Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий

Кашин В. А. 
 
 
 
Налоговые соглашения России. 
Международное налоговое планирование 
для предприятий 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Москва 
2016 
 

УДК [336.22:347.73](100) 
ББК 65.261.411(0)+67.402.23(0) 
  К31 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Кашин В. А. 
К31       Налоговые 
соглашения 
России. 
Международное 
налоговое  
        планирование для предприятий: монография. — М. : Магистр, 
2016. — 384 с. 

ISBN 978-5-9776-0399-7 

Подробно рассмотрены структура и содержание основных типов налоговых 
соглашений, предусмотренные ими режимы регулирования различных налоговых 
ситуаций, возможности защиты с их помощью интересов и прав налогоплательщиков. 
Показаны практика международного налогового планирования, применяемые в 
нем основные методы контроля и минимизации налоговых платежей, возможности 
построения инвестиционных схем и программ, ориентированных на максимальное 
использование предоставляемых законом налоговых льгот и скидок. 
Для предпринимателей, инвесторов и практических работников в сфере налогообложения. 

УДК [336.22:347.73](100) 
ББК 65.261.411(0)+67.402.23(0) 

ISBN 978-5-9776-0399-7  
 
 
 
              ©Кашин В.А., 2016 

Оглавление 

Предисловие .......................................................................................................6 

1. Международный бизнес и налоги ...........................................................11 

1.1. Налоги в международных экономических отношениях ...................11 

1.2. Основные принципы налогообложения в развитых странах............13 

1.3. Особенности современной налоговой системы.................................15 

1.4. Налоговое право и налоговая юрисдикция государств.....................23 
1.4.1. Особое место налогового права ..................................................23 
1.4.2. Источники налогового права.......................................................35 
1.4.3. Правила налогообложения физических лиц ..............................48 
1.4.4. Определение налогового статуса юридических лиц .................50 
1.4.5. Режимы налогообложения коммерческой деятельности 
иностранных лиц и компаний................................................................53 
1.4.6. Понятие «предпринимательской деятельности»   
и особенности ее регулирования в законодательстве РФ 
(cовместно с канд. экон. наук В. М. Шориным)...................................69 
1.4.7. Обязанности налогоплательщиков по представлению 
налоговой отчетности.............................................................................76 
1.4.8. Права и полномочия налоговых органов....................................78 

1.5. Международное двойное налогообложение и основные методы  
его устранения.............................................................................................84 

1.6. Международное уклонение от налогов и методы борьбы с ним .....86 
1.6.1. Обострение проблемы уклонения от налогов и оборота 
«грязных» денег......................................................................................86 
1.6.2. Борьба налоговых органов против международного  
уклонения от налогов.............................................................................88 
1.6.3. Борьба налоговых органов против злоупотреблений   
с использованием «трансфертных цен» .............................................102 

1.7. Налоговые отношения между странами-экспортерами  
и странами-импортерами капитала..........................................................107 
1.7.1. Налоги и проблемы взаимоотношений между ТНК   
и развивающимися странами...............................................................107 
1.7.2. Налоговые соглашения между развитыми   
и развивающимися странами...............................................................110 
1.7.3. Проблемы и перспективы международного сотрудничества  
в cфере налогообложения ....................................................................124 

2. Налоговые соглашения России  и международное налоговое 
регулирование деловой деятельности......................................................138 

2.1. Виды и формы международных налоговых соглашений ...............138 
2.2.1. Общая характеристика...............................................................148 

Практика регулирования в других странах.............................................166 
2.2.4. Налоги, на которые распространяется соглашение.................170 
2.2.5. Режим налогообложения коммерческой (предпринимательской) деятельности (комментарий к ст. 9 совместно  
с Д. К. Чукариным) ...............................................................................175 
2.2.6. Режим налогообложения доходов от капитала (имущества)  
и от использования имущественных прав..........................................222 
Комментарий к статьям налогового соглашения...............................231 
Национальный режим России .............................................................231 
2.2.7. Режим налогообложения доходов от работы по найму ..........251 
Статьи налогового соглашения ...........................................................251 
Комментарий к статьям налогового соглашения...............................254 
Национальный режим России .............................................................254 
Практика регулирования в других странах........................................259 
2.2.8. Режим налогообложения имущества (капитала) .....................260 
2.2.9. Методы устранения двойного налогообложения ....................268 
2.2.10. Процедуры взаимного согласия и другие формы 
сотрудничества между налоговыми органами договаривающихся 
государств .............................................................................................280 

2.3. Вопросы борьбы против уклонения от налогов  в налоговых 
соглашениях...............................................................................................290 

3. Международное налоговое планирование...........................................298 

3.1. Сущность и цены налогового планирования...................................298 

3.2. Международное налоговое планирование  для российских граждан 
и предприятий............................................................................................301 

3.3. Основы международного налогового планирования......................307 

3.4. Методы налогового планирования ...................................................314 

3.5. Виды налогов и их классификация для целей налогового 
планирования.............................................................................................316 

3.6. Методы международного налогового инвестирования ..................320 
Замена субъекта налога (налогоплателыцика)...................................321 
Замена налоговой юрисдикции ...........................................................321 
Расчет налоговой базы по видам деятельности .................................322 
Расчет цен на списание сырья и материалов......................................324 
Расходы, связанные с «внешним» финансированием  
предприятия ..........................................................................................327 
Списание амортизационных отчислений ...........................................329 

3.7. Другие методы снижения налоговых обязательств ........................339 

3.8. Международное налоговое планирование  для зарубежных 
инвестиций.................................................................................................340 
Устранение влияния «внутрифирменных» цен .................................345 
Юридическая форма предприятий и их использование в МНП ......349 

3.9. Международное налоговое планирование для владельцев  
крупных состояний ...................................................................................353 
Доверительная собственность (трасты) в МНП.................................353 
Налоговое резидентство в развитых странах мира............................356 

Заключение.....................................................................................................367 

Список литературы........................................................................................383 

 

Предисловие 

Международные налоговые соглашения играют важную роль в 
регулировании международных экономических Отношений России. 
Налогоплательщикам — гражданам и предприятиям — они дают 
гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными 
налогами, и предоставляют защиту от дискриминационного 
налогообложения за рубежом; для налоговых органов они 
обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и 
контактов для решения всех спорных вопросов, а также для 
контроля 
над 
международной 
деятельностью 
своих 
налогоплательщиков; для государства налоговые соглашения 
являются средством закрепления на договорной основе своих прав 
на получение справедливой доли от налогообложения доходов и 
прибылей, 
реализуемых 
налогоплательщиками 
в 
сфере 
международной экономической и финансовой деятельности. 
Вместе с тем следует подчеркнуть, что международные 
налоговые соглашения не создают новых налоговых законов, они 
лишь обеспечивают, если это получается, «мягкую» и надежную 
стыковку двух налоговых юрисдикции, двух национальных 
налоговых 
законодательств. 
Поэтому 
основное 
правило 
международных налоговых соглашений состоит в том, что они не 
могут дать каждой стране больше прав и преимуществ, чем это 
предусмотрено ее национальным законодательством. Отсюда видно 
значение для каждой страны разработки и жесткого применения 
соответствующих правил и норм на уровне национального 
налогового законодательства. При правильном подходе к этому 
вопросу 
значительную, 
если 
не 
всю, 
часть 
необходимого 
регулирования и при этом с достаточно высоким уровнем защиты 
национальных интересов вполне можно обеспечить только за счет 
односторонних, национальных мер, не прибегая к помощи 
налоговых соглашений. Правда, следует отметить, что состав этих 
односторонних мер, равно как и механизм их применения, в 
значительной степени сложился как раз под влиянием налоговых 
соглашений. 
Глубокая 
и 
тщательная 
разработка 
всего 
комплекса 
национальных правил и норм в сфере налогового регулирования 
международной деятельности необходима и для заключения 
налоговых соглашений, поскольку именно на основе своих 
национальных норм каждая страна формирует свои исходные 
позиции при согласовании взаимоприемлемых компромиссов по 
отдельным 
статьям 
и 
режимам, 
включаемым 
в 
налоговое 

соглашение. Для государств, выступающих в качестве сторон при 
заключении налоговых соглашений, их значение выходит за 
пределы 
только 
выбора 
более 
удобных 
административных 
процедур: на самом деле они делят между собой реальные деньги 
(налоговые поступления) и каждая из сторон может как выиграть, 
так и проиграть от этой «дележки». При этом речь часто идет о 
возможных потерях и выгодах, исчисляемых в сотнях миллионов и 
даже миллиардов долларов.  
Международные налоговые соглашения, так же как и налоговые 
законы, подлежат утверждению в законодательных органах странпартнеров. Налогоплательщики через своих представителей в 
парламенте могут контролировать, чтобы их интересы не были 
забыты и не были отодвинуты в сторону как при утверждении 
налоговых законов, так и при ратификации налоговых соглашений. 
Для налогоплательщиков международные налоговые соглашения 
полезны еще и тем (кроме более совершенного и надежного 
устранения двойного налогообложения), что открывают им 
уникальную возможность вынесения своего вопроса на уровень 
международного спора, т.е. на наднациональный уровень, сверх тех 
судебных и иных средств защиты, которые предоставляются им по 
национальному 
законодательству. 
Причем 
при 
некоторых 
обстоятельствах на международный уровень могут быть выведены 
не только их споры с налоговыми властями «чужой» страны, но 
даже и конфликты со своими налоговыми властями (например, спор 
налогоплательщика с налоговыми властями своей страны по поводу 
налоговых обязательств фирмы, принадлежащей ему в другой 
стране и осуществляющей деятельность в стране основного 
местожительства налогоплательщика)! 
Налоговые 
соглашения 
также 
активно 
используются 
налогоплательщиками 
для 
международного 
налогового 
планирования. Его сущность состоит в свободном выборе гражданами демократических стран как вида и формы (юридической и 
организационной) 
своей 
деятельности, 
так 
и 
налоговой 
(национальной) 
юрисдикции, 
под 
которой 
они 
хотели 
бы 
осуществлять свою деятельность. При этом основной посылкой для 
такого планирования является тот факт, что всякий гражданин 
должен — по обязанности — исполнять законы той страны, где он 
осуществляет свою деятельность или где имеет свое имущество и 
вкладывает свои капиталы, и только по желанию — законы страны, 
из которой он приехал или где имел случай родиться. 
Лишь некоторые страны пытаются ставить это правило под 
сомнение; правда, среди них такие страны, как США и Россия! 
Большинство стран такие попытки отвергают и категорически 

протестуют против применения «чужих» законов на их территории. 
И если бы дело обстояло иным образом, то вся международная 
экономическая деятельность немедленно оказалась бы в состоянии 
анархии и полного беспорядка. Поэтому два лица из разных стран, 
заключившие между собой сделку, например, на территории 
Франции или США, могут быть уверены, что она будет 
регулироваться по законам соответственно Франции или США и не 
будет опровергнута по причине несоответствия законам или 
правилам какой-либо другой страны (включая и те, из которых они 
приехали или откуда происходят). 
Таким образом, в разумном и справедливом разрешении 
международных налоговых противоречий заинтересованы все 
стороны и участники налоговых процедур: как налоговые власти и 
налогоплательщики, так и государства с их политико-социальными 
приоритетами и бюджетными проблемами. 
Баланс достигается за счет взаимного пересечения интересов и 
уровней ответственности: при том, что на международной арене 
государства выступают (или, по крайней мере, ожидается, что 
должны выступать) как представители некоего общенационального 
интереса, объединяющего интересы своих налоговых органов, 
налогоплательщиков и общества в целом, то на своем уровне 
налоговые органы стран-партнеров защищают еще и свои 
налоговые интересы (и решают свои профессиональные вопросы), а 
налогоплательщики 
совместно 
отстаивают 
свои 
интересы, 
руководствуясь своей корпоративной солидарностью и законным 
недоверием к властям вообще и к налоговым органам — в 
особенности. Но именно противоречия двигают мир, а баланс 
интересов между противостоящими сторонами необходим, чтобы 
это движение было поступательным и не наносило непоправимого 
ущерба ни одной из сторон. 
В России долгое время интересы государства имели заведомый 
приоритет перед интересами граждан и частных лиц, и этот перекос 
все еще весьма ощутим, в том числе и в налоговой сфере. 
Налоговые соглашения цивилизованно выводят Россию на новый 
уровень баланса интересов между государством и частными 
лицами. Как и в других странах, налоговые соглашения начинают 
непосредственно влиять и на законодательную практику в 
налоговых 
вопросах 
(иногда 
даже 
чересчур 
утрированным 
образом). 
Наконец, 
международные 
налоговые 
соглашения 
непосредственно выводят российских налогоплательщиков на 
уровень понимания своих интересов на международном уровне и в 
масштабе мировой глобализации целей своей экономической и 
производственной деятельности. 

Все это закладывает основы качественно иной внешней 
экономической и финансовой политики России — политики, в 
которой интересы государства и отдельных граждан будут 
учитываться в равной степени, политики, направленной на 
благосостояние России, однако не за счет подавления законных 
материальных интересов ее граждан, как это чаще всего было 
прежде, а на основе этих интересов и при условии защиты этих 
интересов. 
В конце концов, только это и объясняет, почему граждане 
обязаны платить налоги своему государству. В России эта мысль 
наконец, хотя еще и со значительным трудом, начинает пробивать 
себе дорогу. Недалеко и то время, когда и в России возобладает 
основное правило, определяющее отношения между налогоплательщиками и государством в демократическом обществе: «Все 
граждане обязаны платить налоги, но ни один гражданин не обязан 
так вести свои личные и имущественные дела, чтобы величина 
уплачиваемых им налогов была максимально высокой». 
Если 
несколько 
перефразировать 
это 
правило, 
то 
оно 
предполагает возможность для каждого гражданина — и его 
право — выбирать, разумеется, с соблюдением законов такие пути 
и методы осуществления своей деятельности и такие формы сделок 
и конкретных деловых операций, при которых его налоговые 
обязательства были бы минимальными. Законодатели, дополняя 
налоговые законы соответствующими льготами и скидками, 
рассчитывают именно на такое поведение налогоплательщиков, что 
они 
будут 
пользоваться 
этими 
льготами 
и 
скидками 
и 
соответственно переориентировать свою деятельность на те цели и 
задачи, которые имелись в виду при включении в законы этих льгот 
и скидок. А в этом и есть сущность налогового планирования, 
которое, таким образом, связывает воедино интересы отдельного 
гражданина-налогоплательщика и государства. Многие в России 
верят, 
что 
первым 
законом 
демократического 
общества, 
основанного на рыночной экономике, является закон, гласящий, что 
«Все должны платить налоги». На самом деле, этот закон является 
вторым, первым является закон, гласящий, что «Каждый должен 
приложить все свои усилия и умения, чтобы обеспечить 
благосостояние себе и своей семье, не уповая на фонды и 
поддержку государства». И только обеспечивший себе избыток 
благосостояния сверх нормального уровня обязан платить налоги, 
т.е. помогать другим и государству. Не во всех западных странах 
удается 
сохранять 
во 
всей 
целостности 
такую 
иерархию 
приоритетов, но все стремятся на практике ей следовать, в том 
числе и в практике налогообложения (например, через высокий 

уровень необлагаемого дохода при обложении подоходными 
налогами или через систему льгот для малого бизнеса). Те же из 
стран, которые на длительное время теряют этот ориентир, платят 
падением темпов развития, ростом «балластных» секторов в 
экономике и в обществе, теряют свой технологический и 
образовательный потенциал — и, в конечном счете, сталкиваются с 
падением доходов и склонности населения к инвестициям и, 
следовательно, с уменьшением совокупной налогооблагаемой базы 
общества. 
Россия не вступит на этот путь, если сумеет удержаться в рамках 
разумной налоговой политики, не подавляющей деловую и 
творческую активность населения, не вынуждая своих граждан 
работать больше на налоги, чем на себя, не превращая налоги в 
средство 
вытеснения 
из 
страны 
капиталов 
и 
наиболее 
предприимчивого слоя национальных предпринимателей. Бегство 
от налогов не является национальной чертой ни россиян, ни любого 
другого народа, и лишь от государства, от его разумной финансовой 
и налоговой политики зависит, чтобы криминальные формы 
уклонения от налогов были вытеснены легальным, правильным и 
рациональным налоговым планированием. 
 

1. Международный бизнес и налоги 

1.1. Налоги в международных экономических отношениях 

В мировом хозяйстве в наши дни отмечается резкая интенсификация всех процессов, связанных с международной миграцией 
капиталов. Основные предпосылки для интернационализации 
экономических и финансовых процессов были заложены еще в 
начале XX в. Затем после второй мировой войны развитие 
интеграционных процессов в мире привело к появлению и 
стремительному распространению качественно новой формы 
крупного 
бизнеса 
— 
так 
называемых 
транснациональных 
корпораций (ТНК), в короткие сроки установивших свой контроль 
над значительной долей мирового рынка и играющих в настоящее 
время ведущую роль в системе международных экономических 
отношений. 
Однако тенденция к интернационализации хозяйственной жизни 
не ограничивается только созданием ТНК, представляющих своего 
рода «космополитический» элемент в мире. Распространение 
современных средств связи, улучшение мировых транспортных 
путей, формирование охватывающей весь мир системы кредитноденежных связей и т.д. — все это позволяет и чисто национальным 
капиталам ведущих стран обрести недостававшую им ранее 
мобильность и приступить ко все более активному освоению 
зарубежных рынков. Поэтому, если еще в сравнительно недавнем 
прошлом в системе мирохозяйственных связей определяющую роль 
играл 
внешнеторговый 
обмен 
товарами 
и 
услугами 
с 
сопутствующим и помогающим ему вывозом капитала в ссудной 
форме, то сейчас наряду с этими традиционными формами все 
более 
значительное 
место 
занимают 
прямые 
финансовые, 
производственные и технологические связи между предприятиями 
различных 
стран, 
самые 
разнообразные 
формы 
научнотехнического, культурного и другого сотрудничества на различных 
уровнях и т.д. Правительства многих промышленно развитых стран 
(особенно в Западной Европе) активно содействуют внедрению в 
этот 
процесс 
развития 
и 
углубления 
международных 
экономических связей компаний и капиталов из своих стран, 
учитывая, 
что 
от 
этого 
в 
значительной 
степени 
зависит 
благополучие их внутриэкономического положения, загрузка 
производственных мощностей, уровень безработицы и т.д. 
В результате капиталы могут более легко и свободно, чем когдалибо в прошлом, мигрировать из одной страны в другую в поисках 
наиболее 
благоприятных 
условий 
для 
своего 
применения. 

Освободившись 
от 
пут 
национальной 
ограниченности 
и 
руководствуясь лишь принципом «максимизации» своих прибылей, 
крупные корпорации размещают добывающие предприятия в 
странах с наиболее дешевыми источниками сырья; трудоемкие 
производства — в странах с дешевой рабочей силой, с наименее 
развитым законодательством о социальном страховании и охране 
труда; отравляющие природу заводы — в странах, где не 
существует законов об охране окружающей среды; капиталоемкие и 
наукоемкие производства—в странах с наиболее льготными 
нормами списания амортизации и расходов на научно- технические 
разработки и т.д. 
С ростом налогового бремени в большинстве развитых стран 
крупный бизнес в стратегических планах своей экспансии все 
большее 
внимание 
уделяет 
налоговым 
соображениям. 
Минимизация 
совокупных 
налоговых 
обязательств 
стала 
неотъемлемой частью глобального планирования деятельности и 
размещения активов и средств транснациональных компаний, 
банков и богатых собственников, стремящихся в максимальной 
степени использовать в своих интересах налоговые лазейки и 
«нейтральные зоны», имеющиеся в отдельных странах и «на стыке» 
их налоговых юрисдикций. При существующем высоком уровне 
налогообложения потенциальные возможности экономии на уплате 
налогов могут сыграть определяющую роль при принятии 
важнейших стратегических решений ТНК; они нередко имеют 
приоритет и перед чисто экономическими соображениями и 
предпосылками. Поскольку решения, принимаемые крупнейшими 
ТНК, могут затрагивать жизненные интересы целых стран и 
регионов, постольку неудивительно, что правительства всех стран 
вынуждены 
учитывать 
эти 
обстоятельства 
при 
проведении 
налоговых реформ и формировании своей общей налоговой 
политики. Особое значение при этом приобретает налоговое 
регулирование 
международных 
экономических 
связей, 
осуществляемое как в одностороннем порядке правительствами 
отдельных стран, так и путем заключения двусторонних и 
многосторонних налоговых соглашений. 
Таким образом, налоговые факторы играют все возрастающую 
роль в функционировании современной системы международных 
экономических отношений. Этому способствуют и некоторые 
тенденции 
в 
развитии 
налоговых 
систем 
развитых 
стран, 
получившие особое распространение после второй мировой войны. 

1.2. Основные принципы налогообложения  
в развитых странах 

Налоги как одна из форм пополнения государственной казны 
известны со времени появления первых в истории человечества 
государств. Уже в ту пору налоги в качестве регулярной и 
обязательной повинности населения выделялись среди других 
источников 
доходов 
государства, 
носящих 
случайный 
и 
непостоянный характер, — контрибуций и конфискаций, даров, 
доходов от государственного имущества и т.д. На ранних стадиях 
развития государства взимание налогов оправдывалось различного 
рода 
религиозными 
причинами 
и 
требованиями, 
и 
лишь 
значительно позже, с развитием идеи государственности, концепция 
налогов как чисто светской повинности граждан по отношению к 
государственной власти получила свое окончательное оформление. 
С развитием товарно-денежных отношений в странах древности 
начался процесс трансформации натуральных поборов в денежные 
платежи. Однако вплоть до победы буржуазного строя денежные 
налоги все еще сосуществовали в различных пропорциях и 
сочетаниях с натуральными и трудовыми повинностями. 
Буржуазные революции окончательно закрепили атрибуцию 
налогов с государственной властью, провозгласив, что налоги могут 
вводиться 
только 
государством 
или 
его 
политическими 
подразделениями. 
Таким образом, только на стадии капитализма налоги приобрели 
современную форму обязательных регулярных денежных взносов 
физических и юридических лиц, устанавливаемых государством и 
взимаемых им на цели содержания органов государственной 
власти и финансирования проводимых ею мероприятий. 
В этом определении следует обратить внимание на следующие 
моменты. 
Во-первых, 
налоги 
— 
это 
взносы, 
устанавливаемые 
государством только в качестве субъекта публичного права, т.е. 
когда государство выступает (или претендует на выступление) от 
имени и в интересах всего народа. Поэтому прерогатива 
установления 
налогов 
принадлежит 
исключительно 
законодательной власти, что и закреплено, как правило, в 
конституции каждой страны. 
Исполнительная власть (в виде правительства и его органов) не 
имеет права на установление налогов, хотя и может быть 
уполномочена законодательным органом на определение правил и 
норм по выполнению и толкованию налоговых законов.