Налоговый комплайенс: компаративный аспект

Оглавление 

1 

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации 
Сибирский федеральный университет 
 
 
 
 
 
 
 
А. В. Демин 
 
 
НАЛОГОВЫЙ  КОМПЛАЕНС:  
КОМПАРАТИВНЫЙ  АСПЕКТ 
 
Монография 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Красноярск 
СФУ 
2022 

 

 

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

2 

УДК 336.22 
ББК 65.261.41-28 
        Д306 
 
 
 
Р е ц е н з е н т ы: 
О. Ю. Бакаева, доктор юридических наук, профессор кафедры финансового, 
банковского и таможенного права ФГБОУ ВО «Саратовская 
государственная юридическая академия»;    
И. А. Хаванова, доктор юридических наук, профессор Департамента 
публичного права ФГАОУ ВО «Национальный исследовательский университет “
Высшая школа экономики”»  
 
 
 
 
 
Демин, А. В. 
Д306           Налоговый комплаенс: компаративный аспект : монография / 
А. В. Демин. – Красноярск : Сиб. федер. ун-т, 2022. – 216 с. 
ISBN 978-5-7638-4657-7 
 
На основании компаративных методов научного познания всесторонне 
проанализирован концепт налогового комплаенса (и некомплаенса) в условиях 
революционных трансформаций национальных налоговых систем и глобальной 
архитектуры налогообложения. Рассмотрены глобальные перспективы и тренды 
налогового администрирования, связанные с переходом от административно-
командного стиля управления налогами к партнёрским взаимодействиям между 
налогоплательщиками и налоговыми органами, основанным на диалоге, сотрудничестве, 
доверии, транспарентности и компромиссах.    
Предназначена государственным служащим, практическим работникам, 
профессорско-преподавательскому составу и студентам юридических и экономических 
специальностей. 
 
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного 
проекта № 20-011-00080 «Налоговый комплайенс и правовые средства 
его обеспечения». 
 
 
  
 
Электронный вариант издания см.: 
http://catalog.sfu-kras.ru 
УДК 336.22 
ББК 65.261.41-28
 
ISBN 978-5-7638-4657-7                                                           © Сибирский федеральный  
                                                                                                         университет, 2022 

 

 

Оглавление 

3 

 
 

 
ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................................... 6 

Г л а в а  1.  СТАНДАРТНАЯ  МОДЕЛЬ  
НАЛОГОВОГО  КОМПЛАЕНСА  
И  ЕЁ  МОДЕРНИЗАЦИЯ .......................................................... 11 
1.1. Понятие и виды налогового комплаенса ........................... 11 
1.2. Стандартная модель сдерживания: достоинства  
и ограниченность ................................................................. 16 
1.3. Экономические (монетарные) факторы  
налогового комплаенса ....................................................... 24 
1.3.1. Вид деятельности ...................................................... 24 
1.3.2. Уровень и источники доходов ................................. 26 
1.3.3. Налоговое бремя ........................................................ 30 
1.3.4. Масштабность и интенсивность  
контрольных мероприятий ...................................... 30 
1.3.5. Налоговые санкции ................................................... 34 
1.4. Внеэкономические (немонетарные) факторы  
налогового комплаенса ....................................................... 37 
1.4.1. Налоговая мораль ...................................................... 38 
1.4.2. Социальные нормы ................................................... 41 
1.4.3. Гражданская позиция налогоплательщика ............ 47 
1.4.4. Сложность, фрагментация и неопределённость  
налогового законодательства .................................. 50 
1.4.5. Справедливость фискальной системы .................... 54 
1.4.6. Гендерные, возрастные, половые,  
конфессиональные и иные различия ...................... 57 

Г л а в а  2.  МОДЕЛЬ  ГИБКОГО   
НАЛОГОВОГО  АДМИНИСТРИРОВАНИЯ  
И  НАЛОГОВЫЙ  КОМПЛАЕНС ............................................ 61 
2.1. Концепт гибкого налогового администрирования ........... 63 
2.2. Основные теории налогового комплаенса ........................ 69 
2.2.1. Метафоры «пирамиды правоприменения»  
и «скользкого склона» ............................................. 69 
2.2.2. Теория психологического  
налогового соглашения ........................................... 72 
2.2.3. Коммуникативное управление налогами ............... 74 

 

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

4 

2.3. Три парадигмы налогового администрирования .............. 77 
2.4. Налоговый комплаенс и трансформация  
налоговых систем................................................................ 79 
2.4.1. Оптимизация налогового администрирования ...... 79 
2.4.2. Глобальные тренды налогового  
администрирования ................................................. 82 
2.4.3. Государство и налогоплательщик:  
как улучшить налоговый комплаенс? .................... 85 
2.4.4. Налоговое администрирование,  
цифровизация и частная жизнь:  
No Taxation Without Information ............................. 94 
 
Г л а в а  3.  КООПЕРАТИВНЫЙ  КОМПЛАЕНС –  
ИННОВАЦИОННАЯ  ФОРМА   
НАЛОГОВЫХ  ВЗАИМОДЕЙСТВИЙ .................................. 101 
3.1. Эволюция организационно-правовых основ  
кооперативного комплаенса ............................................ 102 
3.1.1. Роль ОЭСР в разработке концепта  
кооперативного комплаенса ................................. 102 
3.1.2. Краткий анализ отдельных программ  
кооперативного  комплаенса ................................ 110 
3.2. Понятие и сущность кооперативного комплаенса ......... 114 
3.3. Проблемы и вызовы кооперативного комплаенса ......... 120 
3.3.1. Проблема официальной легализации ................... 120 
3.3.2. Проблема соответствия кооперативного  
комплаенса принципу равного обращения .......... 123 
3.4. Реципрокность как предпосылка  
кооперативного комплаенса ............................................ 125 
3.5. Основные характеристики  
кооперативного комплаенса ............................................ 127 
3.5.1. Система внутреннего налогового контроля ......... 127 
3.5.2. Открытость и транспарентность ............................ 130 
3.5.3. Взаимное доверие, взаимопонимание  
и fair play .................................................................. 136 
3.5.4. Риск-менеджмент .................................................... 140 
 
Г л а в а  4.  НАЛОГОВЫЙ  КОМПЛАЕНС  
И  КОРПОРАТИВНАЯ   
СОЦИАЛЬНАЯ  ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ................................ 147 
4.1. Общий концепт корпоративной  
социальной ответственности ........................................... 147 

Оглавление 

5 

4.2. Налоговые аспекты концепта  корпоративной  
социальной ответственности ........................................... 154 
4.3. Уплата справедливой доли корпорациями –  
основа корпоративной социальной ответственности .... 164 
4.4. Соотношение права и морали в контексте   
корпоративной социальной ответственности ................. 169 
 
Г л а в а  5.  ДОБРОВОЛЬНОЕ  НАЛОГОВОЕ  
ИНФОРМИРОВАНИЕ:  ЭТИКО-ПРАВОВЫЕ  ОСНОВЫ  
И  ВЛИЯНИЕ  НА  НАЛОГОВЫЙ  КОМПЛАЕНС ............. 176 
5.1. Общая характеристика института  
налоговых информаторов ................................................ 176 
5.2. Стимулы и гарантии для налоговых информаторов ...... 183 
5.3. Оценка сведений, полученных  
от налоговых информаторов ............................................ 186 
5.4. Американский опыт добровольного  
налогового информирования ........................................... 189 
 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ............................................................................................... 195 
 
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ........................................................... 198 

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

6 

 
 

 
ВВЕДЕНИЕ 
 
 
Каждая налоговая система сталкивается с угрозой девиаций. Поэтому 
вопросы надлежащего исполнения налоговых обязательств актуальны для 
любой страны независимо от исторических традиций, политической и правовой 
организации, уровня национальной экономики, культурной и религиозной 
специфики и т. д. В этом контексте максимизация налогового 
комплаенса относится к фундаментальным (и первоочередным) задачам 
любой налоговой системы, не исключая и нашу страну. 
Налоги – источник жизненной силы государства, позволяющий  реализовать 
его функционально-целевое предназначение. Они имеют огромное 
значение для всей нашей жизни, от «влияния на индивидуальные решения 
отдельных лиц до формирования экономических явлений, политических 
сил и институциональной структуры общества в целом»1. При этом уклонение 
от уплаты налогов – исторически вечная проблема любого правопорядка, 
которая всегда была, есть и будет2. Поэтому каждая страна вынуждена 
искать ответ на вопрос: как повысить налоговый комплаенс?  
Мир вокруг нас непрерывно меняется, причём темпы таких изменений 
перманентно нарастают. Глобализация, информационные и цифровые 
революции, IT-технологии, новые средства коммуникации и обработки 
данных кардинально трансформируют социальное пространство. Изменения 
в объектах правового воздействия требуют адекватных реакций со 
стороны регуляторов, которые вынуждены оперативно отвечать на новые 
                                                           
1 Long S. B. & Swingen J. A. Taxpayer Compliance: Setting New Agendas for Re-
search // Law and Society Review. – 1991. – Vol. 25 (3). – Р. 638. 
2 См.: Lederman L. The Interplay Between Norms and Enforcement in Tax Com-
pliance // Ohio State Law Journal. – 2003. – Vol. 64 (6). – Р. 1454–1455. («Любая система 
налогообложения сталкивается с налоговыми правонарушениями, учитывая финансовые 
и другие стимулы к некомплаенсу. Ведь услуги, предоставляемые государством, 
как правило, настолько отдалены от уплаты налогов, что отдельным гражданам трудно 
увидеть выгоды, которые они получают. Кроме того, поскольку большинство налогов 
выполняет функцию перераспределения, многие граждане получают меньше публичных 
благ, чем платят в виде налогов. Даже те, кто получает чистую выгоду от уплаты 
налогов, могут предпочесть уменьшенные или менее дорогостоящие выплаты в обмен 
на более низкие налоги. Более того, учитывая огромное количество налогоплательщиков, 
любой человек может разумно сделать вывод, что его выгоды не уменьшатся, если 
он вовсе не будет вносить свою долю в бюджет – классическая проблема “безбилетника”»). 

 

Введение 

7 

вызовы, адаптируя свои управленческие стратегии к требованиям времени. 
Налоговое администрирование в этом контексте не является исключением3.  
Налоговый некомплаенс приводит к т. н. налоговому разрыву (tax 
gap), т. е. несоответствию между общей суммой налоговых платежей, которые 
должны поступить в бюджетную систему, и той суммой, которая 
фактически уплачена налогоплательщиками, причем уплачена добровольно 
и своевременно. Налоговый разрыв выступает главным источником 
бюджетного дефицита, и в абсолютных цифрах он увеличивается повсеместно. 
Эта тенденция характерна для всех юрисдикций, что демонстрирует 
глобальный характер проблемы4. Не случайно в зарубежной доктрине широко 
применяется термин battle over revenue – битва за доходы.  
Рост налогового разрыва означает размывание налоговой базы и снижение 
налоговых поступлений. По существу масштабы налогового разрыва 
позволяют оценить, с одной стороны, степень налогового комплаенса, а с другой – 
эффективность налогового администрирования в конкретной стране. 
Налоговый некомплаенс также подрывает фундаментальную идею 
справедливого распределения фискального бремени внутри сообщества, 
перекладывая это бремя на законопослушных налогоплательщиков, которые 
фактически вынуждены нести груз ответственности перед бюджетной системой 
за тех, кто налоги не платит. «В стране с фиксированными требованиями 
к доходам, – подчеркивает Сагит Левинер, – снижение налоговых обязательств 
для любого сектора налогоплательщиков по сути означает, что более высокие 
и более искажающие налоги взимаются с других налогоплательщиков»5.  
В итоге налоговый некомплаенс приводит к экономической неэффективности, 
так как неравномерное распределение налогового бремени 
негативно влияет на механизмы рыночной конкуренции, продуцируя безвозвратные 
потери и снижение благосостояния в обществе. Более того, налоговые 
девиации подрывают конституционные основы демократии, правового 
государства, равенства, социальной солидарности и верховенства права.   
Поэтому обеспечить налоговый комплаенс – первоочередная функция 
каждой налоговой системы. Но, по верному заключению зарубежных 
коллег, на этом пути трудно найти простые и очевидные решения6. «Налоговый 
комплаенс является одним из самых больших препятствий, с кото-

                                                           
3 См. подробно о влиянии инновационных технологий на налоговый комплаенс: 
Alm J., Beebe J., Kirsch M. S., Marian M. S. &  Soled J. New Technologies and the Evolution 
of Tax Compliance // Virginia Tax Review. – 2020. – Vol. 39 (3). – Рр. 287–356.  
4 См.: Soled J. & Alm J. W(H)Ither the Tax Gap? // Washington Law Review. – 2017. – 
Vol. 92 (2). – Р. 523–524. 
5 Leviner S. A New Era of Tax Enforcement: From «Big Stick» to Responsive Regula-
tion // University of Michigan Journal of Law Reform. – 2009. – Vol. 42 (2). – Р. 383. 
6 См., напр.: Evans С. & Joseph S.-A. General Report // in: Improving Tax Com-
pliance in a Globalized World / Michael Lang et al. (eds.); Amsterdam: IBFD, 2018. – Р. 3. 

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

8 

рыми сталкиваются налоговые администрации при мобилизации доходов, – 
констатирует Джулия Масканьи. – Это связано с тем, насколько массово 
граждане соблюдают налоговое законодательство или, наоборот, насколько 
массово они уклоняются от уплаты налогов. Налоговый комплаенс оказывает 
очевидное влияние на уровень сбора налогов: чем ниже уровень 
комплаенса, тем меньше доходы, собираемые правительством. Тем не менее 
комплаенс также важен в контексте налогового администрирования. 
Когда его уровень невысок, правительство вынуждено прибегать к принуждению 
и агрессивному правоприменению для увеличения доходов. Эти 
методы сбора налогов весьма затратны для налоговых администраций, 
особенно в странах с низким уровнем доходов. Кроме того, они продуцируют 
отношения между гражданами и государством, основанные на страхе 
и силе, игнорируя присутствующий в социуме фискальный контракт, лежащий 
в основе уплаты налогов»7. 
Стремление повысить уровень налогового комплаенса в глобализи-
рованном мире, утверждают Крис Эванс и Салли-Энн Джозеф, ставит перед 
законодателями и правоприменителями всё более сложные задачи. 
Цифровые революции и прорывные технологии в одних случаях создают 
новые препятствия для налогового комплаенса, в других – их плоды можно 
использовать для его улучшения. Налоговые органы призваны играть решающую 
роль в обеспечении того, чтобы процесс налогового комплаенса 
был настолько плавным и безболезненным, насколько это возможно, 
и чтобы налогоплательщики выполняли свои налоговые обязательства – 
насколько это возможно – своевременно, точно и в полном объёме8.    
В настоящее время социально-экономическая и гуманитарная среда, 
в которой возникают и реализуются налоговые взаимодействия, по всему 
миру продолжает интенсивно развиваться, причём зачастую весьма           
непредсказуемым образом. В этих условиях субъекты, отвечающие за налоговую 
политику государства, вынуждены оперативно и адекватно реагировать 
на происходящие изменения, носящие подчас революционный       
характер. Повсеместным трендом становится трансформация налоговых 
отношений, связанная со сдвигом акцентов в сторону партнёрских взаимодействий 
между регуляторами и регулируемыми, основанных на диалоге, 
доверии, прозрачности, поиске балансов и достижении взаимных компромиссов. 
Наряду с фискальной функцией сбора налогов все активнее проявляет 
себя сервисное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков. 
Подобные трансформации активно обсуждаются на страницах иностранных 
академических изданий. 

                                                           
7 Mascagni G. From the Lab to the Field: A Review of Tax Experiments // Journal of 
Economic Surveys. – 2018. – Vol. 32 (2). – Рр. 273–301. 
8 Evans С. & Joseph S.-A. Op. cit. – P. 3. 

Введение 

9 

В последние десятилетия проблематика налогового комплаенса          
и некомплаенса вызывает повышенный интерес у представителей различных 
гуманитарных наук – политологов, экономистов, правоведов, социологов, 
психологов. Как подчеркивается в информационной записке Форума налоговых 
администраций ОЭСР за 2010 год, за последние три десятилетия  
количество научных публикаций, посвященных налоговому комплаенсу 
и поведению налогоплательщиков, значительно возросло; релевантные исследования 
начинались в 1970-х годах с простых экономических моделей 
и с тех пор были расширены за счет более широкой поведенческой перспективы 
и более сложных объяснений9.   
Немало учёных приложили (и продолжают прилагать) творческие 
усилия в надежде получить лучшее представление о том, как повысить 
уровень налогового комплаенса и минимизировать налоговый разрыв.            
«В этой постоянно расширяющейся области исследований были достигнуты 
важные успехи в моделировании процесса принятия решений по уплате 
налогов, а в последнее время – в изучении отношений между налогоплательщиками 
и налоговыми органами и того, как эти отношения влияют на 
комплаенс»10. Общее число  теоретических, эмпирических и экспериментальных 
исследований в этой области перманентно нарастает. Зарубежная 
литература по налоговому комплаенсу обширна и многослойна, а научные 
и прикладные методы исследований весьма разнообразны – от количественного 
до качественного анализа, от опросов и полевых исследований до 
лабораторных игр и экспериментов11. 
К сожалению, российская правовая наука фактически игнорирует 
налоговый комплаенс как актуальный объект доктринального изучения. 
В значительной степени такое отставание обусловлено недостаточным 
вниманием отечественных налоговедов к междисциплинарным исследованиям. 
В частности, российская налогово-правовая доктрина буквально зациклена 
на правовой догматике, не желая замечать новаторские открытия 
и наработки иных гуманитарных и точных наук, за исключением истории и 
отчасти философии. Что в итоге? Фискальная социология как актуальное 
научное направление в отличие от западных стран у нас развивается весьма 

                                                           
9 OECD (2010). Understanding and Influencing Taxpayers’ Compliance Behaviour, 
Forum on Tax Administration, OECD Publishing, Paris. – Р. 11 [Electr. resource]. – URL: 
https://www.oecd.org/ctp/administration/46274793.pdf  (дата обращения: 28.12.2021). 
10 Leviner S. Op. cit. – Р. 425. 
11 Подробный анализ лабораторных и полевых исследований налогового комп-
лаенса см.: Slemrod J. B. Tax Compliance and Enforcement // Journal of Economic Litera-
ture. – 2019. – Vol. 57 (4). – Рр. 904–954. См. также: Hallsworth M. The Use of Field Expe-
riments to Increase Tax Compliance // Oxford Review of Economic Policy. – 2014. – Vol. 30 (4). – 
Рр. 658–679; Mascagni G. From the Lab to the Field: A Review of Tax Experiments // Jour-
nal of Economic Surveys. – 2018. – Vol. 32 (2). – Рр. 273–301 и др.  

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

10 

слабо, вопросы этики и морали российских налоговедов мало интересуют, 
налоговая психология отсутствует вовсе, а экономические исследования 
в сфере налогов, как правило, проводятся в отрыве от юридических. При 
этом методы точных наук (например математическое моделирование) 
в налогово-правовых науках не применяются.  
Такая отраслевая ограниченность весьма негативно влияет на доктринальные 
и прикладные исследования многих налогово-правовых аспектов, 
включая, прежде всего, проблемы налогового комплаенса, требующие 
выхода за правовые рамки. В то же время развитие тех разделов налогове-
дения, объектом изучения которых является поведение налогоплательщиков 
и способы влияния на него, жизненно необходимо в нашей стране.   
Вопросы, которые возникают перед исследователем налогового ком-
плаенса, весьма сложны и неоднородны. Почему одни лица платят налоги, 
а другие нет? Какие факторы провоцируют налогоплательщиков нарушать 
закон в ситуации альтернативного выбора? Как повысить уровень налогового 
комплаенса и сократить налоговый разрыв? Какие методы и стратегии 
наиболее выигрышны в противодействии налоговым девиациям? Каково 
влияние глобализации, цифровой, информационной и технологической революций 
на налоговый комплаенс? Действительно ли обязанность платить 
налоги нужно рассматривать как чисто правовой вопрос, лишенный всякого 
морально-этического, психологического или социального контекста? 
Возможен ли отход от традиционно иерархического, административно-
командного стиля управления налогами в сторону сотруднических отношений 
между налоговыми органами и налогоплательщиками, и если да – 
то в какой степени? Какие инструменты способны помочь регуляторам 
в решении этой задачи? Это лишь часть вопросов, возникающих перед исследователем 
налогового комплаенса. Они относятся к разряду «извечных», 
на протяжении десятилетий составляя мейнстрим зарубежных наук, 
так или иначе связанных с налогообложением. 
Заметим, что вплоть до недавнего времени налоговый комплаенс 
считался главным образом национальной проблемой отдельных стран 
и юрисдикций. Однако беспрецедентная перестройка архитектуры международного 
налогообложения, иницированная ОЭСР в последнее десятилетие, 
и иные консолидирующие усилия мирового сообщества в пространстве 
международного налогообложения придают проблематике налогового 
комплаенса вполне очевидный глобальный контекст.  
Мы надеемся, что настоящая монография станет первым, но отнюдь 
не последним кирпичиком в фундаменте налогового комплаенса как самостоятельного 
раздела отечественной науки налогового права. 

Г л а в а  1.  Стандартная модель налогового комплаенса и её модернизация 

11 

  
Г л а в а  1 

 
СТАНДАРТНАЯ  МОДЕЛЬ  
НАЛОГОВОГО  КОМПЛАЕНСА  
И  ЕЁ  МОДЕРНИЗАЦИЯ 
 
 
Выявление факторов, побуждающих налогоплательщиков соблюдать 
налоговые нормы, является весьма сложной задачей12. Вместе с тем разработка 
успешной налоговой политики во многом определяется пониманием 
объективных и субъективных предпосылок, причин и драйверов поведения 
налогоплательщиков. Лишь выяснив побудительные мотивации всех участников 
налоговых взаимодействий, можно сформировать и внедрить в практику 
действительно эффективные модели налогового администрирования.  
Чем лучше мы будем понимать поведение налогоплательщиков, тем 
легче будет на это поведение влиять. «Знание движущих сил активности 
людей, связанной с налоговым комплаенсом, может помочь очертить стратегии 
и меры вмешательства, которые влияют на эти движущие силы          
и, следовательно, влияют на  поведение налогоплательщиков»13.  
 
 
1.1. Понятие и виды налогового комплаенса 
 
Налоговый комплаенс – концептуальное понятие, наиболее часто 
встречающееся в зарубежной литературе по налоговому праву и налогообло-
жению14. В глоссарии, подготовленном ОЭСР, он определяется как степень, 
в которой налогоплательщик соблюдает (или не соблюдает) налоговые 
нормы своей страны, например, декларируя доход, подавая налоговую декларацию 
и своевременно уплачивая надлежащую сумму налога15. В самом 

                                                           
12 См. об этом: Kornhauser M. E. A Tax Morale Approach to Compliance: Recom-
mendations for the IRS // Florida Tax Review. – 2007. – Vol. 8 (6). – P. 601–602. 
13 OECD (2010). Understanding and Influencing Taxpayers’ Compliance Behaviour. – 
Р. 12. 
14 Попытки отдельных российских авторов заменить англоязычный термин 
«compliance» русским аналогом успеха не имели. В настоящее время термин «компла-
енс» активно используется в доктринальных источниках, в деловом обороте и в официальных 
актах, включая документы Минфина РФ и ФНС России.  
15 OECD (2020). Glossary of Tax Terms, OECD Publishing, Paris. [Electr. resource] 
URL: https://www.oecd.org/ctp/glossaryoftaxterms.htm (дата обращения: 08.12.2021). 

 

Налоговый комплаенс: компаративный аспект 

12 

общем виде англоязычный термин tax compliance можно перевести как 
надлежащее выполнение налогоплательщиками и иными участниками налоговых 
отношений, за исключением представителей государства, своих 
налоговых обязательств16.  
В содержательном контексте налоговый комплаенс можно понимать 
как в узком значении (соблюдение только буквы налоговых законов)17, так 
и широко (соблюдение как буквы, так и духа закона)18. Комплаенсными 
называют налогоплательщиков, которые выполняют каждый аспект своих 
налоговых обязательств, включая регистрацию в налоговом органе, своевременную 
подачу налоговых деклараций, точное исчисление налоговых 
обязательств в соответствии с действующим законодательством, рулингами  
и судебными актами, выплату любых недоимок по мере их возникновения, 
надлежащее ведение бухгалтерской и налоговой  отчетности и т. п.19.  
Антонимом термину «комплаенс» выступает «некомплаенс» (tax 
non-compliance), который в широком значении охватывает как налоговые 

                                                           
16 См., также: Ahmed A. & Kedir S. Tax Compliance and Its Determinant the Case of 
Jimma Zone, Ethiopia // International Journal of Research in Social Sciences. – 2015. – Vol. 6 (2). – 
Рр. 7–21 («Налоговый комплаенс суть степень, с которой налогоплательщик соблюдает 
налоговые нормы своей страны».) 
17 См., напр.: Webley Р., Robben H., Elffers H. & Hessing D. Tax Evasion: An Expe-
rimental Approach. Cambridge University Press, 1991. – P. 2. («Tax non-complience (или tax 
evasion) следует отличать от tax avoidance. “Avoidance” представляет собой деятельность, 
посредством которой налогоплательщики легально и легитимно уменьшают свое 
налоговое бремя. “Evasion” происходит, когда налогоплательщики преднамеренно не 
исполняют, как предписывает Налоговый кодекс, свои законом установленные налоговые 
обязательства».) 
18 См., напр.: Simon J. & Clinton A. Tax Compliance, Self-assessment and Tax Ad-
ministration // Journal of Finance and Management in Public Services. – 2002. – Vol. 2 (2). – 
Р. 31. («Налоговый комплаенс можно рассматривать с точки зрения tax avoidance и tax 
evasion. Эти два вида деятельности обычно различаются с точки зрения законности, 
причем avoidance относится к законным мерам по снижению налоговых обязательств, а 
evasion – к незаконным. Хотя некоторые авторы рассматривают некомплаенс лишь как 
проблему evasion, это, похоже, не отражает всю суть проблемы. Очевидно, tax evasion 
является формой некомплаенса. Однако, если налогоплательщики чрезмерно увлекаются 
в стремлении уменьшить свои налоговые обязательства, это вряд ли можно считать 
“комплаенсом”. … Даже если такие действия находятся в пределах буквы закона, они 
явно не соответствуют его духу. Следовательно, комплаенс лучше определить с точки 
зрения соблюдения как буквы, так и духа закона».) 
19 См. об этом: Evans С. & Joseph S.-A. General Report // in: Improving Tax Com-
pliance in a Globalized World / Michael Lang et al. (eds.); Amsterdam: IBFD, 2018. – Р. 3; 
Franzoni L. A. Tax Compliance / in: Encyclopedia of Law and Economics / Boudewijn 
Bouckaert and Gerrit De Geest (eds.), Edward Elgar, 2008 [Electr. resource]. – URL: 
https://ssrn.com/abstract=1271168 (дата обращения: 21.12.2021); Gangl К. & Torgler B. 
How to Achieve Tax Compliance by the Wealthy: A Review of the Literature and Agenda for 
Policy // Social Issues and Policy Review. – 2020. – Vol. 14 (1). – Р. 114 и др. 

Г л а в а  1.  Стандартная модель налогового комплаенса и её модернизация 

13 

правонарушения (tax evasion), так и налогово значимое поведение, которое 
формально соответствует закону, но при этом идёт вразрез с его целью (tax 
avoidance). Однако законные способы минимизации налогового бремени 
(tax mitigation) в концепт налогового некомплаенса не включаются20. Иногда 
нарушение налоговых норм допускается непреднамеренно, в результате 
допущенных ошибок и/или неверных интерпретаций. Для описания таких 
ситуаций используют термин unintentional non-compliance.  
Некоторые авторы распространяют концепт комплаенса не только на 
частных лиц, но и на властных участников налоговых взаимодействий. 
Так, например, по мнению Феликса Олуранкинсе и Сандей Руфуса Оло-
рунтобы, налоговый комплаенс можно охарактеризовать через полное 
подчинение – как сознательное, так и принудительное – релевантным налоговым 
законам и подзаконным актам со стороны и налогоплательщиков, 
и налоговых органов21. Однако такая «сверхширокая» трактовка не находит 
поддержки в научном сообществе, и подавляющее большинство специалистов «
замыкают» концепт комплаенса только на налогоплательщиках 
и иных налогообязанных лицах. Действительно, вполне очевидна разница 
между налогово-правовым статусом частного лица и властно-публичного 
актора, между добровольным соблюдением налоговых норм и государственным 
принуждением к комплаенсу, и она вряд ли нуждается в обобщении 
единым термином; хотя справедливости ради заметим, что результат, 
к которому направлены оба вида поведения, может быть идентичным.   
Что касается классификационных рядов, то в зарубежной доктрине 
принято различать две разновидности налогового комплаенса, которые 
дифференцируются по критерию мотиваций, повлиявших на решение лица 
о соблюдении (или несоблюдении) налоговых норм. Первый тип – вынужденный 
комплаенс (capitulative compliance), когда в основе соблюдения налоговых 
норм лежит страх перед изобличением и наказанием. Второй тип – 
это добровольный комплаенс (voluntary compliance, committed compliance), 
когда субъект выполняет свои налоговые обязательства в силу осознанного 
стремления к законопослушанию, будучи убеждённым, что так поступать 
правильно. Применительно к первому типу граждане соблюдают закон, 
потому что считают издержки за некомплаенс слишком высокими, ко вто-

                                                           
20 Blank J.D. & Glogower A.D. Progressive Tax Procedure // New York University 
Law Review. – 2021. – Vol. 96 (3). – Р. 669–700 (Налоговый некомплаенс «в широком 
смысле определяется через стратегии агрессивного avoidance и evasion, которые не соответствуют 
нормам материального права, но при этом не охватывают все правовые 
возможности налоговой минимизации, разрешенные налоговыми нормами».) 
21 Olurankinse F. & Oloruntoba S. R. Good Governance and Personal Income Tax 
Compliance in Nigeria // European Journal of Accounting, Auditing and Finance Research. – 
2021. – Vol. 9 (5). – Р. 20.