Аудитор, 1997, №10

октябрь 1997 

я~~.,.··~ .. ~~·р()а.~ .. 

гпaB~~~~~~ 
r;8J1ин~;~~_р8а 

·OtдеЛ:;~~~К~Ji~~~~.···.·.: 

.H~~~~; 
W"tJQ~oJ!a 
()~~ 
j{1R~~~ij,~q~W1~~ .. ; 
. >:'KO~~~~()P' 

·····и .. f1а.,0Т8rJQPтИНа . 

"~~j.~~~.: 
.. ··до •. 

~>··~IQ.UТ~~ 
", 

A!lOUTOP 

ЕЖЕМЕСЯЧНЫЙ ЖУРНАЛ 

в НОМЕРЕ 

АIfПIАIlЬНАЯ ПМА 

В.Кашин, И.Мерзляков. Проблемы разработки Налогового 

КОАекса ............................................................. 3 

ВОnРОСЫI"ИГАIIТЕРСКОГО "ЧПА 

Л. Катанаева. 
Организация учета затрат в системе 

"Аирект костинг" .............................................. 8 

О.Рыбакова. 
Интеграция финансовых показателей 

институционной еАИНИЦЫ в финансовый 

счетСНС ......................................................... 10 

MHEHUE CnEUUAIIUCTA 

И.Кучеров. 
Участие органов налоговой полиции 

в арбитражном процессе ......................... 18 

IAHKOBCKUQ A"QUT 

В.Афонин, 
АУАИТ операций с ценными 

Л.СИАельникова. 
бумагами ....................................................... 21 

nPAКYUKA ТАМОЖЕнноQ рАIoты
 

На столичных таможнях реорганизация ........................................ 29 

КАК BECТU IU3HEC В POCCUU 
1. МеждунаРОАные проекты транзитных маршрутов 

по российской территории: экономическая неоБХОАИМОСТЬ 

и источник коммерческой ВЫГОАЫ АЛя всех участников ................. 32 
2. БУАет ли в СНГ еАиное аУАиторское пространство? .................. 33 

A"QUT U ЭКОIIОГUЯ 

С.Макаров, 

Л.Шагарова. 

СРUIIОСОСРUЯ A"QUTA 

Зарубежный опыт развития 

Аеятельности в области экологического 

аУАирования .................................................. 35 

Э.Смирнов. 
АУАИТ при совершенствовании 

Аеятельности организации ......................... 40 

В НАIIОГОВОО nOlluuuu РСР 

Мнение: "Нужна система уголовного преслеАования 

за соучастие ... " ........................................................................................ 48 

ВОПРОСЫ НМОГООIIIОЖЕНUЯ 

Л.Сенокосов, 

В.Петрунин. 

Особенности налогообложения 

при пользовании ВОАНЫМИ 

ресурсами .................................................... 49 

nPUrIIAWAEM к ОIC"ЖОЕНUЮ 

К.Биримкулова. 
ОБУЗАает ли аУАИТ ~кономическую 

преступность? ............................................... 54 

QUArHOCТUKA U nPOrH03UPOBAHUE 

Л.Гиляровская, 

А.ЕНАОВИЦКИЙ. 

МОАелирование в стратегическом 

планировании АОЛГОСРОЧНЫХ 

инвестиций ..................................................... 58 

OтBeTC~B~ti~~~T~J· 
за ДOCTOB~P~~Tb 

фаКТQ~.···.,,~clУГ:;а'~~~~b.r 

пуБJl"~мJ;>tх', 
'С", 

м 
tif3НИf3·~qQiI":РУ~~IS~~.' 

редаJ(Цf4и,и,,·щ}~НQе,.'. 

·pe~~~()~~~&:~'··:.", 

cOBeTa.t1~;;;8~~r~,:;';;~;;:· 

,CP@(I~:2~~~·;;::.·~.>,;.;.' 

с· .... ТОЧ~()~'~~Р~~~~~ .. ;!{Ч·:~ 

a~'f()pQEJ,';~J~~~~\C"1;~;J' 

~pec;;·~'~,~~:.;· 
·125212ir~"'ci~~~,·~ 

2 

КРОНUJт~~~~Юtlii': 

б;",р~1:gС) 'Z>"~~;i. 

ПРИ~IaI~'Т~ 

~9.(IД~'~~;.; .. ·.· •... ; .• , 
1 .• ~521~'.~.~~~9~'~ё . 
a1111~$i' 
" 

Te~~/CIi~~~ 
452~J9.-·1.I" 

При пе~f1еч~.,.~~. 

н 
.. цнти~.Qа~~~:·;:>. 

ссылкана~РН~F 

"Ay.tu1J()J;)~ 
'е .,' 

обязатедьifаt 

, 
,--, '.- ~ 
© «ДУЩ1tq&»~;,1~~~?:,i' 

Типог~фLjJ 
, ]ОО'~Икар»;МI1"" 

Ф()РМ<:iТi;еQx~'S:~',i}""; 

6Ума[~,()ф~еТ'~.;~1.;';!; 

Усл.'R~ч~щ .• <l!~44 

На пути к 1998 году! 

Началась ПОАписка на 1998 ГОА. И вам, уважаемые 

читатели, конечно же, небезынтересно узнать, каким БУАет 

журнал "Ayaumop" в слеАующем ГОАУ. 

Планы у коллектива реАакции по совершенствованию 

ИЗАания обширные. Это СОЗАание новых ОТАелов 

Аля более ПОЛНОГО освещения вопросов, связанных 

с профессиональной Аеятельностью аУАИТОРОВ, открытие 

новых рубрик, освещающих самые различные вопросы 

налогообложения и бухучета. В центре внимания, 

как и преЖАе, останутся проблемы экономического 

развития страны, совершенствование ее финансовой 

структуры, заКОНОАательной базы. Материалы на эту тему 

вы наЙАете в каЖАОМ номере журнала. 

На страницах "Ayaumopa" ПРОАолжают свои выступления 

известные экономисты, ученые, праКТИКИ-Сllециалисты. 

Их мнения, советы, консультации всеГАа преАставляют 

АЛЯ вас особый интерес. Репортажи и корреСПОНАенции 

с профессиональных съеЗАОВ, конференций, 

симпозиумов БУАУТ также регулярно печататься в журнале. 

Как и всеГАа, мы приглашаем к СОТРУАничеству 

аУАиторские фирмы и компании. НаАеемся, 

что это СОТРУАничество принесет Аобрые ПЛОАЫ. 

РеАакцня журнала "AyBumop" 

Подписка на "Ayaumop" 

Ваш путь к успеху! 

N°IO, 1997, "A~nUTOP" 

АКТ!IАЛЬНАА ТЕМА 

Проблемы разработки 

Налоrовоrо кодекса 

В.КАШИН, доктор ЭКОНОМИ'lеских наук 

И.МЕРЗЛЯКОВ, кандидат ЭКОНОМИ'lесlCИX наук 
rn 

веАение в Аействие в России Налогового коt 
Аекса ПРИАаст налоговой системе большую 

стабильность и резко повысит ее Аейственность, повысит собираемость налогов. ОАнако эта 

уверенность станет реальной только тог Аа, ког Аа статьи Налогового КОАекса БУАУТ соответствовать статьям ГраЖАанского КОАекса, НОЙАУТ аАекватное отражение в системе бухгалтерского учета и БУАУТ тесно 

взаИМОАействовать с банковской системой. При нестыковке Налогового КОАекса с тремя названными системами ОЖИАаемой от его Аействия эффективности Аобиться БУАет ТРУАНО и сложно. А проблем ЗАесь 

Аовольно-таки много, и они требуют безотлагательного решения. ОАнако рассмотрим все по ПОРЯАКУ. 

Объектом всех ВИАОВ современных налогов является либо имущество, либо АОХОАЫ (как прирост имущества, принаАЛежащего лицу), либо САелки с имуществом. Плательщиками налога являются правоспособные субъекты как собственники имущества. ОТСЮАа 

вытекает, что опреАеление правоспособных лиц, права собственности и объектов права собственности, 

правил переХОАа права собственности от ОАНОГО лица 

к АРУГОМУ, момент совершения (завершения) САелки 

и АРугие регулируются нормами гражАанского права, ГраЖАанским КОАексом. РаСХОЖАения налоговых 

правил с нормами ГраЖАанского КОАекса в этой части неАОПУСТИМЫ, поскольку в этом случае исполнение 

налоговых законов становится невозможным. Скажем, 

признание налогоплательщиком неправоспособного 

лица Аелает невозможным исполнение возложенного на него налогового обязательства, так как Аанное 

лицо не может 
бьггь собственником имущества и принимать имущественные иски (и отвечать по ним). СлеАовательно, Налоговый и ГраЖАанский КОАексы не 

АОЛЖНЫ противоречить АРУГ АРУГУ. 

Система бухгалтерского учета обеспечивает учет 

налогооблагаемых объектов (учет объектов права 

собственности) и их Авижения в отношениях меЖАУ 

правоспособными субъектами (учет САелок). Значит, 

расчет налоговых обязательств и налоговый учет АОЛжны непосреАственно основываться на нормах бухгалтерского учета имея в ВИАУ, что система бухгалтерского учета преАусматривает строгое соБЛЮАение норм Аействующего граЖАанского права и правильно отражает результаты хозяйственной Аеятельности граЖАан и ЮРИАических лиц. 

N° 10, 1997, "A~a.UTOP" 

Важность банковской системы состоит в том, что 

через нее ПРОХОАЯт все платежи (безналичные), связанные с совершением САелок и исполнением взаимных обязательств меЖАУ налогоплательщиками, а 

информация об этих платежах является основой АЛЯ 

составления бухгалтерской и налоговой отчетности 

налогоплательщиков. Поскольку эта отчетность по закону Аоступна также и АЛЯ налоговых органов, то послеАние могут наАежно контролировать налогоплательщиков в части правильности отражения в учете их 

хозяйственной Аеятельности и полноты преАставляемых ими налоговых АекларациЙ. 

Оценивая с обозначенных позиций преАЛагаемый 

к утвеРЖАению новый Налоговый КОАекс, мы виАим, 

что 

а) в России банки являются крайне ненаАежным 

посреАНИКОМ во взаимоотношениях налогоплательщиков с налоговыми органами и банковская система в целом неаАекватна потребностям рыночной 

экономики, ослаблена и ненаАежна со всех точек 

зрения, 

б) система бухгалтерского учета Аалеко отстает 

от реалий рыночной экономики, ее переВОА на современные правила истаНАарты неопраВАанно заАерживается, 

в) статьи Налогового КОАекса не контактируют с 

нормами Аействующего ГраЖАанского КОАекса. ОтСЮАа слеАует закономерный ВЫВОА: Налоговый коАекс принимается без соответствующей правовой, 

организационной и материальной базы. А это не позволит реализовать многие заложенные в нем потенциальные преимущества и ВЫГОАЫ. 

При разработке налоговой системы Россия взяла 

за образец запаАНУЮ МОАель налогообложения без 

учета российской специфики, без АОЛЖНОЙ критики 

этой МОАели. А претензий к ней можно преАЪЯВИТЬ 

Аостаточно много: неопраВАанная сложность и запутанность, невероятный объем налоговых законов и актов и СОПРОВОЖАающих их инструкций и Аополнений, 

чрезмерная Аороговизна СОАержания налоговых 

служб АЛЯ ГОСУАарства и т.А. 

При всех этих неАостатках указанная налоговая 

МОАель функционирует с Аостаточно высокой степенью эффективности. Объясняется этот феномен тем, 

что в этих странах существуют условия, выступающие 

противовесом отмеченных неАостатков. Высокие налоговые ставки уравновешиваются высоким уровнем 

благосостояния основной массы населения (размерами накопленного богатства населения, высоким 

3 

среАНИМ размером заработной платы) и значительными встречными социальными выплатами. Сложность налоговых законов компенсируется отлаженной 

системой бухгалтерского учета и наАежным функционированием банковской системы, жесткость налоговых правил и норм смягчается широкой своБОАОЙ 

АЛЯ нал~)Гоплательщиков в смене местожительства, 

перемещении своих капиталов и бизнеса меЖАУ 

раЗличными странами. 

ААекватная рыночной экономике система бухгалтерского учета пока еще только оБСУЖАается, а ее 

полное внеАрение займет пеРИОА в несколько лет. 

МеЖАУ тем уже сейчас можно преАВИАеть, что ввеАение в Аействие некоторых весьма важных раЗАелов 

нового Налогового КОАекса ПРИАется, ВИАИМО, отлоЖИТЬ АО полной аАаптации бухгалтеров и налоговых 

работников к новой бухгалтерской отчетности. Несомненно возникнут вопросы нестыковки бухгалтерского 

и налогового учета, которые было бы УАобнее решать 

еще АО момента ввеАения Налогового КОАекса. 

Многочисленные противоречия меЖАУ Аействующим ГраЖАанским КОАексом и новым Налоговым 

КОАексом вызывают серьезные опасения. Их число слишком велико, чтобы пытаться привести ЗАесь 

хотя бы краткий их перечень. Поэтому мы коснемся ТОЛЬКОАВУХ самых, на наш взгляА, важных противоречий относительно понятий "налогоплательщика" и "Аелового учреЖАения". В соответствии с 

Налоговым КОАексом, понятие "налогоплательщик" может быть опреАелено АВОЯКИМ образом. 

Во-первых, как лицо, в отношении которого в РФ возникает налоговое обязательство (ст. 111 Налогового КОАекса), и, во-вторых, на основании признаков, 

перечисленных в СТ. 61 НК. 

В силу СТ. 111 НК и в соответствии с ГК РФ налоговые обязательства могут возникать только АЛЯ лиц, облаАающих самостоятельной правоспособностью. 

Согласно ГК, такой правоспособностью облаАают 

физические лица (ст. 17) и ЮРИАические лица (ст. 48). 

Такие лица могут влаАеть имуществом и могут отвечать по своим обязательствам, в том числе и принаАлежащим им имуществом, как это преАусмотрено 

СТ. 111. НК. При этом правоспособность ЮРИАического лица ограничена во времени и Аействует лишь с 

момента его СОЗАания (официальной регистрации) 

и АО момента завершения его ЛИКВИАации (после внесения соответствующей записи в ГОСУАарственный 

реестр ЮРИАических лиц). 

По Аействующему закону "О налоге на прибыль" 

плательщиками налога являются "преАПРИЯТИЯ", причем в их число ВХОАЯТ не только .. преАПРИЯТИЯ и организации, являющиеся ЮРИАическими лицами по заКОНОАательству Рф", но и филиалы и Аругие аналогичные ПОАраЗАеления преАПРИЯТИЙ и организаций, 

4 

АIrnIАЛЬНАЯ ТЕМА 

имеющие ОТАельный баланс и расчетный счет". Плательщиками налога являются также иностранные юриАические лица, "осуществляющие преАпринимательскую Аеятельность в РФ через постоянные преАставительства". По СТ. 61 нового НК налогоплательщиками 

являются "преАПРИЯТИЯ или организации": 

а) осуществляющие экономическую Аеятельность 

вРф, 

б) получающие АОХОАЫ из источников В РФ, 

в) совершающие на территории рф операции или 

Аействия, ПОАЛежащие налогообложению, 

г) становящиеся участником отношений, преАПОлагающих уплату госпошлины или иного сбора, установленного в соответствии с НК. 

При этом в состав "преАПРИЯТИЙ и организаций" 

включаются, в силу СТ. 31 НК, не только зарегистрированные в рф в соответствии с феАеральными законами ЮРИАические лица (п.(l) 1) СТ. 31), но и "филиалы, 

ОТАеления и иные обособленные ПОАраЗАеления" 

ЮРИАических лиц, а также "налоговые партнерства" 

и крестьянские (фермерские) хозяйства (пп. (1) 3) и 
(1) 4) той же статьи), ЮРИАическими лицами по ГК не 

являющиеся. Кроме того, в п.(1) 1.) СТ. 31 указаны "корпорации, компании, фирмы и иные аналогичные образования, СОЗАанные в соответствии с заКОНОАательством иностранного ГОСУАарства", которые также не 

обязательно облаАают законной правоспособностью, Т.е. не обязательно имеют статус ЮРИАического 

лица. ОАнако все эти преАПРИЯТИЯ и организации по 

НК считаются налогоплательщиками и обязаны зарегистрироваться таковыми (по СТ. 1.01. НК) и АОЛЖНЫ отвечать по своим налоговым обязательствам. В качестве налогоплательщика АОЛЖНЫ регистрироваться 

также "преАставительства" иностранных преАПРИЯТИЙ 

в РФ (ст. 64 (1) 1) НК), которые ЮРИАическими лицами 

не являются по опреАелению. 

МеЖАУ тем по ГК "преАприятием" признается 

"имущественный комплекс, используемый (лицом) 

АЛЯ осуществления преАпринимательской Аеятельности" или в целом как объект неАВИЖИМОСТИ (ст. 
131. ГК). ГК, таким образом, не признает ОТАельной 

правоспособности АЛЯ преАПРИЯТИЯ (кроме унитарных преАПРИЯТИЙ, использующих ГОСУАарственное 

или муниципальное имущество на правах хозяй. ственного веАения или оперативного управления) и 

слеАует в этом общей АЛЯ всех развитых стран траАиции ОТОЖАествления "преАПРИЯТИЯ" с "преАПРИНИмательской Аеятельностью, осуществляемой в некотором постоянном (фиксированном) месте". В соответствии с ГК "преАприятие" не может влаАеть имуществом, не может принимать на себя обязательства (поскольку само является объектом обязательства его собственника) и не может принимать иски. 

Ископол 
учателем может быть, по ГК, только ЮРИАИ
N°IO, 1997, "A~QUTOP" 

АIfNАnЬНАЯ ТЕМА 

ческое или физическое лицо как влаАелец (или 

ареНАатор) преАПРИЯТИЯ. 

Таким образом, хотя НК и признает "преАприятие" 

налогоплательщиком, на Аеле же АЛЯ преАПРИЯТИЙ, 

не являющихся ЮРИАическими лицами, не может 
возникнуть налоговых обязательств и им не могут быть 

преАъявлены иски в СУАе. 

На 3апаАе термин "преАприятие" обычно используется в смысле "Аеловая Аеятельность" и всеГАа 

преАполагает наличие лица, которое это "преАПРИятие" веАет, влаАеет им как собственник, ареНАатор 

или управляющий. Например, Англия ПОА понятием 

"преАприятие" ПОАразумевает "Аеятельность", а не 

субъекта права, и по британским законам налогоплательщиком является лицо, "веАущее преАПРИЯтие" (как Аеятельность), а не само это "преАПРИЯтие", поэтому искать "преАприятие" (как оп реАелят 
ь 

его статус) британским налоговым властям нет никакой неоБХОАИМОСТИ. По российским же законам 

налогоплательщиком является само "преАприятие", 

и это промежуточное звено меЖАУ лицом (юриАическим или физическим), управляющим "преАприятием", и его "постоянным Аеловым учреЖАением" лишает смысла всю процеАУРУ регулирования, преАусмотренную налоговым соглашением. 

Чтобы этот смысл вернуть, наАО либо исключить 

"преАприятие" из числа налогоплательщиков (т.е. 

ПРИАать этому понятию смысл "Аеятельности", как 

это имеет место в АРУГИХ развитых странах), либо 

перевести "преАприятие" в раЗРЯА субъектов права, 

с соответствующим изменением ГК и АРУГИХ смежных раЗАелов права. 

Новым ГК (ст. 64) в качестве налогоплательщика 

признается также преАставительство иностранного 

преАПРИЯТИЯ (организации). Сам термин "преАставительство" объясняется в СТ. 35 НК как "место осуществления преАставительской Аеятельности". В 

свою очереАЬ, "преАпринимательская Аеятельность" 

п.(2) СТ. 35 трактуется как "ПРОАолжительное веАение 

Аел от имени преАПРИЯТИЯ и (или) в его интересах 

каким-либо лицом". В целом такая трактовка нахоАится в соответствии со СТ. 182 ГК рф, по которой 

преАставитель является лицом, ОТАельным от преАставляемого им лица, Аействует от имени этого преАставляемого им лица, и его Аействия СОЗАают, изменяют или прекращают граЖАанские права и обязанности преАставляемого. ОАнако в этой же статье НК 

Аает Аругое опреАеление "преАставительства", из 

которого вытекает, что в налоговых целях "преАставительство" может сОС!авлять и "место, связанное с 

развеАКОЙ или разработкой ПРИРОАНЫХ ресурсов", 

работы по строительству объектов, оказание услуг и 

т.А. ОчеВИАНО, что "преАставитель" может СОЗАавать 

налоговые обязательства как АЛя себя, так и АЛЯ 

N° 1 
О, 1997, IA~aUTOP" 

преАставляемого им лица. Но в случае прямой проИЗВОАственной Аеятельности лица, как об этом говорится в цитируемой статье НК, не ВИАНО ни его преАставителя, ни преАставительских функций, которые 

такой преАставитель Аолжен был бы взять на себя. 

Как и с "преАприятием", ЗАесь опять возникает противоречие с ГК, в результате которого преАусмотренные НК налоговые обязательства опять оказываются 

"безаАресными" . 

При разработке налоговых законов не ПРИАается 

никакого значения месту ЮРИАической регистрации 

фирмы, и она признается полноценным налогоплательщиком в соответствующей стране, если она осуществляет Аеятельность в этой стране, или имеет свое 

"место управления" в этой стране, или если в ней 

постоянно наХОАИТСЯ управляющий этой фирмы (некоторые страны признают своим налогоплательщиком Ааже те фирмы, которые только принаАЛежат 

реЗИАентам этих стран). в АРУГИХ странах сам факт 

осуществления "Аеятельности" иностранной фирмы 

служит Аостаточным основанием АЛЯ привлечения ее 

к налогообложению. Например, в Великобритании 

закон признает налогооблагаемой Аеятельностью АЛЯ 

иностранных фирм "получение АОХОАОВ от любых 

операций, осуществляемых через ОТАеление или 

агента, а также от использования имущества или имущественных и иных прав с помощью ОТАеления или 

агента". 8 США любая Аеятельность иностранного 

лица, осуществляемая или им 
непосреАственно, или 

его наемными работниками, или агентом, Аействующим по его поручению, считается Аостаточным 

основаниемАЛЯ привлечения его к налогообложению. 

При заключении налоговых соглашений россии 

термин "преАставительство" целесообразно вовсе 

не использовать. Это позволит избежать многих неАОразумений и КОМИЗИЙ с АРУГИМИ раЗАелами права. 

Вместо него слеАует использовать термин "постоянное Аеловое учреЖАение" (из возможных эквивалентов "заВОА", "завеАение" (Аеловое) как ОТАельные ПОАраЗАеления ЮРИАического лица, занимающегося хозяйственной Аеятельностью), который точно соответствует "букве" налогового соглашения (в его иноязычном варианте) и его смыслу-как это ПОАтвержАается всем СОАержанием налогового соглашения 

(его "материальными" статьями) и комментариями 

и инструкциями, которыми СОПРОВОЖАает это соглашение каЖАая из стран (в том числе и Россия). Формальное обоснование такой замены состоит в том, 

что ПО условиям меЖАунаРОАНОГО Аоговора оба разноязычных текста Аоговора имеют равную законную 

силу, но в случае разногласий СОАержательного характера (что как раз и имеет место в Аанном случае) 

преимущество имеет 
та трактовка термина, которую 

ПОААерживают обе стороны. Поскольку в нашем 
слу
5 

чае "преАставительскую" сторону термина отвергают еАИНОАУШНО обе стороны, то и сам термин "преАставительство" Аолжен быть изъят из обращения или 

по крайней мере не употребляться без оговорок, что 

в налоговых целях в каЖАОМ случае этот термин используется как полный эквивалент понятия "постоянное Аеловое учреЖАение" и не Аолжен восприниматься как нечто, имеющее "преАставительский" оттенок 

или связанное с выполнением каких-либо "преАставительских" функций. 

Эффективность налоговой системы во многом 

зависит от четкой, слаженной работы банковской системы. Если обратиться к опыту запаАНЫХ стран, то 

там банки Аействительно служат опорой налоговой 

системы. Они служат источником информации о 

налогоплательщиках и их хозяйственной Аеятельности, через них ИАУТ расчеты налогоплательщиков с 

налоговым веАОМСТВОМ, и в опреАеленных ситуациях они непосреАственно выступают в роли налоговых 

агентов, собирающих налоги и перечисляющих их в 

казну. Банки также помогают эффективно бороться 

с налоговыми правонарушениями и СОЗАают новые 

финансовые технологии, обеспечивающие повышенный уровень контроля наААенежными потоками 

в стране. Расчетная функция, которую выполняют 

банки, чрезвычайно важна Аля рыночной экономики 

В целом, и ее субъектов по большому счету не очень 

волнует, выполняют ли эту функцию частные креАИТные учреЖАения или ГОСУАарство. На самом Аеле 

расчетная Аеятельность банков относится к раЗРЯАУ 

так называемой "публичной" Аеятельности 
Т.е. Аеятельности, связанной с обслуживанием рыночного 

хозяйства в целом. В нормальной рыночной экономике к таким отраслям "публичного обслуживания" 

относятся, кроме банков, общественный транспорт, 

связь, энергетика, коммунальное хозяйство и некоторые Аругие. 

С точки зрения интересов становления рыночной 

экономики в России желательно иметь абсолютно 

наАежную банковскую систему как в плане обеспечения расчетов, так и в плане обеспечения сохранности вклаАОВ населения. Вопрос о том, остаются ли 

банки в частном влаАении или БУАУТ перевеАены в 

собственность ГОСУАарства, не имеет ПРИНЦИI-lиального значения: и в том и в АРУГОМ случае ГОСУАарство 

АОЛЖНО взять на себя полную ответственность за выполнение банками этих АВУХ важнейших функций. 

Самым простым было бы сохранение КРУГlнейших 

ГОСУАарственных банков, существовавших в стране 

на начало реформ с переВОАОМ их в универсальные банки и СОЗАанием наРЯАУ с ними сети частных 

специализированных или местных банков. Такая АВУхуровневая банковская система существует в большинстве развитых стран мира. 

6 

АIffiIАnЬНАЯ ТЕМА 

Второе обстоятельство, на которое слеАует обратить внимание, это принятие ГОСУАарством на себя 

полной ответственности за состояние банковской 

системы. Массовые крахи банков, имевшие место в 

прошлом, сейчас очеВИАНО неАОПУСТИМЫ, и в критических ситуациях власти нереАКО ИАУТ на все, Ааже 

не вполне соответствующие закону среАства, чтобы 

вытянуть тот ИЛИ иной банк из АОЛГОВОЙ ямы, В которой 

он оказался по неосмотрительности или прямой вине 

его управляющих. 

СеГОАНЯ ВОССОЗАать современную и эффективную 

Авухуровневую банковскую систему в России можно. 

Аля этого неоБХОАИМО ВЫАелить банки первого уровня, которые АОЛЖНЫ иметь универсальную лицензию 

феАерального значения. Расчетное обслуживание 

феАерального охвата АОЛЖНО быть закреплено исключительно за банками этой группы, а его наАежность 

Аолжна быть гарантирована ГОСУАарством либо путем включения их в еАИНУЮ общеГОСУАарственную систему банковских расчетов, либо путем применения собственных расчетных систем, стыкующихся меж­

АУ собой и в обязательном ПОРЯАке сертифицированных центральным банком. Привлечение вклаАОВ гражАан в ПОРЯАке "публичного Аоговора" также АОЛЖНО 

быть разрешено только банкам с универсальной феАеральной лицензией, причем сохранность этих вклаАОВ БУАет гарантирована ГОСУАарством (например, в 

преАелаХАО 500 млн. руб. на вклаА). Гарантия ГОСУАарства БУАет основываться на обязательном страховании 

этих вклаАОВ специально СОЗАанной ГОСУАарственной 

страховой корпорацией. 

Во вторую ГРУППУ БУАУТ ВХОАИТЬ банки АВУХ ВИАОВуниверсальные банки, имеющие лицензию местного уровня, ВЫАаваемую региональными управлениями центрального банка, и имеющие право осуществлять операции только в преАелах опреАеленной 

местности (области, района), и специализированные 

банки, имеющие феАеральную ограниченную лицензию, позволяющую им заниматься только строго 

ограниченным кругом банковских операций например, акцепт векселей, ипотечное креАитование 

и т.А. Банки этой группы не могут заниматься расчетным обслуживанием клиентов и принимать вклаАЫ от 

населения кроме как в ПОРЯАке частного АОГОВОра, при соБЛЮАении особых нормативов и без страхования вклаАОВ. 

Таковы в общих чертах те требования, которые 

преАъявляет современная налоговая система банкам, и таковы среАства, которыми ГОСУАарство может перестроить банковский сектор в ВЫГОАНОМ АЛЯ 

себя и АЛЯ банков направлении. Возможно, могут быть 

преАЛожены и Аругие варианты Аостижения поставленных целей. Практика разных стран Аает этому АОстаточно примеров. ОАнако бесспорно ОАНО пы
N°IO, 1997, "AblaUTOP" 

АКТ!IАnЬНАЯ ТЕМА 

таться реформировать налоговую систему, не СОЗАав 

преАварительно АЛя этого неоБХОАимые условия или 

игнорируя те реальные изменения, которые произошли и происхоАЯТ в сфере права, организации бизнеса, новых финансовых и банковских технологий, 
значит, заранее обрекать себя на серьезные ТРУАНОсти и, возможно, Ааже рисковать успехом налоговой 

N°IO, 1997, "RblaUTOP" 

реформы 
в целом. В связи с этим при принятии нового Налогового КОАекса слеАует еще раз взвесить, насколько аАекватно он соответствует реальной ситуации в стране и насколько закрепленные в нем нормы 

обеспечиваются уровнем развития смежных раЗАелов права и общей организации Аеловой и финансовой Аеятельности в стране. 

7 

80nPOCbI 6uнrАЛТЕрскоrо UЧЕТА 

Организация учета затрат в системе 

"директ костинг" 

л. КАТАНАЕВА, К.З.Н. 
[;1 

азвитие отечественного 

ПРОИЗВОАственного учета и 

приближение его к меЖАУнаРОАНЫМ стаНАартам преАполагают изучение и анализ опыта организации учета затрат в странах с 

рыночной экономикой. 

К развитию учета затрат в межАунаРОАНОЙ практике ВЫАеляют 

Ава ПОАХОАа. 

Первый ПОАХОА направлен на 

совершенствование калькуляции и 

контроля за затратами по каЖАОму ВИАУ готовой ПРОАУКЦИИ. Он 

преАполагает раЗАеление всех текущих ИЗАержек ПРОИЗВОАства на 

прямые и косвенные. Реализующие этот ПОАХОА системы учета 

преАназначены Аля исчисления 

полных затрат. 

Второй ПОАХОА направлен на 

совершенствование меТОАИКИ 

принятия управленческих решений, умение корректировать их в 

зависимости от изменений рыночной конъюнктуры и АРУГИХ внешних 

факторов. В этих системах основное внимание УАеляется отражению зависимости затрат от изменений в объеме и структуре произвеАенной готовой ПРОАУКЦИИ, что 

ПРИВОАИТ К неоБХОАИМОСТИ классификации затрат на переменные и постоянные. 

В разрезе объектов калькулирования планируется и учитывается 

неполная, ограниченная себестоимость, которая может включать в 

себя только прямые затраты и только переменные, либо себестоимость может кальку 
лироваться на 

основе только ПРОИЗВОАственных 

раСХОАОВ, связанных с изготовлением ПРОАУКЦИИ, Ааже если они носят косвенный характер. Несмотря 

на различную полноту включения в 

себестоимость объекта кальку ли
8 

рования различных ВИАОВ расхоАОВ, общим является то, что Аругие 

виАы раСХОАОВ, которые по своей 

экономической сущности составляют часть текущих ИЗАержек, не 

включаются в калькуляционные, а 

возмещаются общей суммой из 

выручки (или валовой прибыли). 

Постоянные затраты рассматриваются в целом по ПРОИЗВОАСТВУ и не 

соизмеряются с конкретными изАелиями. 

Первый ПОАХОА ориентирован 

на ПРОИЗВОАСТВО, второй на рынок. Ориентированный на рынок 

ПОАХОА к учету затрат привел к 

формированию и внеАрению в 

практическую Аеятельность в экономически развитых странах новых 

вариантов учета. Так, в США был 

разработан учет переменных затрат ("Аирект костинг"), а в Европе 
различные раЗНОВИАНОСТИ учета 

покрытия. 

ТраАИЦИОННО в отечественном 

бухгалтерском учете ОАНОЙ из основных целей являлось точное опреАеление полной себестоимости конкретных ВИАОВ ПРОАУКЦИЙ, 

только такая калькуляция считалась 

точной. 

В зарубежной теории и практике учета в настоящее время Аекларируется АРУГОЙ принцип оценки 

точности калькуляции. Самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосреАственно связанные с выпуском Аанной IlРОАУКЦИИ, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распреАелений 

(в большинстве .случаев приблизительных) включает в себя все виАы 

раСХОАОВ преАПРИЯТИЯ. 

Важным АОСТОИНСТВОМ системы "Аирект костинг" является возможность Аетального и качественного изучения зависимости меЖАУ 

объемом ПРОИЗВОАства, затрата
ми, маржинальным АОХОАОМ и 

прибылью. Это позволяет выявить 

ИЗАелия с большей рентабельностью, обеспечивает получение информации, позволяющей быстро 

переориентировать ПРОИЗВОАСТВО 

в ответ на изменение условий рынка. Ограничение себестоимости 

ПРОАУКЦИИ переменными расхоАами позволяет упростить нормирование, планирование, учет и 

контроль статей и затрат. Себестоимость становится более обозримой, а ОТАельные затраты лучше 

контролируемыми. При этом слеАует учитывать, что такая классификация затрат является условной 

и во многом опреАеляется конкретной ситуацией или проблемой 

при принятии решения. 

Система "Аирект костинг" при 

всех ее преимуществах имеет и 

некоторые неАостатки. Противники 

применения "Аирект костинга" 

считают, что постоянные раСХОАЫ 

в такой же степени, как и переменные, участвуют в ПРОИЗВОАстве Аанного ПРОАукта, значит, АОЛЖНЫ быть 

включены в его себестоимость. 
.. Аирект костинг" не Аает ответа на 

вопрос, сколько стоит произвеАенный ПРОАУКТ, какова его полная 

себестоимость. Поэтому требуется Аополнительное распреАеление условно постоянных раСХОАОВ, 

в случае неоБХОАИМОСТИ исчисления полной себестоимости готовой ПРОАУКЦИИ инезавершенного 

ПРОИЗВОАства. 

Система учета переменных 

затрат имеет преимущества Аля 

внутреннего (управленческого) 

учета. ОАнако Аоминирующего 

распространения в практике учета эта система не получила в силу 

ТОГО, что преимущества, преАОСтавляемые системой "Аирект костинг", могут быть получены АРУГИМИ 

путями без присущего ей неАО
N°IO, 1997, "A~aUTOP" 

8onpoCbI &!lиrАnТЕрскоrо !lЧЕТА 

статка, связанного с неУАобством 

при отражении стоимости TOBap~ 

но-материальных запасов в бухгалтерском балансе. 

Поэтому систему "Аирект костинг", несмотря на ее гибкость и 

простоту, рационально применять 

при тактическом планировании и 

текущем управлении ПРОИЗВОАством на преАПРИЯТИЯХ с Аифференцированным серийным и массовым ПРОИЗВОАСТВОМ, ПОАверженным влиянию конъюнктурных 

колебаний. 

При стратегическом планировании(прогнозироваНИИ)ПРОАажных цен, при заключении АОГОВОров и т.А. неоБХОАИМО исчислять 

полную себестоимость. 

Выбор того или иного ПОАХОАа к 

учету затрат опреАеляется кон 
крет 
ными целями и заАачами. 

При системе НАирект костинг" 

общую выручку за пеРИОА сравнивают с величиной переменных затрат и опреАеляют маржинальный 

АОХОА {брутто-прибыль, сумма покрытия} за отчетный пеРИОА. Непоприбыль преАПРИЯТИЯ преАставляет собой разницу меЖАУ полученной величиной и суммой постоянных затрат, которые не распреАеляются меЖАУ ИЗАелиями, а списываются общей суммой на финансовые результаты отчетного периОАа (ОАноступенчатый учет сумм 

ПОКРЫТИЯ) (схема 1). 

Многоступенчатый учет покрыТИЯ постоянных раСХОАОВ основан 

на ПОАраЗАелении блока постоянных раСХОАОВ на РЯА сегментов: 

место возникновения затрат; общее количество произвеАенной 

N° 10, 1997, "AHQUTOP" 

Схема 1. 

ПРОАУКЦИИ конкретного ВИАа; группа И3Аелий; центр ответственности; 

преАприятие в целом (схема Z). 

Многоступенчатый учет маржинального АОХОАа Аает неоБХОАИмую информацию АЛЯ принятия 
I 

решений при формировании и 

выборе ассортимента ПРОАУКЦИИ, 

целесообразности принятия новых 

заказов, снятии с ПРОИЗВОАства устаревшей и ПОАготовке ПРОИЗВОАства новой ПРОАУКЦИИ и АР. 

Во многих работах ученых-экономистов обосновывается возможность применения системы 

"Аирект костинг

lt 
в практике работы российских преАПРИЯТИЙ на 

базе богатого теоретического и 

практического арсенала отечественной учетно-аналитической 

школы, потребностей и заАач, стоящих в УСЛОВИЯХ становления ры
ночных отношений, теНАенций развития экономики преАПРИЯТИЙ. 

8неАрение системы "Аирект 

костинг" при всех ее положительных сторонах наАО рассматривать 

не с позиций ее общей приемлемости, а в отношении конкретных 

преАПРИЯТИЙ. 

Например, в швейном произВОАстве переменные затраты составляют более 90%, большинство 

из которых включаются в себестоимость ПРОАУКЦИИ прямым способом, поэтому косвенное распреАеление части раСХОАОВ незначительно изменяет себестоимость 

выпускаемых швейных ИЗАелиЙ. С 

АРУГОЙ стороны, швейные преАприятия работают в условиях жесткой конкуренции на потребительском рынке, стихийного изменеНИЯ цен, ВЫНужАены часто менять 

ассортимент швейных ИЗАелий в 

связи с изменением МОАЫ, МОАИфицировать оБОРУАование, поэтому Ааже небольшие погрешности в опреАелении себестоимости могут привести к убыточной Аеятельности и Ааже банкротству. 

В этих условиях важное значение имеет опреАеление порога 

безубыточности ПРОИЗВОАства, конкурентоспособного ассортимен
Схема 2. 
Пример 5-ступенчатого учета затрат 

на ПРОИЗВОАСТВО и результатов хозяйственной 

Аеятельности. 

9 

80nPOCbl 19иrАt8ТЕрскоrо 9ЧЕТА 

та швейных ИЗАелий, оптимального размера партии ПРОАУКЦИИ и 

АР. Поэтому на швейных преАПРИятиях, выпускающих разнообразный и сложный ассортимент швейных ИЗАелий, внеАрение системы 

"АИрект костинг", при всех сложностях организационного характера, 

рационально и неоБХОАИМО. 

ния полной себе~тоимости, либо 

элементы системы "Аирект костинг". 

ратам, являясь ОАНИМ из элементов 

интеграции "Аирект костинга" и 

нормативного учета, положительно влияют на оперативность и аналитичность ПРОИЗВОАственного учета. 

Наибольшей Эффективности и 

углублению контрольно-аналитических функций учета БУАет способствовать сочетание системы 

"Аирект костинг" с отечественным 

нормативным учетом. 

В заключение неоБХОАИМО ПОАчеркнуть, что ИАеальных систем и 

ИАеальных меТОАОВ не бывает. У 

КОЖАОГО из них есть свои АОСТОИНства и неАостатки. ЗаАача состоит 

в том, чтобы на основе изучения 

особенностей этих систем и меТОАОВ, нивелируя их негативные стороны, максимально Эффективно 

используя положительные, реализовать заложенные в них преимущества. 

Швейные преАПРИЯТИЯ, выпускающие ОАНОРОАНУЮ инесложную 

ПРОАУКЦИЮ (постельное белье, 

ясельный ассортимент и АР.) в незначительных объемах, испытывающие потребность в квалифицированных бухгалтерских работниках, 

могут использовать либо тра.А:ИЦИонный меТОА учета и кальку лиррва
В системе нормативного учета 

неоБХОАИМО разработать нормы и 

нормативы переменных и постоянных раСХОАОВ. 

В процессе оперативного контроля постоянных затрат применяют нормативные затраты и гибкие 

БЮАЖеты. Нормативные кальку 
ляции ИЗАелий по переменным зат
Интеграция финансовых показателей 

u 
институционнои единицы 

в финансовый счет ене 

О.РЫБАКОВА, к.э.н., 

Московский институт электроиной техники 
~ 

бщее состояние информационной базы 
8 
АЛЯ составления финансового счета СНС в 

России может быть охарактеризовано слеАУЮ'щим образом. Статистическая отчетность практически не СОАержит информации, неоБХОАИМОЙ АЛЯ 

составления финансового счета СНС, так как АО сих 

пор изучению финансовых активов практически не 

УАелялось внимания. Значительно больше информации АЛЯ составления финансового счета СНС СОАержится в бухгалтерской отчетности ИНСТИТУЦИОННЫХ 

еАИНИЦ (преАПРИЯТИЙ, банков, страховых организаций 

и т.А.), в отчете об исполнении ГОСУАарственного БЮАжета, балансе Аенежных АОХОАОВ и раСХОАОВ населения. ОАнако статистическим органам эти Аокументы если и преАставляются, то в таком агрегированном 

ВИАе, что это крайне сужает возможности их использования. Многие статьи в этих отчетах носят комплексный характер и требуют Аальнейшей расшифровки на основе Аополнительной информации, получение которой статистическими органами заТРУАнено 

и невозможно. Например, некоторые неоБХОАимые 

Аанные имеются в бухгалтерских регистрах в институционных еАиницах, но они не преАусматриваются 

в бухгалтерском балансе и приложениях к нему. На 

основе существующей отчетности составление фи
10 

нансового счета СНС АЛЯ банков и сектора ГОСУАарственного управления весьма заТРУАнено. Отчетность 

банков является основным источником информации 

и АЛЯ финансового счета сектора Аомашних 
хозяйств. 

ПреАставляется целесообразным АОПОЛНИТЬ отчетность БЮАЖетных организаций и банков с тем, чтобы 

иметь возможность получить нужный объем информации на основе СВОАНОЙ финансовой отчетности. 

Практически существует информация о финансовых активах и пассивах общественных организаций, относящихся к сектору неГОСУАарственных некоммерческих (общественных) организаций, обслужи воющих Аомашние хозяйства. МеЖАУ тем бухгалтерская (финансовая) отчетность этих общественных организаций при ее унификации может 

быть интегрирована также и в систему национальных счетов. 

Основным источником информации 
АЛЯ составления финансового счета СНС является ГОАовая бухгалтерская отчетность ИНСТИТУЦИОННОЙ еАИНИЦЫ. ОАнако 

СОАержание РЯАа статей в ней в настоящее время не 

соответствует концепциям СНС и НУЖАается в корректировке. Многие неоБХОАимые АЛЯ этого Аанные имеются в аналитическом учете в ИНСТИТУЦИОННЫХ еАИНИцах, но не показываются в бухгалтерском балансе. Поэтому ниже ПРИВОАЯТСЯ ссылки непосреАственно на 

счета бухгалтерского учета, на основе которых формируются показатели бухгалтерской отчетности. 

N°IO, 1997, "RblQUTOP"