Эволюция налоговой политики России

Н. И. Малис, Л. П. Грундел, Д. И. Ряховский, А. В. Гурнак





                ЭВОЛЮЦИЯ НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ РОССИИ





Монография


2-е издание







Москва
Издательско-торговая корпорация «Дашков и К⁰» 2022

УДК 336.02
ББК 65.261.4
     М19


Ответственный редактор:
Н. И. Малые - кандидат экономических наук, профессор, заслуженный профессор Финансового университета при Правительстве РФ

Рецензенты:
С. П. Колчин - доктор экономических наук, профессор;
И. В. Горекий - доктор экономических наук, профессор


     Малис, Нина Ильинична.
М19       Эволюция налоговой политики России : монография /
     Н. И. Малис, Л. П. Грундел, Д. И. Ряховский, А. В. Гурнак ; под ред. Н. И. Малис. - 2-е изд. - Москва : Издательско-торговая корпорация «Дашков и К⁰», 2022. - 274 с.
         ISBN 978-5-394-04691-9.
         Монография подготовлена в соответствии с актуальными требованиями Федерального государственного образовательного стандарта высшего образования по направлению «Экономика», профиль «Налоги и налогообложение». В представленной монографии рассматриваются вопросы эволюции государственной налоговой политики России, ее цели, задачи, практическая реализация на разных этапах экономического развития страны. Дается характеристика проблем и направлений налоговой политики, в том числе и по отдельным налогам, регулирование которых относится к компетенции разных уровней власти. Представлен обширный аналитический и статистический материал.
         Для студентов бакалавриата, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», профиль «Налоги и налогообложение», аспирантов и преподавателей, а также для практикующих финансистов и налоговиков.

                                     © Малис Н. И., Грундел Л. П.,
Ряховский Д. И., Гурнак А. В., 2021
                                     © Финансовый университет
ISBN 978-5-394-04691-9                 при Правительстве РФ, 2021

Оглавление


Введение.....................................................6

Глава 1. Налоговая политика царской России...................8
  1.1. Цели и задачи налоговой политики конца XIX -начала XX века..............................................8
  1.2. Налоговая политика Временного правительства..........16

Глава 2. Налоговая политика советского периода..............20
  2.1. Налоговая политика Российского государства в период военного коммунизма и НЭПа.................................20
  2.2. Налоговая реформа 30-х годов XX века.................25
  2.3. Налоговая политика военного времени (ВОВ)............29
  2.4. Налоговая политика послевоенного периода строительства социализма.................................................33

Глава 3. Задачи налоговой политики переходного периода (90-е годы XX века).........................................40

Глава 4. Введение НК РФ - новый этап налоговой политики России......................................................47
  4.1. Влияние введения НК РФ на налоговую политику России..47
  4.2. Основные направления налоговой политики Российской Федерации - ориентир для налоголательщиков и бюджетов......51
  4.3. Взаимосвязь фискальной и социальной задачи налоговой политики...................................................68
  4.4. Налоговая политика направлена на стимулирование сельскохозяйственного производства.........................77
  4.5. Задачи региональной налоговой политики...............89
  4.6. Институциональный и технологический аспект налоговой политики и налогового регулирования в России..............100

Глава 5. Эволюция системы консолидированного налогообложения............................................107
  5.1. Контингент консолидированных налогоплательщиков.....107


3

  5.2. Регулирование института консолидированного налогоплательщика в России и за рубежом..................110

Глава 6. Трансформация трансфертного ценообразования в России..................................................117
  6.1. Цели и способы применения трансфертного ценообразования..........................................117
  6.2. Государственное регулирование трансфертного ценообразования..........................................123
  6.3. Органы налогового контроля за правильностью применения трансфертных цен.........................................126
  6.4. Контролируемые сделки: новые правила пересчета цен.127
  6.5. Особенности проверок цен в рамках контроля
     за трансфертным ценообразованием: основания, сроки, процедура..........................129
  6.7. Механизм соглашения о ценообразовании -новая форма налогового администрирования трансфертного ценообразования..........................................143

Глава 7. Эволюция появления и развития института контролируемых иностранных компаний в России..............147
  7.1. Исторические предпосылки законодательного регулирования контролируемых иностранных компаний......................147
  7.2. Развитие законодательства о контролируемых иностранных компаниях....................................158
  7.3. Особенности налогообложения КИК в России...........165

Глава 8. Методологические аспекты налогообложения низконалоговых юрисдикций.................................177
  8.1. Значимость офшорных зон в методологии ведения офшорного бизнеса........................................177
8.2. Исторические аспекты возникновения понятия «бенефициарный собственник»...............................187

Глава 9. Новый подход к налогообложению «самозанятого» населения.................................................195


4

Глава 10. Объективная необходимость возникновения налогового учета..........................................206
  10.1. Этапы развития системы налогового учета...........206
  10.2. Нормативное регулирование налогового учета и отчетности.............................................209
  10.3. Понятие налогового учета. Цели ведения налогового учета и его отличие от бухгалтерского    учета.................209
  10.4. Первичные учетные документы.......................210
  10.5. Методология налогового учета......................213
  10.6. Аналитические регистры налогового учета...........218
10.7. Налоговый учет и налоговая отчетность по налогу на прибыль................................................220

Глава 11. Налоговая политика в кризисной ситуации, связанной с мировой пандемией коронавируса................260

Список использованных источников..........................272


5

            Введение



     В экономической литературе, в том числе и в российской, нет однозначного определения налоговой политики. Многие ученые - экономисты предлагают свои определения. Если объединить точки зрения, то можно отметить, что налоговая политика представляет собой систему налоговых мероприятий, осуществляемых государством при формировании доходов государства и регулировании экономики. Содержание и цели налоговой политики обусловлены задачами государства на каждом этапе развития страны и уровнем ее социально-экономического развития.
     Выбор конкретных форм и методов налоговой политики определяется теми целями, которые ставит перед собой государство, разрабатывая и реализуя налоговую политику. Область действия налоговой политики можно разделить на следующие укрупненные блоки: налоговое законодательство, элементы налогов, участники налоговых правоотношений, налоговое администрирование.
     Налоговая политика России прошла несколько этапов исторического развития.
     В частности, можно выделить следующие этапы в новейшей истории России:
     1. Система налогообложения в России в начале XX века.
     2. Налогообложение в России периода НЭПа.
     3.      Налоговая политика в условиях централизованного планирования и управления экономикой.
     4. Налоговая политика Российской Федерации 1992-2020 гг.
     Новейшая современная налоговая система России насчитывает только 20 лет, но на протяжении этого незначительного отрезка времени она не просто менялась, а в ней происходили кардинальные изменения. За последние 20 лет в России прослеживается существование всех трех форм налоговой политики: политики максимальных налогов, политики экономического развития и политики разумных налогов.
     Рассмотрение и оценка налоговой политики на разных этапах социально-экономического развития России исследовались Л. И. Гончаренко, Л. A. Андриановым, М. Р. Пинской, И. В. Горским, Л. П. Архип-цевой, O. A. Мироновой, А. Б. Паскачевым, Л. И. Прониной, Г. Б. Поля

6

ком, Ф. Ф. Ханафеевым и многими другими экономистами, но не все аспекты ее эволюции пока освещены.
     Данная монография отражает эволюцию налоговой политики России с конца XIX века до 20-х годов XXI века.
     Монография предназначена для студентов, аспирантов и работников налоговой сферы.
     Авторами отдельных разделов являются:
     Малис Нина Ильинична - профессор Департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (введение, гл. 1, 2, 3, 4, 9, 11 - 8,02 п.л.).
     Грундел Лариса Петровна - директор Научно-образовательного центра налоговой политики и налогового администрирования, доцент Департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации (гл. 5, 6, 7, 8 -5,07 п.л.).
     Ряховский Дмитрий Иванович - руководитель Департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, профессор Департамента налогов и налогового администрирования (гл. 10 - 3,03 п.л.).
     Гурнак Александр Владимирович - заместитель руководителя Департамента налогов и налогового администрирования Финансового университета при Правительстве Российской Федерации, доцент Департамента налогов и налогового администрирования (параграф 4.6 - 1,01 п.л.).

7

Глава 1. Налоговая политика царской России


            1.1. Цели и задачи налоговой политики конца XIX -начала XX века


     В период с начала XX века до Октябрьской революции финансовая политика России существенно изменилась в связи с тем что, во-первых, была пережита сложная политическая ситуация, связанная с революцией 1905 г., во-вторых, значительный период времени страна находилась в состоянии ведения войн и, в третьих, развитие экономики, в значительной степени связанной с сельским хозяйством, происходило весьма неравномерно, что объясняется чередой неурожайных лет с вытекающими отсюда последствиями в виде голода и эпидемий.
     После русско-японской войны и революции 1905 г. налоговой политикой России были приняты меры, направленные с одной стороны на облегчение податного бремени крестьянства, а с другой - на увеличение налогообложения состоятельных слоев населения, что было связано с необходимостью облегчения положения крестьян, которое резко ухудшилось в результате роста военных расходов и политической нестабильности. Согласно высочайшему манифесту «Об улучшении благосостояния и облегчения положения крестьянского населения» и Указу от 3 ноября 1905 г., годовые оклады выкупных платежей, взимавшихся с бывших помещичьих, государственных и удельных крестьян с 1 января 1906 г. уменьшались вдвое, а с 1 января 1907 г. отменялись. Впоследствии в 1913 г. все недоимки по этим платежам были списаны. При этом, было принято решение выпадающие доходы казны компенсировать введением поземельных сборов, более прогрессивных и справедливых.
     В то же время нельзя не отметить, что податная система, имеющая достаточно длительную историю, основу которой составляли подушные сборы, имела свои достоинства, поскольку допускала исчисление податных окладов по числу ревизских душ, зафиксированных в каждой местности переписью. Поступления средств были легко прогнозируемы, поскольку не зависели от убыли душ или от уклонения от уплаты сбора, так как в каждом обществе из оклада исключались лишь те лица, о ко

8

торых было достоверно известно, что они записаны в окладе в другом месте или официально освобождены от подати. Взимание оклада облегчалось тем, что сборщики имели дело не с отдельным физическим лицом - плательщиком, а с обществами. Кроме того, сбор был привычен для россиян.
     Главным недостатком податной системы являлось то, что она не учитывала фактическую способность налогоплательщика к уплате налога, то есть состояние его имущества или дохода. Размер оклада для богатых обществ и бедных устанавливался одинаковым, поэтому состоятельных членам общества надо было платить за всех неработающих, неимущих и умерших. Кроме того, механизм взимания подушной подати препятствовал миграции населения, необходимой как в поисках заработка, так и для роста экономики регионов в целом, что особенно касалось городского населения - мещан. Именно поэтому с 1 января 1863 г. подушная подать с мещан была заменена налогом с городских недвижимых имуществ.
     Отмена выкупных платежей существенно усовершенствовала систему поземельного обложения. В результате преобразований, как надельные, так и частновладельческие земли облагались в пользу казны только одним государственным поземельным налогом.
     В то же время нельзя не отметить, что проведенные реформы нанесли казне существенный ущерб, поэтому в 1905 г. были введены новые фискальные источники: увеличили вдвое размер пошлин с безвозмездного перехода имущества, повысили уровень пенсионных начислений, повысили ставки гербового сбора и оклады некоторых видов промыслового налога.
     В результате проведенных преобразований системы налогообложения, стоимость сословных купеческих свидетельств была удвоена, был введен прогрессивный налог для служащих правлений предприятий, обязанных представлять публичную отчетность, для них же был увеличен налог с капитала и процентный сбор с прибылей. Одновременно в 1,5 раза увеличили нормы обложения процентным сбором излишков прибылей остальных предприятий. Впервые был введен сбор на оптовые склады вина и спирта, на фабрики и заводы, производящие подакцизные товары и ряд других налогов на производителей.

9

     Дополнительным источником государственных доходов явились поступления поземельного налога в связи с отменой пониженной в два раза ставки, введенной в 1896 г. на десять лет.
     В системе государственных налогов России наиболее существенное значение имели косвенные налоги: акцизы, таможенные сборы, государственные сборы и пошлины. Хотя в абсолютном выражении прямых налогов в России взималось больше, чем в любой другой европейской стране, в структурном выражении они занимали гораздо более скромное место, чем в других странах. Сложившаяся ситуация указывает на определенную неразвитость российской налоговой системы, поскольку косвенные налоги, то есть налоги на потребление, затрагивают в большей степени бедные слои населения и не учитывают фактические возможности налогоплательщика платить налоги.
     С резкой критикой системы косвенного налогообложения в дореволюционный период выступал В. И. Ленин. В работе «По поводу государственной росписи» (1902 г.) он отмечал: «Косвенное налогообложение, падая на предметы потребления масс, отличается величайшей несправедливостью. Всей своей тяжестью ложится оно на бедноту, создавая привилегию для богатых. Чем беднее человек, тем большую долю своего дохода отдает он государству в виде косвенных налогов»¹.
     В то же время, учитывая уровень развития и особенности российского государства, можно однозначно сделать вывод о преимуществах косвенного налогообложения в конкретном периоде. Главное преимущество заключается в том, что при рациональном наборе объектов налогообложения доход казны может быть весьма значительным. Кроме того, можно отметить, что в определенном мере налог удобен для налогоплательщика, - он уплачивается частями при покупке определенных товаров и при наличии соответствующих возможностей приобрести эти товары, важно и то, что налог охватывает огромное число налогоплательщиков, что сделать при использовании инструментов прямого налогообложения невозможно.
     В дореволюционном российском законодательстве косвенные налоги назывались неокладными сборами и находились в ведении Главного управления неокладных сборов и казенной продажи питей, утвер

     ¹ Ленин В. И. ПСС. Т. 6. М., 1960. С. 262.

10

жденного в 1896 г. в составе Министерства финансов вместо Департамента неокладных сборов.
     При Главном управлении неокладных сборов с 1897 г. функционировала Центральная химическая лаборатория, которая исследовала продукцию казенного винного производства, а также укупорочные материалы, уголь, сахарные и нефтяные продукты, стеклянную и медную посуду. В задачи лаборатории входило также совершенствование методов производства вина, осуществление контроля за его качеством, изучение возможностей использования денатурированного спирта и т. д. Центральная лаборатория руководила работой губернских лабораторий при акцизных управлениях.
     Важнейший вид косвенных налогов России того времени - акцизные сборы. Администрирование акцизных сборов находилось в ведении акцизных управлений. Они включали в себя губернские управления, а также подчинявшиеся им окружные акцизные управления. Окружные акцизные управления делились на участки, в границах которых наблюдение за соблюдением законодательства осуществляли контролеры и надсмотрщики. В составе губернских управлений было большое количество ревизоров и техников, которые по служебным обязанностям должны были контролировать деятельность окружных управлений. Сложившаяся система организации налогового контроля поступлений акцизов предопределила высокие издержки сбора налога, но при этом обеспечивала и высокую степень его собираемости.
     В системе косвенных налогов акцизные поступления в дореволюционный период занимали ведущее место. Они составляли около 37 % поступлений в казну. Подакцизными товарами в тот период являлись:
   - винный спирт и изготовляемые из него напитки;
   - пиво;
   - мед;
   - дрожжи;
   - табак;
   - гильзы и папиросная бумага;
   - сахар;
   - осветительные нефтяные масла;
   - зажигательные спички.

11

     Порядок взимания акциза с содержащих алкоголь напитков регулировался Уставом о питейном сборе, но под этот порядок попадал также акциз на дрожжи и мед, поскольку эти товары были необходимым компонентом производства ряда алкогольных продуктов.
     Акцизные доходы делились в широком понимания на два платежа, - собственно акциз и патентный сбор, являющийся налогом на право производство подакцизных товаров и торговлю ими.
     Устав о питейном сборе представлял собой наиболее значительный документ, регулирующий акцизное налогообложение дореволюционной России, поскольку основные поступления были связаны с товарами, оборот которых регулировался этим документом. Так называемый питейный доход в начале века давал в казну около трети поступлений доходов. - примерно 700 млн руб., поэтому российский бюджет того времени называли «пьяным». Устанавливая правила акцизного налогообложения, государство пыталось решить две взаимоисключающие задачи - повышение фискального значения акцизов и искоренение повального пьянства - бича российской экономики.
     Основные надежды решения задачи регулирования алкогольного рынка возлагались на введение государственной монополии на торговлю спиртными напитками.
     Сборы и пошлины не имели столь высокого фискального значения, как акцизы и, как правило, были связаны с совершением государством каких-либо значимых действий по отношению к их плательщикам.
     Налоговый характер пошлины можно доказать тем, что она устанавливалась при сделках, осуществляемых без участия государства и при этом государство, соблюдая фискальную выгоду, стремилось обложить ими весь круг деловых отношений частных лиц, принимавших письменную форму.
     Российской казне пошлины и сборы приносили в среднем около 100 млн руб., примерно столько же собиралось и в других европейских странах, но в расчете на душу населения Россия сильно отставала.
     Структура налогов, сборов и пошлин в России значительно отличалась от европейской. В экономически развитых европейских странах гораздо больший удельный вес составляли пошлины с наследств, выплачиваемые, естественно, состоятельными классами. Например, в

12

Англии этот вид пошлины составлял 80 % от всех поступлений, а в России только 6 %.
     Наибольшие поступления сборов приносил в довоенной России гербовый сбор, - более половины! общего объема поступлений.
     Начиная с 1907 г. и до начала Первой мировой войны! Россия находилась в стадии бурного экономического развития. Финансовое положение России в целом перед началом Первой мировой войны было довольно устойчивым. По бюджетной росписи на 1914 г. доходы более чем на 200 млн руб. превышали расходы, что в значительной степени характеризовало успехи налоговой политики.
     В условиях развивающегося капитализма Министерство финансов внесло в Государственную Думу ряд законопроектов по совершенствованию налоговой системы страны!, касающихся налогообложения городских имуществ, преобразования промыслового налога и наследственных пошлин, введения прогрессивного подоходного налога с доходов, превышающих 1000 руб. в год. Важнейшим этапом реформы были меры по проведению оценки земли, без которой невозможно построение поземельного налогообложения. Все указанные мероприятия были направлены на приведение в соответствии налогового бремени с уровнем доходов и величиной имущества плательщиков.
     Из всех предложенных мер была реализована только одна, - в 1910 г. провели реформу налога с городских недвижимых имуществ, что дало существенный дополнительный доход казне в результате роста благосостояния городского населения.
     Налог с недвижимых имуществ устанавливался в виде окладной формы, при этом для отдельных видов имуществ в зависимости от приносимых им выгод устанавливался свой оклад. В то же время задуманная равномерность налогообложения в полной мере не получилась, поскольку заложенные в законодательстве льготы для малозастроенных, хотя и достаточно ценных участков городских земель, провоцировали спекуляции с недвижимостью. Однако несмотря на недостатки выстроенной системы, результаты оказались весьма позитивными: за один год (1912) поступления налога выросли на 85 %.
     Если рассматривать отдельные налоги, существовавшие до Октябрьской революции, то главное внимание следует уделить государственному промысловому налогу, который приносил казне значитель

13