Налоговый учет
Учебное пособие (ФГОС)
Покупка
Тематика:
Налоговый учет
Издательство:
Феникс
Год издания: 2016
Кол-во страниц: 377
Дополнительно
Вид издания:
Учебное пособие
Уровень образования:
ВО - Бакалавриат
ISBN: 978-5-222-26487-4
Артикул: 629360.02.99
В учебном пособии раскрыты концептуальные основы организации и ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, единому налогу при упрощенной системе налогообложения и единому сельскохозяйственному налогу. В рамках общего и специального режимов налогообложения подробно описан порядок оформления первичных документов, аналитических регистров налогового учета, а также налоговых деклараций. Отдельные подразделы посвящены вопросам формирования учетной политики в целях налогообложения. Все это дает возможность получить основы знаний и значительно расширить диапазон профессиональной подготовки в области налогового учета.
Учебное пособие составлено в соответствии с требованиями федеральных государственных образовательных стандартов высшего образования (ФГОС ВО; ФГОС 3+) и предназначено для бакалавров, обучающихся по направлениям "Экономика" и "Экономика и управление". Пособие также будет интересно магистрантам, преподавателям и аспирантам вузов, сотрудникам налоговых и финансовых служб, налоговым консультантам и практикующим бухгалтерам.
Скопировать запись
Фрагмент текстового слоя документа размещен для индексирующих роботов.
Для полноценной работы с документом, пожалуйста, перейдите в
ридер.
Серия «Высшее образование» РостовнаДону «ФЕНИКС» 2016 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ З. И. КРУГЛЯК, М. В. КАЛИНСКАЯ УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ Рекомендовано федеральным государственным бюджетным образовательным учреждением высшего профессионального образования «Государственный университет управления» в качестве учебного пособия для обучающихся по программам высшего образования направления подготовки 38.03.01 «Экономика» (квалификация (степень) «бакалавр») (Рецензия ФГАУ ФИРО № 239 от 20.05.2015 г.)
Налоговый учет : учебное пособие / З. И. Кругляк, М. В. Калинская. — Ростов н/Д : Феникс, 2016. — 377 с. — (Высшее образование). © Кругляк З. И., Калинская М. В., 2015 © Оформление: ООО «Феникс», 2015 УДК 336.1/.5:657(075.8) ББК 65.261.4я73 КТК 0930 К84 К84 УДК 336.1/.5:657(075.8) ББК 65.261.4я73 Кругляк З. И. Р е ц е н з е н т ы: В. В. Говдя — др экон. наук, профессор Кубанского государственного аграрного университета; Ю. И. Сигидов — др экон. наук, профессор Кубанского государственного аграрного университета; В. Н. Дейнега — др экон. наук, профессор Кубанского государственного технологического университета В учебном пособии раскрыты концептуальные основы организации и ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, единому налогу при упрощенной системе налогообложения и единому сельскохозяйственному налогу. В рамках общего и специального режимов налогообложения подробно описан порядок оформления первичных документов, аналитических регистров налогового учета, а также налоговых деклараций. Отдельные подразделы посвящены вопросам формирования учетной политики в целях налогообложения. Все это дает возможность получить основы знаний и значительно расширить диапазон профессиональной подготовки в области налогового учета. Учебное пособие составлено в соответствии с требованиями федеральных государственных образовательных стандартов высшего образования (ФГОС ВО; ФГОС 3+) и предназначено для бакалавров, обучающихся по направлениям «Экономика» и «Экономика и управление». Пособие также будет интересно магистрантам, преподавателям и аспирантам вузов, сотрудникам налоговых и финансовых служб, налоговым консультантам и практикующим бухгалтерам. А в т о р ы: Кругляк З. И. — канд. экон. наук, профессор кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ; Калинская М. В. — канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета ФГБОУ ВПО Кубанский ГАУ;
ОГЛАВЛЕНИЕ Предисловие ................................................................................................................. 7 ГЛАВА 1. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ..... 9 1.1. Понятие налогового учета ............................................................................ 9 1.2. Пользователи информации налогового учета и их интересы ..................................................................................................... 14 1.3. Цель и задачи налогового учета ........................................................... 15 1.4. Характеристики данных в системе налогового учета ............. 18 1.5. Предмет и метод налогового учета ....................................................... 20 1.6. Принципы налогового учета .................................................................... 22 1.7. Базовые понятия и категории налогового учета........................ 28 1.8. Техника и технология налогового учета........................................... 31 1.8.1. Система налогового учета....................................................... 32 1.8.2. Учетная политика для целей налогообложения ...... 37 1.8.3. Модели налогового учета ........................................................ 40 Контрольные вопросы.......................................................................................... 41 Тестовые задания .................................................................................................... 43 Практические задания ........................................................................................ 48 Задания для самостоятельной работы ..................................................... 50 ГЛАВА 2. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ................................................. 55 2.1. Налогоплательщики и объект налогообложения ..................... 55 2.2. Последовательность исчисления налога на прибыль и порядок формирования налоговой базы.................................... 59 2.3. Методы признания доходов и расходов ......................................... 64 2.4. Порядок уплаты налога на прибыль ................................................. 69 2.5. Отчетность по налогу на прибыль организаций........................ 73 Контрольные вопросы.......................................................................................... 78 Тестовые задания .................................................................................................... 79 Практические задания ........................................................................................ 83 Задания для самостоятельной работы ..................................................... 85 ГЛАВА 3. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ В ЦЕЛЯХ ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ............. 88 3.1. Сравнительная классификация доходов в бухгалтерском и налоговом учете ...................................................... 88
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
3.2. Налоговый учет доходов от реализации......................................... 91
3.3. Принципы определения цен для целей налогообложения . 93
3.3.1. Контролируемые сделки
для целей налогообложения ................................................ 93
3.3.2. Взаимозависимые лица
для целей налогообложения ................................................ 95
3.3.3. Методы проверки соответствия цен рыночным ....... 98
3.4. Налоговый учет внереализационных доходов.........................103
3.5. Доходы, не учитываемые при определении
налоговой базы по налогу на прибыль.........................................108
3.6. Налоговые регистры по учету доходов ..........................................109
Контрольные вопросы.......................................................................................110
Тестовые задания .................................................................................................111
Практические задания .....................................................................................115
Задания для самостоятельной работы ..................................................120
ГЛАВА 4. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ РАСХОДОВ В ЦЕЛЯХ
ИСЧИСЛЕНИЯ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ ..........124
4.1. Сравнительная классификация расходов
в бухгалтерском и налоговом учете..................................................124
Контрольные вопросы.......................................................................................129
Тестовые задания .................................................................................................130
Практические задания .....................................................................................131
4.2. Налоговый учет расходов, связанных
с производством и реализацией ......................................................132
4.2.1. Налоговый учет прямых и косвенных расходов ...134
Контрольные вопросы.......................................................................................138
Тестовые задания .................................................................................................139
Практические задания .....................................................................................140
Задания для самостоятельной работы ..................................................141
4.2.2. Налоговый учет материальных расходов .................142
Контрольные вопросы.......................................................................................147
Тестовые задания .................................................................................................147
Практические задания .....................................................................................149
4.2.3. Налоговый учет расходов на оплату труда ..............156
Контрольные вопросы.......................................................................................164
Тестовые задания .................................................................................................165
Практические задания .....................................................................................167
ОГЛАВЛЕНИЕ
4.2.4. Налоговый учет прочих расходов,
связанных с производством и реализацией.........171
Контрольные вопросы.......................................................................................178
Тестовые задания .................................................................................................179
Практические задания .....................................................................................182
4.3. Налоговый учет внереализационных расходов ......................183
4.4. Расходы, не учитываемые при определении
налоговой базы по налогу на прибыль ........................................190
4.5. Налоговые регистры по учету расходов ........................................192
Контрольные вопросы.......................................................................................195
Тестовые задания .................................................................................................196
Практические задания .....................................................................................198
Задания для самостоятельной работы ..................................................201
ГЛАВА 5. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ АМОРТИЗИРУЕМОГО
ИМУЩЕСТВА............................................................................................................206
5.1. Понятие и виды амортизируемого имущества.........................206
5.2. Оценка основных средств в налоговом учете ............................209
5.3. Налоговый учет поступления основных средств .....................211
5.4. Налоговый учет амортизации основных средств ...................214
5.5. Налоговый учет расходов на ремонт основных средств .....221
5.6. Налоговый учет выбытия основных средств .............................223
5.7. Налоговые регистры по учету
амортизируемого имущества ...............................................................223
5.8. Особенности налогового учета
нематериальных активов.......................................................................225
Контрольные вопросы.......................................................................................227
Тестовые задания .................................................................................................229
Практические задания .....................................................................................236
Задания для самостоятельной работы ..................................................245
ГЛАВА 6. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ
НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ .........................................250
6.1. НДС: сущность и основы организации налогового учета.....250
6.2. Счетфактура как первичный документ налогового учета ...256
6.3. Порядок ведения книги покупок и книги продаж................266
6.4. Порядок заполнения налоговой декларации по НДС ........279
6.5. Учетная политика в целях исчисления НДС...............................284
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Контрольные вопросы.......................................................................................292 Тестовые задания .................................................................................................293 Практические задания .....................................................................................297 Задания для самостоятельной работы ..................................................299 ГЛАВА 7. ОРГАНИЗАЦИЯ И ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА В УСЛОВИЯХ УПЛАТЫ ЕДИНОГО СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННОГО НАЛОГА .................................................301 7.1. Общая характеристика системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей ............301 7.2. Порядок перехода на ЕСХН ..................................................................305 7.3. Порядок исчисления и уплаты ЕСХН .............................................309 7.4. Налоговый учет доходов и расходов при ЕСХН ......................314 7.5. Особенности налогового учета основных средств и нематериальных активов при ЕСХН...........................................318 7.6. Организация налогового учета при ЕСХН ...................................320 Контрольные вопросы.......................................................................................324 Тестовые задания .................................................................................................325 Практические задания .....................................................................................334 Задания для самостоятельной работы ..................................................336 ГЛАВА 8. ОРГАНИЗАЦИЯ И ВЕДЕНИЕ НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ..............340 8.1. Общая характеристика упрощенной системы налогообложения ........................................................................................340 8.2. Организация бухгалтерского учета при УСН .............................345 8.3. Организация налогового учета при УСН ......................................346 8.4. Налоговый учет доходов и расходов при УСН .........................349 8.5. Особенности налогового учета основных средств и нематериальных активов при УСН..............................................351 8.6. Преимущества и недостатки УСН, выбор оптимальной налоговой базы.............................................354 Контрольные вопросы.......................................................................................357 Тестовые задания .................................................................................................358 Практические задания .....................................................................................363 Задания для самостоятельной работы ..................................................366 Литература................................................................................................................370 Ответы на тесты......................................................................................................375
ОГЛАВЛЕНИЕ ПРЕДИСЛОВИЕ Осуществление рыночных преобразований в Российской Федерации активизировало работу по совершенствованию системы налогообложения. Одновременно в стране идет процесс реформирования бухгалтерского учета, обусловленный необходимостью его гармонизации с Международными стандартами финансовой отчетности. К настоящему моменту в основном сложились теоретические и практические требования к порядку организации и ведения налогового учета, но российская налоговая система далека от совершенства, о чем свидетельствует большое количество поправок в Налоговый кодекс РФ. Проводимая налоговая реформа предполагает развитие и совершенствование содержания дисциплины «Налоговый учет» при подготовке бакалавров по направлению «Экономика». Основной целью учебного пособия является представление теоретических и методических аспектов налогового учета в системе налогового законодательства Российской Федерации. Учебное пособие призвано помочь в освоении теоретических основ и получении практических навыков по организации и ведению на логового учета в условиях различных видов деятельности и режимов налогообложения. В учебном пособии раскрыты концептуальные основы налогового учета. Уделив особое внимание налогу на прибыль организаций, авторы сочли необходимым рассмотреть особенности организации и ведения налогового учета по налогу на добавленную стоимость, единому налогу при упрощенной системе налогообложения и единому сельскохозяйственному налогу. В рамках общего и специального режимов налогообложения подробно описан порядок оформления первичных документов и аналитических регистров налогового учета, а также налоговых деклараций. Отдельные подразделы посвящены вопросам формирования учетной политики в целях налогообложения. Все это дает возможность значительно расширить диапазон профессиональной подготовки в области бухгалтерского и налогового учета.
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ Материал учебного пособия систематизирован таким образом, что наряду с теоретическими положениями в нем содержатся контрольные вопросы, тестовые и практические задания, по результатам решения которых заполняются первичные документы, налоговые регистры, декларации. Это позволяет организовать не только аудиторные занятия с обучающимися, но и их самостоятельную работу. Учебное пособие составлено в соответствии с требованиями федеральных государственных образовательных стандартов высшего образования (ФГОС ВО; ФГОС 3+) и предназначено для бакалавров, обучающихся по направлениям «Экономика» и «Экономика и управление». Пособие также будет интересно магистрантам, преподавателям и аспирантам вузов, сотрудникам налоговых и финансовых служб, налоговым консультантам и практикующим бухгалтерам. При написании учебного пособия учтены все изменения в налоговом законодательстве, вступившие в силу с 01.01.2015 г. Приведенные наименования организаций и цифровой материал являются условными.
ПРЕДИСЛОВИЕ 1.1. Понятие налогового учета В Российской Федерации инициатива выделения налогового учета из системы бухгалтерского учета принадлежала специалистам контролирующих органов, по мнению которых потребность в налоговом учете вызвана многообразием и сложностью выявления объектов и исчисления показателей, необходимых для точного определения размера налоговых обязательств и представления их в налоговой отчетности. Особенно велики были различия в методике признания фактов хозяйственной жизни в целях исчисления финансовых результатов и налогооблагаемой прибыли. При этом правила построения системы налогового учета устанавливаются исходя из потребностей налогообложения, а не из экономической сущности отношений, как в системе бухгалтерского учета. Налоговый учет получил свой официальный статус в 2002 г. с вступлением в силу гл. 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». В соответствии со ст. 313 НК РФ под налоговым учетом понимается «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [16]. Однако было бы неправильным говорить о налоговом учете только в узком смысле, как об учетноинформационной системе, направленной исключительно на исчисление налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций. Анализ отдельных положений НК РФ показывает, что на сегодняшний день налоговый учет фактически не ограничен целями налогообложения прибыли. В гл. 25 НК РФ налоговый учет лишь получил закрепление «деюре». Отметим, что в первой части НК РФ, положения которой распространяются на все налоги, продекларированные во второй 1 ГЛАВА КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО УЧЕТА
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ части данного кодекса, при рассмотрении общих вопросов исчисления и контроля налогооблагаемых баз вводятся такие понятия и термины, как «учетная политика для целей налогообложения» (ст. 11 НК РФ), «данные налогового учета» (ст. 23 НК РФ), «учет объектов налогообложения» (ст. 120 НК РФ), «учет для целей налогообложения» (ст. 105.3 НК РФ), «аналитические регистры налогового учета» (ст. 88 НК РФ) и др. Интересно, что при таком многообразии терминов в ст. 11 НК РФ раскрыто лишь понятие учетной политики для целей налогообложения. Кроме того, в действующих редакциях ряда глав второй части НК РФ присутствуют различные ссылки на элементы налогового учета в рамках налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого налога при упрощенной системе налогообложения, единого сельскохозяйственного налога. Все это дает право констатировать, что механизм налогового учета только налогом на прибыль организаций не исчерпывается и «дефакто» существует налоговый учет в широком смысле — учет в целях исчисления всех видов налогов. Нормативно он не определен, но требования его ведения содержатся в законодательстве в косвенных нормах (таблица 1.1). Таблица 1.1 Понятия и термины налогового учета, используемые во второй части Налогового кодекса РФ 11 ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета Можно назвать несколько причин, по которым законодательное введение в 2002 г. налогового учета ограничилось только налогом на прибыль организаций. Вопервых, это осмотрительность и равномерность в реформировании учетной системы. В силу реакционного характера отечественных рыночных реформ представлялось весьма смелым и опрометчивым распространить налоговый учет на все налоговые отношения. Именно это явилось одной из причин, почему законодатель решил ограничиться на некоторый период одним налогом, по которому ведение налогового учета является наиболее актуальным. Вовторых, это особенность объекта налогообложения. Только у налога на прибыль организаций объект налогообложения совпадает с главным показателем финансовых результатов деятельности организации, который используется в финансовой отчетности, – прибылью. Втретьих, это специфика расчета налоговой базы. Лишь у налога на прибыль определение налоговой базы требует обраОкончание табл. 1.1 12 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ботки значительного количества разнородных показателей – доходов и расходов. Для определения базы по другим видам налогов достаточно ведения совокупности учетных регистров, относительно небольших по объему [3]. Вчетвертых, это существенная зависимость консолидированного бюджета от поступлений налога на прибыль. Так, в 2013 г. поступления налога на прибыль организаций в консолидированный бюджет составили почти 2,1 трлн руб., что составляет 18,5 % от общих поступлений налогов и сборов. Не вызывает сомнения, что законодательство о налогах и сборах должно формироваться как системное целое, а следовательно, и налоговый учет должен формироваться как системный элемент налогового законодательства. В связи с этим считаем, что в широком смысле налоговый учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации, необходимой для обеспечения эффективного и прозрачного процесса расчета налогов в их взаимосвязи и составления налоговой отчетности в установленном законодательством порядке. Современные реалии таковы, что налоговый учет нуждается в четкой идентификации в единой системе учета и отчетности. А это предполагает как минимум наличие концепции налогового учета в теории учета. Наука – это сложное явление, главной причиной возникновения которого является запрос общества решить проблему посредством объективных знаний. В свою очередь, концепция (от лат. conceptio – понимание, система) – это способ понимания и трактовки какоголибо явления. Концептуальные основы можно определить как базисную структуру, лежащую в основе формирования идей. Таким образом, концептуальные основы учетной системы – это совокупность теоретических построений, определяющих логику, структуру, содержание и принципы ее функционирования. В процессе построения концептуальных основ учета, прежде всего, следует отталкиваться от интересов лиц, которые обеспечивают финансирование экономического субъекта и имеют воз13 ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета можность существенным образом влиять на его деятельность. Лишь в этом случае возможно построить логически непротиворечивую систему теоретических конструкций и практических правил ведения учета, которые, с одной стороны, с позиции теории объясняют и предопределяют смысловое содержание учетных процедур, а с другой стороны, с позиции практики дают унифицированные рекомендации по их практическому осуществлению. В контексте вышесказанного с очевидностью определяется, что в общем виде концептуальные основы налогового учета формулируются как модель, состоящая из взаимоувязанных и последовательно раскрываемых элементов, таких как: ● пользователи информации налогового учета; ● интересы пользователей информации налогового учета; ● цель налогового учета; Рис. 1.1. Концептуальные основы налогового учета
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ● задачи налогового учета; ● характеристики данных в системе налогового учета; ● метод, принципы, предмет налогового учета; ● базовые понятия и категории налогового учета; ● техника и технология налогового учета (рис. 1.1). 1.2. Пользователи информации налогового учета и их интересы Отправным элементом концептуальных основ налогового учета являются пользователи информации налогового учета, а именно лица, способные прямо или косвенно влиять на хозяйствующий субъект: ● государство, которое имеет возможность существенным образом влиять на деятельность организации посредством нормативного регулирования методики ведения учета и принципов формирования статей отчетности. Активную роль здесь играют налоговые органы, заинтересованность которых часто носит непосредственный характер; ● собственники организации, которые обеспечивают финансирование хозяйствующего субъекта, прямо или косвенно участвуют в его руководстве и формировании политики, в том числе учетной; ● работники организации в лице ее руководства и руководства бухгалтерией, которые организуют и ведут учет, составляют отчетность. Интересы пользователей информации налогового учета различны. Интересы государства выражаются, вопервых, в создании рабочих мест и, вовторых, в изъятии в бюджет части доходов фирмы через систему налогообложения. Интерес собственников, в основном, проявляется в возможности получения прибыли и дивидендов в долгосрочном аспекте. Так, совершенно очевидно, что для налоговых органов, представляющих интересы государства, важна правильность исчисления налогооблагаемой прибыли, тогда как для держателей акций, вероятно, больший интерес представляет чистая прибыль,
ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета которая олицетворяется ими с источником начисления и выплаты дивидендов. Интерес работников организации можно свести к минимизации своих трудозатрат на составление налоговой отчетности. Формальным основанием данного суждения стал тот факт, что штат бухгалтеров, на котором лежит обязанность по составлению отчетности, представляет собой совокупность наемных работников. Даже должность главного бухгалтера чаще занимает лицо, не являющееся акционером (участником). Конечно, все наемные работники чувствуют косвенную зависимость величины их зарплаты от благополучия предприятия, на котором они работают. Однако этой связи практически нет, если это крупная организация и должность работника низкая. 1.3. Цель и задачи налогового учета Преследуя свои интересы, пользователи информации, так или иначе, участвуют в формировании цели учета. Несмотря на их разносторонность и зачастую даже противоречивость, цель — есть то самое важное, что требуется получить от учета. Именно она определяет, каков должен быть результат. Сравнение результата с поставленной целью в дальнейшем позволяет установить, достигнута она или нет. Попытка формулировки единой цели бухгалтерского учета сводится к определению самой что ни на есть общей цели — формированию достоверной финансовой информации для субъектов хозяйственной деятельности. Поскольку, главным образом, данная информация сосредоточена в отчетности, можно утверждать, что именно она является основным продуктом системы учета. В связи с этим отчетность должна быть сформирована таким образом, чтобы она могла наиболее полно удовлетворить интересы пользователей, и приводимые в ней сведения должны отвечать определенным требованиям. Государство в лице налоговых органов из отчетности стремится получить информацию о достоверности представленного в ней финансового результата деятельности. При этом можно быть уверенным в том, что сколько свободы будет оставлено законода16 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ тельством, настолько налоговые органы будут максимизировать объем налогов, совершенно не обращая внимание на экономический смысл тех или иных величин и статей отчетности [3]. Акционеры по отношению к отчетности в основном выступают в качестве внешних пользователей и хотят получить из нее информацию о том, стоит ли увеличивать их долю участия в предприятии или избавиться от имеющейся, а также о соответствии дивидендной политики фирмы доходности бизнеса. Организация по отношению к отчетности выступает в качестве внутреннего пользователя. Как упоминалось выше, она сама ведет учет и составляет отчетность, при этом не обладает возможностью создания юридических основ учета. В зависимости от того, какую свободу оставит законодательство организации и какие интересы ею преследуются, она будет либо стремиться к повышению инвестиционной привлекательности фирмы посредством увеличения финансового результата ее деятельности, в частности и изза минимизации налогооблагаемой базы и получения права на те или иные налоговые льготы, либо к уменьшению трудозатрат учетного аппарата. Таким образом, экономический субъект, преследуя свои интересы, влияет на результат учета — отчетность. На наш взгляд, интерес организации в лице учетных работников по большей части сводится не к информации, представленной в отчетности, а к процессу ее получения. Поскольку положения и нормы, регламентирующие порядок и условия ведения налогового учета, содержатся в налоговом законодательстве, то представляется справедливым, что конкретизация общей цели для налогового учета будет вытекать из нормативных актов, его регулирующих. Цель налогового учета заложена в официальном его определении: «система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим кодексом» (ст. 313 НК РФ) [16]. В этом определении уже содержится указание на то, для чего нужен налоговый учет. Несмотря на это, абзац 4 этой статьи содержит законодательно установленное определение цели налогового учета, согласно которому налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о
ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета порядке учета для целей налогообложения… То есть цель налогового учета — информация о порядке этого же самого учета. Таким образом, в Налоговом кодексе официально закреплено, что налоговый учет является самоцелью. Преследуя цель, отличную от целей иных видов учета, налоговый учет ориентирован на определение налоговой базы, которая формируется не только и не столько под действием сугубо экономических законов, сколько под влиянием фискальной функции налоговой системы. Формирование полной и достоверной информации не может быть целью налогового учета, поскольку налоговый учет ориентирован на профессиональное суждение методологов учета, заложенное в нормативных документах. В связи с этим полной и достоверной информацией в налоговом учете будет та, которая сформирована исходя из правил, установленных законодательством. Бухгалтер не может и не должен делать ее «более достоверной» [32]. В силу вышесказанных соображений несложно прийти к выводу, что налоговый учет преследует более узкую цель — исчислить налоговую базу. Представляется целесообразным цель налогового учета определить как формирование показателей, необходимых для расчета количественных параметров налога, а также другой информации об операциях организации, влияющей на эти параметры, которая необходима для проведения налогового администрирования государственными органами. В научных кругах принято считать, что цель — категория общая, задачи — частная. Абстрактность цели конкретизируется задачами, способствующими ее достижению. Существует мнение, что поскольку сама цель налогового учета достаточно конкретна, то не возникает острой потребности в выделении ее отдельных составляющих — задач [31]. Однако нормативные акты, регулирующие налоговый учет, выделяют следующие задачи налогового учета: ● формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ● обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за полнотой, правильностью и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. 1.4. Характеристики данных в системе налогового учета Считается, что цель учета достигнута, а его задачи решены, если информация, полученная благодаря учетной системе, соответствует определенным критериям качества. Можно поразному обособлять и упорядочивать эти характеристики. Не вдаваясь в подробный комментарий, считаем, что данные системы налогового учета, главным образом, должны быть достоверны. При этом достоверность обеспечивается соблюдением законодательства, регулирующего налоговый учет. Проанализировав законодательство о налогах и сборах, можно выделить следующие ключевые требования к информации налогового учета: ● п. 2 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по итогам каждого налогового периода исчисляется на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (принцип документирования). Причем по налогу на прибыль организаций продекларировано иное правило — налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ), что говорит о несистемности налогового законодательства; ● налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о хозяйственных операциях, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля правильности исчисления, полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов (ст. 313 НК РФ);
ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета ● система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому (ст. 313 НК РФ); ● доходы и расходы в целях налогообложения прибыли признаются налогоплательщиком в соответствии с применяемым им методом налогового учета (методом начисления или с существенными ограничениями — кассовым методом). При методе начисления доходы и расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между ними не может быть определена четко или определяется косвенным путем, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 271, 272 НК РФ); ● в соответствии со ст. 314 НК РФ ведение налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (требование полноты); ● согласно ст. 274 НК РФ доходы и расходы налогоплательщика при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитываются в денежной форме. От качества представленной заинтересованным пользователям информации будет зависеть реализация функций учета. В современной экономической литературе наиболее часто упоминаются фискальная, регулирующая, информационная и контрольная функции налогового учета. Фискальная функция является основной, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства, а также аккумулирование в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ. Регулирующая функция налогового учета проявляется в том, что государство через налоговые отношения влияет на процесс воспроизводства, используя в первую очередь такой финансовый инструмент, как налоги. При помощи налогового механизма государство воздействует на процессы производства и обра20 НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ щения, стимулирует или сдерживает их темпы, усиливает или ослабляет накопление капитала, влияет на устойчивость финансового состояния и платежеспособность хозяйствующего субъекта. Ярким примером такого регулирования является амортизационная премия, которая стимулирует инвестиции в обновление внеоборотных активов. Выполняя информационную функцию, налоговый учет формирует и предоставляет налоговую информацию для контролирующих органов, а также для менеджеров организации в целях налогового планирования и прогнозирования. Например, при исчислении налога на прибыль организаций из данных налогового учета должно быть ясно: ● как определяются доходы и расходы; ● как определяется доля расходов, учитываемых для целей налогообложения в конкретном отчетном периоде; ● какова сумма расходов (убытков), подлежащих отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; ● каким образом на предприятии формируются резервы; ● какова задолженность по расчетам с бюджетом по налогам. Выполняя контрольную функцию, налоговый учет позволяет налоговым органам через установленные налоговоучетные формы осуществлять более эффективный контроль и надзор за исполнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств. 1.5. Предмет и метод налогового учета Предмет любой науки — это проблема. В рамках налогового учета проблема заключается в правильности исчисления налога и формировании достоверной информации ее заинтересованным пользователям. Предмет налогового учета в широком смысле — это финансовые отношения налогоплательщика по поводу исчисления и уплаты налогов, а в узком смысле — это факты хозяйственной жизни, участвующие в расчете налоговой базы. Каждая наука с целью исследования предмета применяет свой метод, под которым понимают совокупность приемов и способов решения определенных задач.
ГЛАВА 1. Концептуальные основы налогового учета Метод налогового учета — это приемы и способы, с помощью которых в налоговом учете отражаются его объекты. В практике применяют четыре метода налогового учета: ● наблюдение; ● стоимостное измерение; ● регистрация; ● обобщение налоговой информации. Каждому методу соответствует свой прием и способ: 1. Документация — это способ отражения объектов налогового учета путем их документального оформления. В соответствии со ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. 2. Инвентаризация — это выявление фактического наличия ценностей и сверка их с данными налогового учета. 3. Оценка — используется как способ стоимостного выражения учитываемых объектов и явлений. 4. Хотя двойная запись как элемент метода бухгалтерского учета налоговым законодательством не предусмотрена, она может в настоящее время беспрепятственно использоваться и в налоговом учете, как мощнейшее средство группировки и контроля. Многие факты хозяйственной жизни, которые не поддавались моделированию путем двойной записи, исключены из налоговых правил. Это касается, прежде всего, отмены запрета и ограничения списания на расходы безвозмездно полученных сырья, материалов, основных средств. Так, безвозмездно полученное сырье в финансовой бухгалтерии отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в одной и той же сумме (по рыночной стоимости). Существовавший ранее запрет списания такого рода имущества на расходы в целях налогообложения прибыли не давал возможность двухстороннего отражения данного факта на счетах — по дебету счета «Материалы» должна быть отражена нулевая стоимость сырья, а кредит счета «Внереализационные доходы» должен быть сформирован исходя из рыночной стоимости имущества. 5. Отчетность — это система показателей, на основании которых осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора (обязательного платежа).