Аудитор, 1998, №11

••• 

••• 

АJ.D.ИТОР 


ежемесячный  журнал 

N!! 11 

ноябрь 1998 

Издается с 1994 года 

Журнал зарегистрирован 

в Комитете рф по печати 

Свид.етельство N!l 012314 

Учредитель: 

коллектив редакции 

журнала 

Главный редактор 

Олег лыенскийй 

Замecrnтeли 

главного редактора 

Cepreй ГусЬков 


Николай Коробочкин 


Исполнительный 


директор 


Ольга Бочарова 


Консультант 

Валерий Волковой 

Ответственный 

секретарь 

Елена Граблевская 

Художественный 

редактор 

Алексей .Фролов 

Отдел реализации 

Наталья UUаповалова 

Производственный отдел 

Петр Сазонов 

Оригиналмакет 

Марина Коршунова 

Корректор 

Светлана UUишкина 

Издательский дом 

«Аудитор» 

В НОМЕРЕ: 

8 Госу8арст8енноО .оуме рср 

Об использовании банковских карт в России .................................................................... 3 

Станё)артЬI ay8uma 

Е. Дарбека, Е. Вялъцева 

Особенности внутренних стандартов аудиторской 

деятельности в области банковского аудита ........................ 7 


Н. Иг:nатущенко,  А. Беляев, Е. Изотова 

Аналитические процедуры. Оценка результатов 

аудиторской проверки предприятия .......................................... 13 


8HympeHHuu ay8um 

В. Бурцев  
Общие аспекты организации внутреннего аудита 

на предприятии и основные требования 

к деятельности внутренних аудиторов ..................................... 20 


80npocbIHanoroo6nOfКeHuA 

Н. Кизuлова  
Налоговый механизм регулирования иностранных 

инвестиций ........................................................................................................ 23 


H03AucmBeнHblU менанuзм 

Ж. Урчукова  
Ипотечный кредит в России ............................................................... 28 


8 ToproBou naname Poccuu 

С. Смирнов, И. Юргенс 

Болезнь роста .................................................................................................. 33 


.ouarHocmuKa u nроrнозuроВанuе 

Г. Мазурина 
Внутренний контроль в организации ......................................... 35 

А.Саркисянц 
Принцип домино, или Как российский кризис 

отразится на других странах ............................................................. 45 


А. Саркисов 
Колоссы на глиняных ногах............................................................... 48 


ПраВоВые Вопросы 

О. Фомина  
Резидент РФ: права и обязанности в области 

валютных правоотношений ................................................................ 50 


KOHcYnbmauuu cneuuanucma 

О некоторых аспектах исполнения договоров комиссии ......................................... 55 

Н. Волошина 
Особенности налогообложения при сдаче 

в аренду помещений .................................................................................. 57 


CPuHaHcoBbIe ас.реры 

А. Елизаров 
Под маской благотворителей ............................................................. 59 

8blcmaBKu. ................................................................................................ 61 

Редакционный совет: 

в.и. ·Видяпин 

Ю.А.ДанилевскиЙ 
ВА Кашин 

А.В. Крикунов 

М.Э•. Никольский 

Е.В. Павлов 

В.С. Паmковский 

В.В. Скобара 

Просим извинить 


за невозможность 


рецензировать 


и ВОЗвращать 


присланные материалы 


Ответственность 


за достоверность фактов 


несут авторы 

публикуемых 

материалов 

~нениесотрудников 


редакции и членов 


редакционного совета 


не всегда совпадает 


с точкой зрения 


авторов статей 


Адрес редакции: 
125212 
Москва, 

Головивское шоссе, 8, 

етр.2, офис 313 

Письма. и материалы 

присылать по адресу: 
125212 
Москва, 

а/я 133 

Тел/факс: 459-1317 
459-1377 

Е-шаil: piligrim@space.ru 

При перепечатке 

и цитировании ссылка 

на журнал «Аудитор» 

обязательна 

© Издательский дом 


«Аудитор», 1998 


Типография 


ГФ .«Полиграфресурсы» 


Формат БОх84/8 

Бумага офсет. NQl 

усл. печ; л. 7,44 

Заказ NQ '126 

Получение 

в редакции 
с доставкой 

1. Ежемесячный журнал «Финансы» 
42 
70 

2. Ежемесячное приложение 

«Нормативные акты по финансам, 
102 
130 

налогам, страхованию и 

бухгалтерскому учету» 

3. Комплект «Финансы» и 

«Нормативные акты по финансам, 

налогам, страхованию 

и бухгалтерскому учету» 
135 
165 

4. Специальные приложения (сб. Док-тов): 

«Налоги РФ», 

«Рынок ценных бумаг», 

«Страхование» 

24 
24 
12 

34 
34 
17 

5. Журнал «Финансы» и комплект 

специальных приложений (п.4) 
90 
120 

4(28) 

За наличный расчет в редакции: 

103009, г. Москва, Тверская ул , д. 226. 


Тел.jфакс: (095) 229-96-16, тел. 229-43-85 


Перечислением: 

ИНН 7710038918, р/с 40602810100030000004 


в АКБ «Электроника», 


к/с 30101810800000000825 БИК 44583825 


Фото на обложке И. Харитонова 

ОБ ИСПОlIЬ30ВАПИИ БАПКОВСКИХ 


КАРТ В РОССI1И 


в Государственной Думе полным ходом идет работа над nрое?<:том Федерального за?<:она рф 

«Об использовании бан?<:овс?<:их ?<:арт в Российс?<:ой Федерации». Ка?<: отметил член Комитета 

Госдумы по бюджету, налогам, бан?<:ам и финансам Павел Медведев в интервью ?<:орресnонденту 

«Аудитора» Илье Смирнову, этот правовой а?<:т «регулирует правоотношения, возни?<:ающие в 

связи с эмиссией бан?<:овс?<:их ?<:арт, совершением операций с их использованием, а та?<:же осуществлением расчетов по у?<:азанным операциям)}. 

- в связи с чем возникла потребность в подготовке закона о банковских картах? 
- Заняться этим нас заставила сама жизнь. В последние годы банковские карты используются в платежном обороте России все активнее. К настоящему 

времени число пользователей пластиковых карт 

превысило 4 миллиона. Только в 1997 году оборот по 

операциям с использованием пластиковых карт составил более 28 трлн рублей (неденоминированных). 

В последующие годы он должен существенно возрасти, что можно только приветствовать. Ведь, как 

отмечают многие эксперты, работающие вместе с 

нами над законопроектом, чем больше платежных 

карт используется гражданами России, тем меньше оборот «черного» нала. Уже сегодня многие понимают, что если магазин не подписывает договор 

на прием банковских карт, то, скорее всего, там крутятся «черные» деньги. Это может быть сигналом 

для налоговых органов. 

Сегодня, по сути, отсутствуют достаточно стабильные и безукоризненные с правовой точки зрения правила использования банковских карт, и в реальной жизни порой возникают весьма сложные ситуации, ставящие в трудное положение и самих владельцев банковских карт, и банки, и даже суды. 

Отсутствие соответствующей законодательной 

базы, регулирующей правила использования банковских карт, мешает и правоохранительным 

органам, которые зачастую не могут квалифицирова ть даже явное мошенничество. А ведь эта 

проблема сегодня стоит очень остро. Российские 

банки практически ежедневно подвергаются атакам мошенников. Причем не только «отечественных», но И зарубежных. 

К сожалению, некоторые ситуации, возникающие при использовании банковских карт, так и не 

нашли пока законодательного разрешения. И хотя 

все учесть даже в самом, казалось бы, идеальном капитальном правовом акте просто невозможно уж 

слишком это сложное и для нас необычное дело основные правила, тем не менее, должны быть четко прописаны в законе. 

Например, что делать, если то количество денег, 

что выдает банковский автомат, и то, что зафиксировано на бумажке, которую он потом «выплевывает», не совпадает? Я лично уже попадал в такую ситуацию: в один прекрасный день обнаружил, что 

распечатка не соответствует тому, что находится на 

моем счете на самом деле. Пришлось обратиться к 

девушке в окошке, выяснить, в чем дело. Через некоторое время деньги мне вернули, но (!) без всяких 

объяснений. 

Хорошо что хорошо кончается. Но когда автоматов станет очень много, то по закону больших чисел появятся и серьезные сбои. Чисто технические. 

К тому же не избежать и потерь банковских карт, 

их хищений. И уж тогда без норм, устанавливающих 

основы правового порядка в сфере использования 

банковских карт, наверняка не обойтись. 
Интересно, а что предусматривает закон на 

случай потери карты? 
- В соответствии с проектом правового акта, о котором идет речь, в таких ситуациях эмитент обязан 

временно приостановить совершение операций с 

использованием соответствующей банковской карты, а также принять меры к ее изъятию. Это делаeTcя после получения заявления непосредственно от 

клиента или держателя банковской карты об ее утере, а также в случае получения такой информации 

от кредитной организации, распространяющей банковские карты. 

Важно и то, что в подобных ситуациях платежная организация вправе принять решение о временном приостановлении совершения операций с использованием банковских карт, эмитированных тем 

или иным эмитентом. Естественно, это делается в 

соответствии справилами платежной системы. 

Вот выдержка из статьи 9 законопроекта «Временное приостановление совершения операций с использованием банковской карты и изъятие банковской карты»: 

A~QUTOP N° 11, 1998 
3 

'-l'о'ei'8'А'Р'ёiiWо'iFаflE*'р'ср 


«Эмитент вправе принять решение о временном приостановлении совершения операций с использованием банковской карты, а также об изъятии банковской карты в случаях: 
• 
наличия обстоятельств, очевидно свидетельствующих о неправомерном использовании банковской карты или ее реквизитов; 
• 
пользования банковской картой не уполномоченным на то лицом; 
• 
в иных случаях, установленных договором 

о предоставлении в пользование банковских карт. 

При наступлении случаев, предусмотренных 

частью второй настоящей статьи, порядок принятия решения о временном приостановлении совершения операций с использованием банковской карты или об изъятии банковской карты устанавливается правилами платежной системы. 

Порядок временного приостановления совершения операций с использованием банковской карты, а также изъятия банковской карты и уведомления об этом клиента устанавливается правилами платежной системы и договором о предоставлении в пользование банковских карт». 

в этой связи нелишне сказать также о том, что в законопроекте четко прописана и ответственность 

клиента. 

В статье 10 «Ограниченная ответственность клиента» зафиксировано следующее: 

«Если иное не предусмотрено договором о предоставлении в пользование банковских карт, размер ответственности клиента по исполнению денежных обязательств по исполнению расчетных 

документов, составленных с использованием утраченной или украденной банковской карты, ограничивается с момента получения кредитной 

организацией, распространяющей банковские 

карты, заявления клиента или держателя банковской карты о приостановлении совершения 

операций с ее использованием: 
• 
для клиентов физических лиц - 10 минимальными размерами оплаты труда, установленной на день получения распоряжения клиента; 

Читателю, привыкшему к литературному русскому языку, юридические формулировки этой статьи, возможно, будут резать слух. Но профессионалыI оценят четкость и определенность сформулированных положений. Конечно, на долгом парламентском марафоне от первого, Т.е. концептуального 

чтения до одобрения Советом Федерации и подпиcaHия у президента в этот текст могут быть внесены те или иные коррективы. Но я искренне надеюсь 

на то, что главные идеи статьи сохранятся. 
- На какие достоинства документа Вы бы обратили внимание? 
- На мой взгляд, безусловным достоинством законопроекта является то, что в нем весьма тщательно и 

подробно вьшисаны нормы, регулирующие порядок 

расчетов с использованием банковских карт. Так, к 

примеру, в статье 12 «Общие положения о расчетах с 

использованием банковской карты» указывается, что 

порядок расчетов с использованием банковских карт 

• 
для клиентов 
юридических лиц - 500 минимальными размерами оплаты труда, установленной на день получения распоряжения клиента. 

Клиент несет обязанность по исполнению денежных обязательств по исполнению расчетных 

документов до момента получения кредитной 

организацией, распространяющей банковские 

карты, заявления клиента или держателя банковской карты о приостановлении совершения 

операций с ее использованием. 

Положение, предусмотренное частью первой 

настоящей статьи, не применяется в случае неправомерных действий со стороны клиента и 

(или) держателя банковской карты». 

на территории Российской Федерации устанавливается федеральными законами и нормативными правовыми актами Банка России; при их отсутствии в 

соответствии с порядком, установленным платежной 

организацией. Это очень важно. 

При расчетах с использованием банковской карты письменная форма сделки между участниками 

платежной системы считается соблюденной при составлении расчетного документа, а также при обмене иными документами между участниками платежной системы. 

Расчеты в иностранной валюте по операциям с 

использованием банковских карт осуществляются в 

соответствии с валютным законодательством Российской Федерации. 

Хочется отметить и статью 13 проекта, которая 

устанавливает общие положения о расчетных документах. В соответствии с ней к расчетным документам, составляемым с использованием банковской 

4 

карты, относятся поручение держателя банковской 

карты на оплату товаров (работ, услуг), поручение 

держателя банковской карты на выдачу наличных 

денег, поручение держателя банковской карты на 

перевод денежных средств, требование держателя 

банковской карты и некоторые другие. 

Формы расчетных документов и порядок их составления регулируются федеральными законами, 

нормативными актами Банка России, заключаемыми в соответствии сними договорами, установленными в соответствии с ними правилами платежных 

систем и применяемыми в практике обычаями делового оборота. 

Количество копий расчетных документов, выдаваемых участникам платежной системы, и срок их выдачи определяются правилами платежной системы. 
. Как зафиксировано в проекте, эмитент обязан по 

требованию клиента выдать ему копию расчетного 

документа на условиях, предусмотренных договором 

о предоставлении в пользование банковских карт. 
- Каковы в соответствии с законопроектом обязaTeльHыe реквизиты расчетного документа? 
- Расчетный документ должен содержать следующие обязательные реквизиты: 
o  вид расчетного документа; 
o  указание денежной суммы операции; 
o  указание даты составления расчетного документа; 
o  указание валюты операции; 
~  данные, П03ВOJIЯЮщиеОДН03начно идентифицировать держателя банковской ка рты; эмитента; платежную систему, к которой принадлежит 

банковская карта; продавца товаров (работ, услуг) или эквайера* (при выдаче наличных денег или переводе денежных средств). 

Если правилами платежной организации предусмотрено совершение авторизации, расчетный документ должен содержать данные, позволяющие однозначно подтвердить факт ее совершения. 

Отсутствие в документе какого-либо из обязательных реквизитов лишает его силы расчетного 

документа. 

Правилами платежной организации и банковскими правилами могут быть предусмотрены иные дополнительные реквизиты расчетного документа. 
- А предусматривает ли законопроект обеспечение обязательства клиента перед кредитной организацией, распространяющей банковские карты? 
- Денежные обязательства клиента перед кредитной организацией, распространяющей банковские 

карты, по исполнению расчетных документов обеспечиваются по соглашению сторон. Они могут обеспечиваться внесением клиентом денежных средств на 

специальный счет (счет обеспечения) эмитента. 

Кстати, порядок проведения операций по счету 

обеспечения устанавливается Банком России, а также договором о предоставлении в пользование банковских карт. 

Списание денежных средств со счета обеспечения осуществляется на основании расчетных документов, исполненных кредитной организацией, распространяющей банковские ка рты, от своего имени. 

Срок закрытия счета обеспечения устанавливается договором о предоставлении в hользование банковских карт и определяется сроками исполнения расчетных документов, которые УС1'ановлены правилами платежной системы. Срок закрьrrия счета обеспечения не может быть более 60 дней с момента получения заявления клиента о расторжении договора о предоставлении в пользование банковской карты. 

При расторжении указанного договора кредитная организация, распространяющая банковские 

карты, вправе обязать клиента обеспечить возврат 

банковских карт, выданных клиенту или по его распоряжению третьим лицам, в соответствии с расторгаемым договором. При невозможности клиента 

обеспечить возврат банковских карт кредитная оргаHизaция' распространяющая банковские ка рты, 

вправе приостановить совершение операций с их 

использованием за счет клиента. 

Остаток денежных средств на счете обеспечения 

выдается клиенту или по его указанию перечисляется на другой счет не позднее семи дней после закрытия счета обеспечения. 

К отношениям эмитента и клиента по счету обеспечения применяются правила о договоре банковского счета, если иное не предусмотрено законом. 
- А что сказано в законе по поводу расчетов между членами платежной системы? 
- Исполнение денежных обязательств между членами платежной системы по исполнению расчетных 

документов может производиться путем взаимозачета денежных требований и обязательств членов платежной системы с отражением его результатов на счетах позиций, ведущихся клиринговой организацией. 

Порядок открытия и ведения счетов чистых позиций, 

а также порядок депонирования на них денежных 

средств устанавливается Банком России. 

Денежные обязательства членов платежной системы перед клиринговой организацией обеспечиваются правилами, установленными платежной системой. Они могут обеспечиваться внесением членом 

платежной системы денежных средств на счет обеспечения его обязательств. 

* Эквайер это член платежной системы, осуществляющий расчеты с продавцами товаров по оплате расчетных документов, а 

также осуществляющий операции по выдаче наличных денег и переводу денежных средств по поручению держателей банковских 

карт, эмитированных другими членами платежной системы. 

A~QUTOP N° 11, 1998 
5 

Кстати, счету обеспечения обязательств члена платежной системы посвящена отдельная статья (ст. 18), 

в которой зафиксировано следующее: 

«Порядок про ведения операций по счету обеспечения обязательств члена платежной системы 

устанаI3ливается Банком России. 

Срок закрытия счета обеспечения обязательств 

члена платежной системы устанавливается правилами платежной системы и определяется сроками исполнения расчетных документов, которые 

установлены правилами платежной системы. 

При закрытии счета обеспечения обязательств 

члена платежной системы в связи с его выходом 

из платежной системы член платежной системы 

обязан приостановить совершение операций с использованием эмитированных им банковских карт 

- Предусмотрена ли законопроектом защита информации при расчетах с использованием банковских карт? 
- Да, участники платежных систем гарантируют 

защиту информации в платежных системах при эмиссии банковских карт, совершении операций с их использованием, произведении расчетов по указанным 

операциям, а также защиту используемых ими программно-технических средств в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. 

Малые банки уcrоичивеи rиrантов 

Финансовый кризис не затронул достаточно 

большое число средних и малых банков России, 

заявлено на заседании Совета Ассоциации развития межбанковского сотрудничества (АРМС), 

объединяющей около 250 кредитных организаций 

страны. Об этом сообщило РИА «Новости» 

со ссылкой на пресс-службу АРМС. Так, при 

ежедневном обороте средств в расчетно-дилинговом центре ассоциации, который насчитывает 
500 млн руб., не были выполнены обязательства 

лишь на 20 млн руб., что составляет 4% от оборота. По мнению совета РАМС, это высокий показатель, свидетельствующий о том, что средние и 

малые банки проводят более взвешенную политику и обладают большим запасом прочности по 

сравнению с крупными банками, часть которых 

в настоящее время практически неплатежеспособна. На заседании совет АРМС принял решение организовать с 7 сентября при ассоциации 

Третейский суд, который будет рассматривать 

споры, возникающие между ее участниками. 

и (или) расторгнуть договора с продавцами товаров (работ, услуг) о приеме расчетных документов, 

составленных с использованием банковских карт, 

в оплату товаров (работ, услуг). 

При закрытии счета обеспечения остаток денежных средств на нем по указанию члена платежной системы перечисляется на другой счет 

не позднее семи дней после закрытия указанного счета. 

К отношениям по счету обеспечения обязательств члена платежной системы применяются 

правила о договоре банковского счета, если иное 

не предусмотрено правилами настоящей статью>. 

- Каковы перспективы прохождения законопроекта через Думу и Совет Федерации? 
- Я не думаю, что этот документ встретит сопротивление. Он очень нужен обществу в условиях рыночной экономики. К тому же к его подготовке привлекались лучшие профессионалы из отечественных банков, в том числе из Банка России. Помогали 

нам и иностранные специалисты. Проект технологичен и далек от политики. 

в Аудиторскои палате России 

На очередном заседании президиума совета Аудиторской палаты России (АПР) был 

рассмотрен ряд актуальных для аудиторского сообщества вопросов. В сложившихся 

экономических условиях принято решение 

перенести проведение III Всероссийской 

научно-практической конференции «Аудит 

в России» на февраль-март 1999 г., приурочив К ней общее собрание АПР. Намечены 

конкретные пути дальнейшего повышения 

авторитета Пала ты. 

Выполняя решение общего собрания 

и отметив проведенную работу Исполнительной дирекции с членами АПР, 

президиум исключил из членов 

Палаты отдельные аудиторские 

объединения. 

6 

Особенности внyrренних стандартов 


аудиторскоЙ деятельности 


в области банковскоrо аудита 


)i> 
Е. Дарбека, 
зам. директора КВП «Хакаудит» 

)i> 
Е. Вяльцева, 
ведущий специалист отдела банковского аудита 

В настоящее время сформировалось четыре направления аудиторской деятельности: 

общий аудит; 

банковский аудит; 

аудит бирж, инвестиционных институтов 

и внебюджетных фондов; 

страховой аудит. 

Каждый из видов аудита, как правило, является 

частью деятельности аудиторской фирмы. ог аудитора, как специалиста, в зависимости от вида аудита 

требуется знание нормативных актов, которые регулируют отражение в бухгалтерском учете проводимых операций, а также законодательства для того, 

чтобы опредеJIИТЬ 381СОнность тех или иных сделок 

3аlCонода~ная: ОСИQВa ДЛЯ аудиторской деятельности в Ю1стоящее ~ П<Жа еще Ь·С::фоРJЩрована в о:кончатеJlЫЮМ вИде. ocнQIJмыM документом 

является Указ Президента РФ от 22 декабря 1993 г. 
NQ 2263, который утвердил Временные правила 

аудиторской деятельности в Российской Федерации. 

Гражданский кодекс и ряд законов формируют законодательную основу для проведения обязательного аудита, закрепляя аудиторское заключение как 

обязательную форму отчетности предприятий, банков, страховых и инвестиционных компаний. Вместе с тем на сегодняшний день нет законодательно 

закрепленной формы представления аудиторского 

заключения, не определен объем информации, содержащийся в нем. Разработанные стандарты аудиторской деятельности, рекомендованные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Рф 

к применению, не закреплены законодательно, следовательно, не являются обязательными для выполнения. При этом в стандартах указывается на обязательность их применения в случае проведения 

обязательного аудита. 

В настоящий момент наиболее разработано, имеет утвержденную Центральным банком (ЦБ) рф 

форму аудиторское заключение, подготавливаемое 

аудиторскими фирмами или аудиторами, работающими самостоятельно, по проверке деятельности 

банков. Центробанком ежегодно разрабатывается 

Положение «О порядке составления и представления в Банк России аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации». 

Объем информации, которая должна содержаться в аудиторском заключении, увеличивается с течением времени. Если в течение 1993-1995 гг. аудиторские фирмы самостоятельно выбирали существенную информацию, которая, по их мнению, должна быть отражена в аудиторском заключении, то 

начиная с отчетности за 1995 г. ЦБ РФ формализовано представление аудиторского заключения. Причем в жестко установленные сроки, нарушение которых чревато для коммерческих банков штрафными санкциями в размере до 0,1%размера минималь~OГO уставиorо капитала банков. Это во многом 06Jlегчает работу аудиторских фирм именно в сфере 

банковского аудита. 

Следует отметить, что в 1997 г. еще более жесткие 

требования сформированы Центробанком в случае 

выдачи условно положительного·заключения. В приложении к аудиторскому заключению предлагается 

указывать дату нарушения, вид нарушения, дату внесения исправлений. Данные рекомендации представляются весьма существенными, поскольку обязьmают субъект внести исправления непосредственно в 

момент проведения аудиторской проверки или после 

ее окончания, но до момента выда чи аудиторского заключения. В этом случае у аудиторской фирмы или 

аудитора, работающего самостоятельно, не возникает необходимости проверять внесение изменений в 

бухгалтерскую отчетность по итогам предыдущей 

аудиторской проверки. Такой этап контроля с точки 

зрения аудита возможен только в банках, поскольку 

они составляют ежедневный баланс. 

В случае подготовки условно положительного 

заключения аудитор, как правило, просит предъявить исправительные мемориальные ордера, копии 

которых остаются у аудитора и становятся архивной 

информацией аудитора. Всю эту операцию можно 

осуществить непосредственно в ходе проведения 

проверки. 

A~QUTOP N° 11, 1998 
7 

До выхода стандартов аудиторской деятельности обязательность детализированного отчета, представляемого аудиторской организацией проверяемому субъекту, а также его форма определялись рамками договора между банком и аудиторской организацией. Поэтому Центробанку, который активно участвует в лицензировании аудиторских организаций, 

а также принимает отчеты о деятельности аудиторских фирм, было трудно оценить качество проведенной аудиторской проверки, имея только аудиторское заключение в качестве отчетной формы. В 1997 г. 

Центробанк Приказом NQ 10-П от 23.12.97 г. «О порядке составления и представления в Банк России 

аудиторского заключения по результатам проверки деятельности кредитной организации за год» (далее Приказ) закрепил свое право запрашивать детализированный отчет о результатах аудиторской 

проверки у кредитной организации, т.к именно отчет дает информацию об объемах и формах проведенной аудиторской проверки. Соответственно аудиторская организация или аудитор, работающий самостоятельно, теперь в обязательном порядке должны составлять детализированный отчет. Составление отчета требует от аудитора профессиональных 

знаний, постоянного повышения квалификации. В 

отчете должны содержаться полная информация об 

объектах аудита, объемах и видах выборок, обстоятельствах, влияющих на мнение аудитора, аудиторские доказательства, ссылки на действующее законодательство. 

Центробанк в своем Приказе указал на необходимость следовать стандартам аудиторской деятельности при подготовке аудиторского заключения 

и проведении самой проверки. В этом году такое требование предъявлено впервые, аудиторские фирмы 

должны были провести предварительную подготовку в достаточно сжатые сроки (приказ вышел в конце декабря 1997 г.). Аудиторские проверки были начаты после подготовки годового отчета в банках уже 

в конце января 1998 г. Те аудиторские фирмы, которые следят и принимают к исполнению все рекомендации ЦАЛАК, начали разрабатывать внутренние 

стандарты уже после первых публикаций стандартов аудита и оказались более подготовлены к составлению детализированного отчета. 

Сама методика проведения аудиторских проверок является коммерческой тайной любой аудиторской фирмы. К ней могут относиться: способы и приемы обработки информации, построение логических 

цепочек и применение аналитических процедур. 

Соблюдение общих принципов и критериев по процедуре проверки не может быть достаточным для 

выражения мнения аудитора о достоверности состояния бухгалтерской отчетности. При подготовке аудиторского заключения важными становятся требования внутренних стандартов. 

Внутренние стандарты определяют общие принципы при принятии решения аудиторской фирмой 

по результатам выполнения всех необходимых процедур. Аудиторская фирма может подготовить одно 

из следующих видов заключений: 

О безусловно положительное; 

О безусловно положительное заключение при 

наличии серьезного сомнения о возможности 

экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в 

течение как минимум 12 месяцев, следующих 

за отчетным периодом; 

О условно положительное; 

О условно положительное заключение пр~ наличии серьезного сомнения о возможности 

экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в 

течение как минимум 12 месяцев, следующих 

за отчетным периодом; 

О отрицательное; 

О аудиторское заключение с отказом от выражения мнения о достоверности бухгалтерской 

отчетности. 

Основным критерием при подготовке заключения 

того или иного вида является степень существенности выявленных обстоятельств. Каждая аудиторская фирма сама должна решить, что понимать под 

степенью существенности, а также определить критерии, которыми она руководствуется при составлении того или иного вида заключения. При проведении аудиторской проверки одна и та же ошибочно 

проведенная операция в различных банках будет 

классифицирована по степени существенности различным образом. Пунктом 2.4. Приказа предусмотрено, что «в аудиторс'Ко,м за'КЛючении должны 

быть изложены все существенные обстоятельства, установленные при проведении аудита. Существенны,ми признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность отчетности 'Кредитной организации. Для определения существенности при планировании и проведении 

аудита аудиторс'Кая фир,ма (аудитор) должна основываться на внутрифир,менных стандартах, 

если за'Конодательство,м и нор,мативны,ми а'Кта,ми, регулирующими бан'Ковс'Кий аудит, не установлены более жест'Кие требования». 

Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Существенность И аудиторский риск», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при 

Президенте РФ 22 января 1998 г. (протокол NQ 2), 

определено следующее: 

«Под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях понимается 

такая степень точности показателей бухгалтерской 

8 

отчетности) при которой квалифицированный 

пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе прав ильные выводы и 

принимать правильные экономические решения 

разумного пользователя такой информации. Под 

уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности) 

начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее 

основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения». 

В приложениях к указанному стандарту приведен пример системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности, имеющий 

рекомендательный характер. Основные базовые показатели указаны при этом применительно к предприятиям. Очевидно, что аудиторская организация 

для каждого вида аудита должна иметь отдельный 

внутренний стандарт, поскольку В зависимости от 

видов деятельности будут различны и базовые показатели для различных субъектов, и их значимость 

не может быть одинаковой. 

В действующем законодательстве не установлены какие-либо критерии для определения существенности. Различные мнения по этому вопросу 

являются предметом дискуссий. Одни аудиторские 

фирмы считают существенными только такие обстоятельства, которые могут привести к банкротству 

или невозможности субъекта осуществлять деятельность в течение ближайших 12 месяцев. Другие 

аудиторские фирмы за уровень существенности 

принимают какой-либо процент отклонений по отношению к валюте баланса, который может быть от 
10% и выше. В вышеуказанном стандарте, рекомендованном Комиссией по аудиторской деятельности, 

предлагается принять за уровень существенности 

отклонения, находящиеся за пределами 20% зна чения среднего уровня существенности, исчисляемого для каждого проверяемого субъекта. 

По окончании проверки на основании выборок 

аудитор делает оценку существенности обнаруженных отклонений и ошибок в ведении бухгалтерского 

учета. Если степень существенности превышает установленный процент, аудиторская фирма готовит 

условно положительное заключение, если не превышает, тогда готовится безусловно положительное 

заключение. Если процент существенности, например, более 50-60%, готовится отрицательное аудиторское заключение. Если аудитору выявленные 

обстоятельства не позволяют сделать вывод и подготовить отрицательное заключение, тогда он может 

отказаться от выражения своего мнения. 

Степень существенности можно попытаться измерить, хотя далеко не все обстоятельства, влияющие на выражение аудитором своего мнения) могут 

быть измерены в числовом выражении по отношению к валюте баланса. Статьи баланса, которые подлежат более пристальному вниманию аудиторской 

фирмы, определяются аудиторскими фирмами самостоятельно. При проведении аудита кредитных 

организаций должны приниматься во внимание в 

первую очередь те статьи баланса, которые в большей степени, чем другие, контролируются ЦБ РФ. 

Например, статьи, ИСПQJJьзуемые при расчете экономических нормативов или влияющие на создание 

резерва на возможные потери по ссудам. 

При проведения аудита кредитной организации 

в целях выполнения требований аудиторского стандарта существенности может быть предложена следующая последовательность осуществления работ: 
1. Отнесение банка в зависимости от видов выполHяeMыx операций к тому или иному классу: 

О мелкий банк, выполняющий в основном кредитные операции, депозитные операции, некоторые операции с ценными бумагами; 

О  средний банк, выполняющий кредитные операции, операции с ценными бумагами различных видов, обращающихся на фондовом рынке, имеющий филиалы и сеть корреспондентских отношений; 

О  крупный банк, имеющий генеральную лицензию, многофилиальную структуру, предлагающий весь спектр банковских услуг. 
2. Выбор системы определения существенности 

в зависимости от вида банка и от объема выполняемых им операций. 
3. Выделение укрупненных статей баланса в зависимости от вида банка, не участвующих в определении существенности, поскольку вероятность недостоверного остатка на счете бесконечно мала, так 

как эти счета контролируются контрагентами коммерческого банка. К таким счетам могут относиться 

следующие: 
301 «корреспондентские счета»; 
312 «кредиты, полученные кредитными организациями от Банка России»; 
313 «кредиты, полученные кредитными организациями от кредитных организаций»; 
314 «кредиты, полученные от банков-нерезидентов»; 
315 «депозиты и иные привлеченные средства 

банков»; 
316 «депозиты и иные привлеченные средства 

банков-нерезидентов»; 
319 «депозиты, размещенные в Банке России»; 
322 «депозиты и иные размещенные средства в 

кредитных организациях»; 
323  «депозиты и иные размещенные средства в 

банках-нерезидентах», 

A~QUTOP N° 11, 1998 
9 

Этот перечень неполный, приведен для примера. 

Все счета отбираются по критериям, устанавливаемым аудиторской фирмой исходя из опыта работы. 
4. Оценка структуры доходов и расходов банка, 

выделение наиболее значимых. 
5. Расчет значения существенности по отдельным 

статьям баланса и бухгалтерской отчетности. 
6. Определение объема, целей аудиторских выборок. 
7. Проведение аудита и оценка уровня существенности из полученных аудиторских выборок применительно к целям. 
8. Выбор и подготовка аудиторского заключения 

Актив 

Название статьи 

i Денежные средства 

Степень 

существенности (%) 
0,01 

Корреспондентские счета 
0,01 

Имущество банка 
1,98 

Проценты, уплаченные по кредитным 
1 
ресурсам 

Расходы по операциям с ценными 
1
бумагами 

Расходы будущих периодов 
1,5 

Прочие расходы, в том числе по 
1,5
созданным резервам 

Использование прибыли 
1 

Кредиты, выданные банком 
1 

Ценные бумаги, приобретенные 
0,5
банком 

Прочие активы, приносящие доход 
0,5 

Итого 
10 

При проведении аудиторской выборки и документировании ее результатов аудитор получает абсолютные величины, которые могут иметь положительный знак, если изменения будут увеличивать 

валюту баланса и значения статей, в которые вносятся исправления. Отрицательный знак будут 

иметь величины, которые уменьшают валюту баланса. Суммирование показателей существенности производится с учетом знаков отклонений. Выявленные 

отклонения могут с одинаковой степенью вероятности как увеличивать валюту баланса, так и уменьшатьее. 

На практике всегда возникают ситуации, которые 

не вписываются в построенные схемы и алгоритмы. 

Несмотря на это, любое решение аудитора должно 

быть обосновано, носить доказательный характер. 

Внутренний стандарт должен описывать действия 

на основании оценки степени существенности. 

Степень сущ~ственности может быть определена с использованием нескольких оснований взвешивания: 
D по отношению к валюте баланса; 

D по отношению к балансовым статьям; 

D по отношению к финансовому результату; 

D по отношению к отдельным разделам баланса; 

D с использованием средних величин отклонений. 


Если внутрифирменным стандартом определена 


суммарная степень существенности отклонений не 

более 10% по отношению к валюте баланса, то далее 

должна быть определена степень существенности 

каждой статьи или группы статей баланса. 

Пассив 

Степень 


Название статьи 
существенности (%) 


Капитал и фонды 
0,5 


Резервы на возможные потери 

1,5 
по ссудам 

Резервы под возможное 
1 
обесценение ценных бумаг 

Доходы по кредитам 
0,5 

Доходы по ценным бумагам 
0,5 

Доходы будущих периодов 
2 

Прочие доходы 
2 

Средства в расчетах 
1 


Средства на расчетных счетах 

0,2 
клиентов 

Депозиты 
0,2 

Межбанковские кредиты 
0,6 


Итого 
10 


аудитора при принятии решения на основе выборки 

и определения степени существенности обстоятельств. Идеальных ситуаций, которые следуют из 

вышеприведенной таблицы, может быть две: 
D по всем статьям баланса уровень существенности немного выше, чем установлено внутрифирменным стандартом; 
D по всем статьям баланса уровень существенности ниже, чем установлено внутрифирменным стандартом. 

В первом случае аудитор готовит условно положительное заключение, во втором безусловно положительное заключение. 

В аудиторском заключении по требованию Центробанка, установленному письмом от 27.04.98 NQ 0526-1/1604, «выявле'Н:ные существеннъtе нарушения 

должны бытъ особо отражены в аналитической 

10