир Анатольевич,

заместитель генерального директора ГНИИ РНС,

профессор, д-р экон. наук

Кучеров Илья Ильич,  

заместитель руководителя Федеральной службы

финансово-бюджетного надзора, профессор,

заслуженный юрист Российской Федерации, д-р

юрид. наук

Пашковский Владимир Семенович, 

профессор, д-р экон. наук

Скобара Вячеслав Владимирович,

директор Северо-Западного территориального

института профессиональных бухгалтеров,

профессор, д-р экон. наук

Редакционная коллегия:

Аврашков Лев Яковлевич,

Липецкий филиал РАНХ и ГС, профессор, 

д-р экон. наук

Анохова Елена Владимировна,  

директор по аудиту ООО «Авантаж Аудит»,

Председатель Комитета по вопросам

обязательного аудита СРО НП АПР,

канд. экон. наук.

Баранов Павел Петрович,  

директор института экономики и менеджмента

СИБГИУ, доцент, д-р экон. наук

Глазкова Галина Владимировна,

доцент Финансового университета  

при Правительстве РФ, канд. экон. наук

Гуськов Сергей Викторович,

канд. экон. наук, доцент

Гутцайт Евгений Михельевич, 

ведущий научный сотрудник НИФИ

Государственного университета Министерства

финансов Российской Федерации, д-р экон. наук

Заварихин Николай Михайлович,

профессор экономического факультета МГУ 

им. М.В. Ломоносова, д-р экон. наук

Павлов Евгений Всеволодович,

председатель Комитета по качеству 

Института профессиональных аудиторов

Парамонов Александр Валентинович,

генеральный директор издательства

«АУДИТОР», канд. экон. наук

Смирнов Евгений Евгеньевич,

парламентский корреспондент

Ялбулганов Александр Алибиевич,

профессор Государственного университета

Высшей школы экономики, д-р юрид. наук

  

Редакция оставляет за собой право самостоятельно

подбирать к авторским материалам иллюстрации, менять

заголовки, сокращать тексты и вносить в рукописи

необходимую стилистическую правку  

без согласования с авторами. Поступившие 

в редакцию материалы будут свидетельствовать  о согласии

авторов принять требования редакции.Мнение редакции

журнала не всегда совпадает с точкой зрения авторов.

Ответственность за достоверность фактов несут авторы

публикуемых материалов.   

Поздравляем с 85-летним юбилеем!

Шеремета Анатолия Даниловича –   

научного руководителя, профессора кафе‑
дры учета, анализа и аудита экономическо‑
го факультета МГУ имени М. В. Ломоносо‑
ва, доктора экономических наук, Заслужен‑
ного деятеля науки РСФСР, Заслуженного
экономиста Российской Федерации, Заслу‑
женного профессора МГУ имени М. В. Ло‑
моносова, Президента Саморегулируемой
организации аудиторов НП «Аудиторская
Ассоциация Содружество».

За годы своей научной работы Анатолий 

Данилович подготовил и опубликовал свыше 350 работ общим объемом 
более 1200 печатных листов. Он является автором или соавтором 
23 научных монографий, 25 учебников и учебных пособий с грифом 
Минобрнауки России, выдержавших до 5-ти изданий, 13 методик и 
практических пособий, часть из которых рекомендована Минфином
России в качестве типовых.

Им была создана Научная школа проблем комплексного 

экономического анализа. Под его руководством защищены 60 
кандидатских диссертаций, 
он 
был 
консультантом 
успешно 

защищенных 27 докторских диссертаций.

Научно-педагогическая деятельность А. Д. Шеремета отмечена 

грамотой Ломоносовских чтений МГУ (1964 г.), званием Лауреата 
Ломоносовской премии «За научную деятельность» (1978 г.); «Заслуженный 
деятель науки РСФСР» (1980 г.) и «Заслуженный экономист Российской
Федерации» (1998 г.), почетными грамотами ВАК СССР «За особые 
заслуги в работе по аттестации научных и научно-педагогических 
кадров» (1978 и 1982 г..), званиями лауреата Ломоносовской премии «За 
педагогическую деятельность» (1974 г.) и нагрудным знаком «Почетный 
работник высшего образования Российской Федерации» (2001 г.).

Он – Президент Международной общественной организации 

«Ассоциация бухгалтеров и аудиторов «Содружество», Президент 
СРО аудиторов НП «Аудиторская Ассоциация Содружество», член 
Рабочего органа Совета по аудиторской деятельности, член Совета 
АНО «Единая аттестационная комиссия», член Правления Вольного 
экономического общества России, член редколлегии журналов: 
«Экономический анализ», «Аудит и финансовый анализ», «Advances 
in management and marketing» и других.

А. Д. Шеремет отмечен благодарностью Президента Российской

Федерации, правительственными наградами России, Узбекистана, 
Казахстана 
и 
Вьетнама, 
благодарностями 
Председателей 

Государственной думы, Совета Федерации, Министров финансов и 
экономического развития Российской Федерации.

АУДИТОР № 9, 2014 
3

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА 

Обоснование критериев качества 
аудита бухгалтерской финансовой 
отчетности

Из представленных подходов к определе
нию качества аудита следует, что его качество является комплексным понятием, и чтобы его оценить, необходимо установить четкие критерии качества аудита.

Концептуальным документом, определя
ющим основные принципы и обязанности независимого аудитора при проведении аудита
финансовой отчетности, является Международный стандарт аудита 200 «Общие цели
независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита» (МСА 200; ISA 200 Overall
Objectives of the Independent Auditor and
the Conduct of an Audit in Accordance with

International Standards on Auditing). Аналогичным документом в российской системе нормативного регулирования выступает
ФПСАД №1 «Цель и основные принципы
аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности».
Стандарт
определяет
следующие

концептуальные положения, требующие соблюдения при проведении аудита финансовой отчетности.

Целью аудита является повышение сте
пени доверия предполагаемых пользователей к финансовой отчетности. Это предполагает выражение мнения аудитором о том,
подготовлена ли
финансовая
отчетность

во всех существенных аспектах, в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности (п. 3 МСА 200).

Формулировка мнения аудитора будет

зависеть от цели финансовой отчетности,

Качество в аудите1


С.М. Бычкова, д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Экономический

анализ и финансы в АПК» ФГБОУ ВПО «Санкт-Петербургский
государственный аграрный университет»

e-mail: smbychkova@mail.ru


Е.Ю. Итыгилова, канд. экон. наук, ст. преп. кафедры «Бухгалтерский учет, анализ

и аудит» ФГБОУ ВПО «Восточно-Сибирский государственный
университет технологий и управления»

e-mail: e_itygilova@inbox.ru

В статье раскрывается содержание категории качества в аудите в контексте институцио-
нального назначения аудиторской деятельности и существующих институциональных проблем. 
Определены субъекты, заинтересованные в качестве аудита бухгалтерской финансовой отчетности, а также требования, предъявляемые к качеству аудита соответствующими заинтересованными субъектами. Установлена взаимосвязь систем бухгалтерского учета, аудита и контроля качества аудита, и определена структура качества бухгалтерской финансовой информации. 
Рассмотрены особенности восприятия качества аудита и критерии, предъявляемые к нему как до 
момента потребления аудиторской услуги, так и после оказания аудиторской услуги.

Ключевые слова: аудит бухгалтерской финансовой отчетности (audit of financial statements); аудиторские услуги (audit 

services); качество аудита (audit quality); предполагаемые пользователи профессионального мнения 
аудитора (intended users of the professional opinion of the auditor); требования к качеству аудита 
(requirements for quality audit); необходимый уровень качества (necessary quality level); достаточный 
уровень качества (a sufficient level of quality); уверенность в качестве (confidence in quality); достаточные 
надлежащие аудиторские доказательства (sufficient appropriate audit evidence)

1 Начало в «АУДИТОР» № 8 за 2014 г.

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

установленной соответствующими применимыми принципами ее подготовки и представления или законами и нормативными актами (п. 8 МСА 200). Это означает,
что если в качестве применимых принципов выступают Международные стандарты
финансовой отчетности, то мнение аудитора выражается относительно того, представлена ли финансовая отчетность «справедливо, во всех существенных аспектах»
(«presented fairly, in all material respects»);
в британской системе бухгалтерского учета мнение относительно финансовой отчетности, прежде всего, будет выражено
в отношении того, «дает ли она достоверный и справедливый взгляд» («give a true
and fair view»). В российской системе бухгалтерского учета мнение аудитора относительно
бухгалтерской
финансовой
от
четности выражается в ответе на вопрос,
«дает ли она достоверное представление»2

финансового положения.

В качестве основы для выражения ау
диторского мнения, МСА требуют, чтобы
аудитор
получил
разумную
уверенность

в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений в результате мошенничества или ошибок. Разумная
уверенность представляет высокий уровень
уверенности и может считаться достигнутой,
когда аудитор получил достаточные надлежащие доказательства для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня, и, таким образом, получил возможность
сделать обоснованные выводы, на которых
основывается его мнение. Однако разумная
уверенность не носит абсолютный характер
в силу неотъемлемых ограничений, присущих аудиту и сводящихся к тому, что большая
часть
аудиторских
доказательств,

на основании которых формируются выводы и выражается аудиторское мнение, носит

скорее убедительный, нежели исчерпывающий характер (п. 5, 17 МСА 200).

Другими
словами,
целью
независимо
го аудитора является получение в интересах
предполагаемого
круга
надлежащих

пользователей
профессионального
мнения

аудитора,
объективной
оценки
качества

бухгалтерской
финансовой
информации,

результатом которой является повышение
или понижение степени доверия пользователей к информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности экономического субъекта. В частности, повысить
уровень доверия аудитор может, если получит разумную уверенность3 при отсутствии
существенных
искажений
бухгалтерской

финансовой отчетности путем выражения
мнения о ее соответствии во всех существенных аспектах применимым принципам ее
подготовки и представления. Таким образом,
степень уверенности в качестве бухгалтерской финансовой отчетности, достигнутая
независимым аудитором, оказывает непосредственное влияние на уровень доверия
к бухгалтерской финансовой отчетности.

В целом, при проведении аудита финан
совой отчетности, общие цели аудитора выражены в следующих задачах:

1) получить разумную уверенность в том,

что финансовая отчетность не содержит существенных искажений в результате мошенничества
или ошибок
(это
позволит

аудитору выразить мнение о том, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах, в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности);

2) представить заключение по финансо
вой отчетности.

В соответствии с полученными выводами

(п. 11) обязанностями аудитора в ходе планирования и выполнения аудита являются:

2 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, ч. 1, ст. 13.

3 Glossary of Terms of ISA: «Reasonable assurance – In the context of an audit of financial statements, a high, but not absolute,

level of assurance» (2013); ISA 200 «Overall objectives of the independent auditor and the conduct of an audit in accordance with

international standards on auditing» (п. 11, 2013) «in conducting an audit of financial statements, the overall objectives of the auditor

are to obtain reasonable assurance about whether the financial statements as a whole are free from material misstatement, whether

due to fraud or error, thereby enabling the auditor to express an opinion on whether the financial statements are prepared, in all

material respects, in accordance with an applicable financial reporting framework»

АУДИТОР № 9, 2014 
5

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА 

1) идентификация и оценка рисков су
щественных искажений, вызванных мошенничеством или ошибками, на основе знания
субъекта и его среды, в том числе системы
внутреннего контроля субъекта;

2) получение достаточных надлежащих

аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений путем
разработки и осуществления соответствующих действий в ответ на оцененные риски
существенных искажений;

3) выражение в соответствующей фор
ме мнения относительно финансовой отчетности на основе выводов, сделанных
на основе полученных аудитором доказательств (п. 7).

Аудиторские доказательства необходимы

для обоснования аудиторского мнения и отчета (заключения) аудитора (А 28). Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств взаимосвязаны. Достаточность – это мера количества аудиторских
доказательств.
Необходимое
количество

аудиторских доказательств зависит от оценки аудитором рисков искажения (чем выше
оцененные риски, тем больше аудиторских
доказательств может потребоваться), а также от качества таких аудиторских доказательств (чем выше качество, тем меньше
требуемое количество). Однако получение
дополнительных аудиторских доказательств
вряд ли сможет компенсировать их низкое
качество (А 29). Надлежащий характер – это
мера качества аудиторских доказательств;
то есть их уместность и надежность при обосновании выводов, на которых основывается
аудиторское мнение. Надежность доказательств определяется их источником и характером, а также конкретными обстоятельствами их получения (А 30).

Вопрос
о том,
насколько
полученные

аудиторские
доказательства
достаточны

и имеют надлежащий характер для снижения аудиторского риска до приемлемо
низкого уровня и, следовательно, для обоснования выводов, на которых будет основываться
аудиторское
мнение,
является

предметом
профессионального
суждения.

Дополнительные требования и рекомендации, применимые ко всему процессу аудита

и относящиеся к факторам, которые аудитору следует учитывать при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств приводятся в МСА 500 и других
стандартах (А 31).

В силу неотъемлемых ограничений ауди
та существует неизбежный риск необнаружения
некоторых
существенных
иска
жений в финансовой отчетности, несмотря
на надлежащее планирование и проведение аудита в соответствии со стандартами
аудита. Поэтому последующее выявление
существенных искажений в финансовой отчетности, обусловленных мошенничеством
или ошибкой, само по себе не указывает
на то, что аудит не был проведен в соответствии со стандартами. Однако неотъемлемые
ограничения аудита не могут являются основанием для того, чтобы принять в качестве
удовлетворительных недостаточно аргументированные
аудиторские
доказательства.

Вопрос о том, был ли аудит проведен в соответствии со стандартами, решается с учетом
аудиторских процедур, выполненных в конкретных обстоятельствах задания, достаточности и надлежащего характера полученных
при этом аудиторских доказательств, пригодности аудиторского отчета (заключения),
составленного на основе оценки таких доказательств в свете общих целей аудитора
(А 52).

Итак, в результате выполнения задания

по аудиту бухгалтерской финансовой отчетности предполагаемым пользователям представляется информация о степени достигнутой уверенности в качестве бухгалтерской
финансовой информации в форме мнения
о соответствии бухгалтерской финансовой
отчетности применимым принципам ее подготовки.

Верность и уместность включения инфор
мации в бухгалтерскую финансовую отчетность представляют критерии ее полезности,
а следовательно, они являются важнейшими
предпосылками ответственной стороны, лежащими в основе финансовой отчетности,
подлежащими
доказыванию.
Степень
до
стигнутой аудитором уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации
должна быть подтверждена аудиторскими

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

доказательствами,
следовательно,
такая

уверенность фактически выражается в количестве и качестве аудиторских доказательств наличия или отсутствия существенных искажений в бухгалтерской финансовой
отчетности.

Следовательно, «качество аудита» мож
но определить как степень обоснованности 
достигнутого аудитором уровня уверенности в качестве бухгалтерской финансовой 
информации. Таким образом, критерием 
качества аудита, на основании которого 
может проводиться оценка степени обоснованности такой уверенности, выступает степень ее доказанности, то есть 
наличие достаточных надлежащих доказательств, являющихся основанием для 
выражения мнения аудитором о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки.

Взаимосвязь систем бухгалтерского 
учета, аудита и контроля качества 

аудита и структура качества 
бухгалтерской финансовой 
информации

В результате аудита бухгалтерской фи
нансовой отчетности изменяется качество
бухгалтерской финансовой отчетности, так
как при проведении аудита устанавлива
ется соответствие или несоответствие бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки, а также
устраняются
выявленные
несоответствия

в отражении информации об экономических
ресурсах
и требованиях
экономического

субъекта. Это обусловливает зависимость
качества бухгалтерской (финансовой) информации от качества выполненного задания по аудиту бухгалтерской финансовой
информации (рис. 1).

Оценка качества бухгалтерской информа
ции осуществляется на двух уровнях.

1. Субъективная самостоятельная оценка

качества бухгалтерской финансовой информации – проводится ее надлежащими пользователями – аутсайдерами экономического
субъекта по степени ее ожидаемой полезности – по типу, формату, степени детализации информации об отчитывающемся экономическом субъекте. Однако при принятии
решения о том, доверять или нет информации, представленной экономическим субъектом в бухгалтерской финансовой отчетности, ее пользователям следует полагаться
как на собственные оценки, так и на аудиторские.

2. Объективная независимая оценка ка
чества бухгалтерской финансовой информации аудиторами. Для того чтобы принять
дальнейшее решение о возможности полагаться на имеющуюся в распоряжении
надлежащих пользователей бухгалтерскую

Система бухгалтерского учета
Оценка качества бухгалтерской (финансовой) 
информации по степени ее полезности (априори)

Цель  
(критерий)

Система контроля качества 
бухгалтерской (финансовой) 
информации (аудит)

Оценка качества бухгалтерской финансовой 
отчетности по степени ее полезности 
(апостериори) 

Цель  
(критерий)

Система контроля качества 
аудита

Оценка качества аудита по степени доказанности 
уверенности в качестве бухгалтерской 
финансовой информации

Цель  
(критерий)

Рис. 1. Взаимосвязь целей систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской (финансовой) информации 
и контроля качества аудита

АУДИТОР № 9, 2014 
7

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА 

финансовую
информацию
при формиро
вании
финансовых
оценок
деятельности

экономического субъекта, то есть получить
уверенность в ее качестве, а следовательно, уверенность в обоснованности принимаемых на ее почве экономических решений
(снижении степени неопределенности о состоянии экономического субъекта и снижении уровня имеющихся бизнес-рисков,
потенциальных финансовых рисков), надлежащие пользователи-аутсайдеры обращаются к институту аудита.

Таким образом, на уровне системы ауди
та формируется независимая оценка качества бухгалтерской финансовой отчетности,
которая выражает мнение аудитора о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности применимым принципам ее подготовки по степени уверенности в качестве бухгалтерской финансовой отчетности, которая
в свою очередь оценивается по степени ее
полезности апостериори. Оценка полезности апостериори предполагает также оценку
надежности бухгалтерской финансовой информации. Приведенные виды оценок могут
быть получены как моментально, так и растянуты во времени.

3. На уровне системы контроля каче
ства аудита производится оценка качества
аудита для ознакомления предполагаемых
пользователей
с профессиональным
мне
нием аудитора и предоставление обществу
в целом уверенности в виде аудита, то есть
уверенности в том, что аудит как деловая
профессиональная услуга соответствует качественным требованиям, предъявляемым
государственными
регулирующими
орга
нами, профессиональными саморегулируемыми организациями аудиторов, предполагаемыми надлежащими пользователями –
аутсайдерами
экономического
субъекта,

заказчиками аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

Критерием качества аудита может яв
ляться степень обоснованности достигнутой
аудитором уверенности в качестве бухгалтерской
финансовой
информации,
оцени
ваемая по степени ее доказанности, то есть
обоснованности мнения о соответствии бухгалтерской финансовой отчетности приме
нимым принципам ее подготовки достаточными надлежащими аудиторскими доказательствами.

Таким
образом,
качественная
бухгал
терская
финансовая
отчетность
означа
ет, что информация, представленная в ней
является полезной, то есть верно и уместно представлена. Аудитор должен оценить
профессиональное
суждение
бухгалтера

о верности и уместности представления информации в бухгалтерской финансовой отчетности и выразить по результатам такой
оценки свое независимое профессиональное
суждение о качестве бухгалтерской финансовой отчетности. Качественное аудиторское
заключение (отчет) должно предполагать,
что соответствующие риски существенных
искажений выявлены и оценены, а мнение
аудитора выражает обоснованную степень
уверенности в качестве информации, представленной в бухгалтерской финансовой отчетности.

Профессиональное мнение аудитора как

конечный информационный продукт, в своей качественной определенности может быть
качественным или некачественным. Качественным профессиональное мнение аудитора можно считать тогда, когда степень уверенности в качестве бухгалтерской финансовой информации, достигнутой аудитором,
соответствует действительности, а некачественным оно может быть признано тогда,
когда степень достигнутой уверенности противоречит содержанию документов, представленных и рассмотренных в ходе аудита,
или когда мнение представляют без проведения аудита.

Особенности восприятия качества 
аудита, его объективное содержание 

и критерии

О восприятии качества аудита бухгалтер
ской финансовой отчетности заказчиками
и другими
предполагаемыми
пользовате
лями профессионального мнения аудитора
можно судить следующим образом.

До момента потребления аудиторской 

услуги в виде аудита бухгалтерской финан

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

совой отчетности, восприятие ее качества
можно выразить степенью доверия к институту аудита в целом и субъектам, осуществляющим аудиторскую деятельность,
в частности.

Доверие есть «возникающее у членов

сообщества
ожидание
того,
что другие

его члены будут вести себя более или менее предсказуемо, честно и с вниманием
к нуждам окружающих в согласии с некоторыми общими нормами»4 [9, с. 52]. Однако, «недостаточно, чтобы члены сообщества рассчитывали просто на предсказуемое
поведение.
В некоторых
социумах

расчет строится на том, что другие будут
предсказуемо обманывать себе подобных:
поведение предсказуемо, но нечестно, и это
приводит к дефициту доверия» [там же,
с. 595–596].

Гипотетически, с точки зрения возмож
ности оценки качества блага потребителем
до момента его потребления, профессиональное мнение аудитора как нематериальное благо можно отнести к категории доверительных. По мнению А. Аузана, «можно
было бы выделить три категории благ: исследуемые, опытные и доверительные. Блага
с запретительно высокими издержками измерения качества до их приобретения (потребления)
называются
опытными.
Блага

со сравнительно дешевой процедурой предварительного определения их качества называются исследуемыми. Качество последних может быть относительно легко оценено
до покупки, качество же других – главным
образом в процессе потребления. Для доверительных благ характерны высокие издержки измерения качества как ex ante, так
и ex post» [5, с. 76].

В этой связи можно отметить следующие

подходы к восприятию качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности до заключения договора оказания аудиторских
услуг.

1. Оценка
качества
услуг
аудитор
ской фирмы может производиться именно
на стадии ее выбора потенциальным заказ
чиком. Выводы о правильности выбора той
или иной аудиторской фирмы можно сделать путем проведения оценки, например,
следующих позиций: деловая репутация,
профессионализм, ценовая политика, соотношение цены и качества услуг, комплексность услуг, ответственность, которую берут
на себя аудиторы, отзывы и рекомендации
заказчиков, наличие апробированных методик, владение проблемами отраслевой специфики и т.д.

2. Качество в аудите может восприни
маться рейтингом аудиторской организации,
который составляется по таким позициям
как,
например,
конкурентные
преимуще
ства, объем выручки, время работы на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер деятельности. Однако следует отметить,
что рейтинг аудиторских компаний как сводная оценка внутренних и внешних факторов
аудиторской деятельности является общим
индикатором состояния рынка аудиторских
услуг, а не показателем качества аудита
в целом или качества функционирования института в целом.

3. Качество
аудита
может
восприни
маться с точки зрения стоимости аудиторской услуги. Так, один заказчик услуг
может полагать, что услуга по умеренной
цене представляется более качественной,
чем такая же услуга по более высокой цене,
другой может придерживаться прямо противоположного мнения. Оценка стоимости
работ, таким образом, может осуществляться исходя из уровня доверия к аудиторской фирме. При этом приобретение аудиторской услуги ниже рыночной стоимости,
то есть по цене ниже уровня доверия, говорит о том, что высока вероятность получения аудиторской услуги низкого качества.
В целом, необходимо соблюдать принцип
получения наибольшей пользы от затраченных ресурсов. Этот подход учитывает интересы непосредственного заказчика: в таком
случае цена выступает в роли одного из показателе качества.

4 Фукуяма Ф. Доверие: Социальные добродетели и путь к процветанию / Фрэнсис Фукуяма; [пер. с англ. Д. Павловой и др. по
слесл. Дмитрия Травина, к.э.н.]. – М. : АСТ Москва, 2008. – 730.

АУДИТОР № 9, 2014 
9

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА 

Таким образом, уровень доверия в обще
стве к институту аудита, во-первых, выступает критерием восприятия качества аудита со стороны потенциальных заказчиков
и предполагаемых надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора;
во-вторых, отражает эффективность функционирования института аудита, выражающейся в снижении транзакционных издержек измерения качества бухгалтерской
финансовой информации ее надлежащими
пользователями.

С позиции оказанной аудиторской услуги критерием восприятия ее качества выступает удовлетворенность заказчика и других
предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора. Удовлетворенность потребителей (customer satisfaction)
как составляющая категории качества представляет «восприятие потребителями степени выполнения их требований» [1].

О качестве предлагаемых аудиторской

фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудита
или оказания сопутствующих услуг путем сравнения полученных и ожидаемых
выгод. Объективно заказчик получает то,
что может и должен предоставить для его
блага исполнитель профессиональных услуг по условиям договора оказания аудиторских услуг. Критерием восприятия качества проведенного аудита может быть
мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора способствует успеху и продвижению клиента на рынке (как аудитор помог выявить ошибки, предотвратить
их системный характер или недобросовестные действия, как оказанные консультации
смогли улучшить систему учета и управления, продвинуться на рынке, как аудитор
оценил перспективы развития экономического субъекта при проверке прогнозной
финансовой информации, снизил информационные риски и т. д.). Однако требования
заказчика профессиональной аудиторской

услуги могут быть завышенными. Такие
не подтвердившиеся ожидания могут обернуться стремлением заказчика предъявить
претензии и подать иск на возмещение расходов.

Качество аудита также может воспри
ниматься как прямой результат профессиональной компетенции и опыта аудиторов.
Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором – исполнителем процесса проведения
аудиторской проверки и заказчиком. В конечном счете оказываемая заказчику аудиторская услуга обеспечивается вложенным
профессиональным интеллектуальным трудом, направленным на достижение определенного результата.

Качество аудита может восприниматься

как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлекать клиентов к оценке качества проведенного аудита можно при помощи анкет
и опросов. Этот подход принимает во внимание предпочтения заказчика и возможности аудиторской организации удовлетворять соответствующие потребности и ожидания.
Помимо
заказчика,
существует

широкий круг предполагаемых пользователей профессионального мнения аудитора
(инвесторы, кредиторы и т. д.), и у каждого
из них свое представление о качестве, которое оказывает влияние на его восприятие
качества аудита бухгалтерской финансовой отчетности.

Следовательно,
доверие
к результатам

аудита (ожидание его соответствия определенным профессиональным нормам), а также
удовлетворенность
предполагаемого
круга

надлежащих пользователей профессионального мнения аудитора (восприятие степени
выполнения установленных требований) являются взаимообусловленными понятиями
и выступают в роли показателей восприятия
качества аудита бухгалтерской финансовой
отчетности.

Список литературы
1. ГОСТ ISO 9000-2011. Межгосударственный стандарт. Системы менеджмента качества. Ос
новные положения и словарь (введен в действие Приказом Росстандарта от 22 декабря 2011 года
№1574-ст)

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА АУДИТА

2. Бергер П., Лукман Т. Со
циальное конструирование реальности. Трактат по социологии знания. – М. : Медиум, 1995.

3. Бычкова 
С.М. 
Доказа
тельства в аудите. – М. : Финансы и статистика, 1998. – 176 с.

4. Основы аудита: Учебник /

С.М.
Бычкова,
А.В.
Газарян,

Г.И. Козлова и др. / Под ред.
проф. Я.В. Соколова. – М. : Бухгалтерский учет, 2000. – 456 с.

5. Институциональная
эко
номика:
новая
институцио
нальная
экономическая
тео
рия: Учебник / Под общей ред.
д. э. н., проф. А.А. Аузана. – М. :
ИНФРА-М, 2010. – 416 с.

6. Ролз Дж. Теория справедливости. – Нск: Изд-во НГУ,
1995.

7. Институциональная
эко
номика: Учебник / Под общ. ред.
А. Олейника. – М. : ИНФРА-М,
2007. – 704 с.

8. Управление качеством ус
луг: Учебное пособие / Е.А. Горбашко, С.К. Розанова, Т.Г. Стефанова, А.Ю.Курочкина, С.Ю.
Минаков, В.Г. Курганов / Под.
Ред. Е.А. Горбашко. – СПб. :
Изд-во СПбГУЭФ, 2002. – 126 с.

9. Фукуяма Ф. Доверие: Со
циальные добродетели и путь
к процветанию /Фрэнсис Фукуяма / Пер. с англ. Д. Павловой и др., послесл. Д. Травина, к.э.н.]. – М. : АСТ–Москва,
2008. – 730 с.

10. Glossary of Terms of ISA

(2013).

11. ISA 200 Overall objec
tives of the independent auditor and the conduct of an audit
in accordance with international
standards
on
auditing
(2013),

п. 11.

12. International Framework

for
Assurance
Engagements

(2013).

Рынок аудита в России: 
состояние, проблемы, 
управление


Л.Ю. Филобокова, д-р экон. наук, профессор МГТУ

им. Н.Э. Баумана, аттестованный
аудитор

e-mail: filobokova@list.ru

По заключению ряда отечественных специалистов в области аудита, состояние национального рынка аудиторских 
услуг получает все больше пессимистических оценок отношении перспектив роста, но автор полагает, что «созидательное разрушение», присущее аудиту как предпринимательской 
деятельности, предопределяет необходимость теоретико-методологических изысканий в области управления аудитом и оказания практической помощи тем новаторам, которые обеспечивают будущее нашей страны. Оценке состояния, 
идентификации проблем и обоснованию подходов к управлению аудитом посвящена данная статья.

Ключевые слова: аудиторская деятельность (audit); оценка состояния 

(assessment); подходы к управлению (management 
approaches)

П

о данным Министерства финансов Российской Федерации – регулятора рынка аудиторской деятель
ности, в контрольном экземпляре реестра аудиторов
и аудиторских организаций саморегулируемых организаций аудиторов по состоянию на 1 апреля 2014 года число
аудиторских организаций (юридических лиц) составило
4659, аудиторов (физических лиц) 22 697 человек. Из общей численности аудиторов 3229 человек (или 14,2%) имеют единый аттестат нового образца, выданный после 1 января 2011 года.

По заключению
ряда
отечественных
специалистов

в области аудита, состояние отечественного рынка аудиторских услуг вызывает все больший пессимизм в отношении перспектив роста [3].

Такие выводы основаны на результатах оценки ди
намики количества аудиторов в Российской Федерации
(табл. 1).

Данные, представленные в таблице 1, позволяют сделать

вывод о наличии тенденции снижения количества аудиторов, действующих в Российской Федерации и состоящих
в контрольном реестре аудиторов и аудиторских органи