Налоговый федерализм в Испании

Н.А. Дементьева 

НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ
В ИСПАНИИ

Под редакцией
доктора юридических наук, профессора 
Г.П. Толстопятенко

ÌÎÑÊÂÀ 2022

Московский государственный институт международных отношений
(университет) МИД России

УДК 336.22
ББК 67.402.231
Д30

Научный редактор:
Г.П. Толстопятенко – д-р юрид. наук, проф., первый проректор ФГАОУ ВО 
«Московский государственный институт международных отношений (университет) 
Министерства иностранных дел Российской Федерации» (МГИМО 
МИД России). 

Рецензенты:
Е.Ю. Грачева – д-р юрид. наук, проф., первый проректор, зав. кафедрой 
финансового права Московского государственного юридического университета 
имени О.Е. Кутафина (МГЮА).
И.И. Кучеров – д-р юрид. наук, проф., первый заместитель директора 
Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве 
Российской Федерации. 

Дементьева, Надежда Алексеевна.
Д30   
Налоговый федерализм в Испании : [монография] / Н. А. Дементьева ; 
под ред. Г. П. Толстопятенко ; МГИМО МИД России. – 
Москва : Статут, 2022. – 408 с.

ISBN 978-5-8354-1806-0 (в пер.)

В монографии впервые в отечественной юридической науке комплексно 
рассматривается проблематика налогового федерализма в Испании, 
затрагиваются актуальные в теоретическом и прикладном плане 
правовые вопросы налогообложения этого государства.
На основе анализа законодательства, судебной практики и правовой 
доктрины в работе раскрыты особенности и принципы испанской налоговой 
системы, этапы ее становления, источники налогового права. 
Представлены основные различия правовых режимов налогообложения 
Испании, а также порядок распределения налоговых полномочий между 
различными уровнями власти. 
Особое внимание в книге уделяется теоретическим основам налогового 
федерализма, различным подходам к его исследованию в российской 
и зарубежной юридической литературе.
В приложениях содержатся выдержки из наиболее значимых для целей 
настоящего исследования судебных решений Суда Европейского 
союза и Конституционного Суда Испании, переведенные автором 
на русский язык. 
Редакция нормативных правовых актов приведена на декабрь 2021 г. 
Порядок расположения судебных решений в приложениях зависит от их 
очередности в тексте монографии.
УДК 336.22
ББК 67.402.231
ISBN 978-5-8354-1806-0
© Дементьева Н.А., 2022
© Редподготовка, оформление. Издательство «Статут», 2022

ОГЛАВЛЕНИЕ

ПРЕДИСЛОВИЕ ................................................................................. 5

ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ  
СИСТЕМЫ ИСПАНИИ ...................................................................... 8
1. Историческая ретроспектива становления  
налоговой системы ..............................................................................10
2. Общая характеристика системы налогов ...................................... 27
3. Источники налогового права и принципы  
налогообложения ................................................................................51

ГЛАВА 2. НАЛОГОВЫЙ ФЕДЕРАЛИЗМ  
И РЕГИОНАЛЬНАЯ ФИСКАЛЬНАЯ  
АСИММЕТРИЯ ИСПАНИИ ............................................................ 80
1. Понятие налогового федерализма и эволюция  
региональной системы финансирования ..........................................81
2. Особенности налоговых режимов ............................................... 104
2.1. Автономные сообщества общего налогового режима ...............105
2.2. Автономные сообщества специального налогового режима ....116
2.3. Cистема налогообложения исторических  
форальных территорий .....................................................................122
3. Механизм функционирования испанской модели  
налогового федерализма ...................................................................133

ЗАКЛЮЧЕНИЕ .................................................................................164

ПРИЛОЖЕНИЯ
Приложение 1. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 76/1988 ..........................................................................................169
Приложение 2. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 59/2017 ...........................................................................................187
Приложение 3. Решение Конституционного Суда Испании  
№ 6/1983 ............................................................................................195
Приложение 4. Решение Конституционного Суда Испании
№ 114/2017 .........................................................................................203
Приложение 5. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 247/2007.........................................................................................225

Оглавление

Приложение 6. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 31/2010 ...........................................................................................255
Приложение 7. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 96/2002 ..........................................................................................285
Приложение 8. Решение Конституционного Суда Испании 
№ 26/2015 ...........................................................................................312
Приложение 9. Решение Суда ЕС Первой инстанции  
(Вторая Палата) .................................................................................331
Приложение 10. Решение Суда ЕС Первой инстанции  
(Третья Палата) ................................................................................ 343

БИБЛИОГРАФИЯ ............................................................................375

Abstract ...............................................................................................407

Моим родителям и сестре,
привившим мне упорство в работе,
интерес к науке и любовь к Испании

ПРЕДИСЛОВИЕ

Настоящая монография является фактически первым в России ис-
следованием особенностей правового регулирования налогообложения 
в Испании. В работе рассмотрены этапы становления налоговой систе-
мы этой страны, принципы и источники налогового права, актуальные 
как в теоретическом, так и прикладном плане вопросы финансового 
регулирования. Автором предложена трактовка понятия «налоговый 
федерализм», на примере Испании определены его характерные черты, 
отражены принципы и механизм распределения налоговых полномочий 
между различными уровнями власти. 
Российскими специалистами испанская фискальная система рас-
сматривается в большинстве случаев лишь фрагментарно наряду 
с другими примерами зарубежного налогового опыта. Восполнению 
данной лакуны в российской правовой литературе и служит данная 
работа. 
Испания представляет собой пример государства, где вопросы 
распределения налоговых полномочий между различными уровнями 
власти не теряют своей актуальности со времени принятия в 1978 г. 
демократической Конституции
1. Уникальные исторические, полити-
ческие и социально-экономические факторы обусловили становление 
и эволюцию имеющейся в этой стране фискальной асимметрии. 
Сосуществование в государстве различных налоговых режимов: 
общего, специального и форального (в двух Автономных сообще-
ствах – Стране Басков и Наварре) приводит к многочисленным су-
дебным спорам на государственном уровне о соотношении правовых 
принципов равноправия, справедливости, достаточности и самостоя-
тельности регионов в налоговой сфере. Подходы к реализации этих 
принципов во многом определяются испанской правоприменительной 
практикой. Различия региональных налоговых режимов вызывают ряд 

1 См.: Конституция Испании 1978 г. (пер. Пере Романа) // Конституции государств 
Европы: в 3 т. Т. 2. М. : НОРМА, 2001.

Предисловие

других проблем, в частности, выбор правовой формы законодатель-
ного закрепления налоговых норм и средств преодоления конфликта 
интересов между различными уровнями власти в данной сфере.
Для сглаживания фискальной асимметрии испанский законодатель 
предпринимает шаги по оптимизации налогообложения и рациональ-
ному рассредоточению финансовых потоков. События политической 
жизни Испании последних лет, главным образом «каталонский кри-
зис» 2017–2018 гг., ставший одним из серьезнейших вызовов для всей 
государственно-правовой системы страны, подтверждают тезис о со-
хранении актуальности данных вопросов.
Стабильность налоговой системы Испании будет зависеть от даль-
нейших шагов испанского законодателя по выравниванию финан-
совой обеспеченности регионов, достижению более равномерного 
распределения налогового бремени на территории всего государства, 
поиску разумного баланса между такими, казалось бы, несовмести-
мыми принципами, как государственная целостность и финансовая 
автономия регионов. Способствовать этому в значительной мере мо-
гут сотрудничество и взаимная налоговая ответственность органов 
различных уровней власти. 
Представляется, что испанский фискальный опыт может быть ин-
тересен для такого многосубъектного государства, как Российская Фе-
дерация, где модель налогового федерализма нуждается в постоянном 
совершенствовании.
Помимо научных задач данная монография реализует и учебные 
цели. В этой связи особое внимание автора было обращено к аутен-
тичным источникам – Конституции и законодательству Испании, 
отдельным нормам права ЕС, доктринальным и современным научным 
исследованиям в области правового регулирования налогообложения, 
правоприменительной практике, релевантным решениям Конституци-
онного Суда Испании и Суда Европейского союза. Особую значимость 
для понимания специфики налогообложения Испании имеют прило-
жения, в которых приводятся выдержки из наиболее важных для целей 
настоящей работы судебных решений. При этом дается параллельный 
русско-испанский перевод текстов решений, что позволит изучающим 
испанский язык и интересующимся вопросами налогообложения этой 
страны проводить самостоятельный анализ данных документов.
Выход в свет настоящей работы стал возможным благодаря науч-
ному руководству и экспертному наставничеству профессора, док-
тора юридических наук Г.П. Толстопятенко, чьи концептуальные 
разработки и новаторские идеи по проблеме налогового федерализма 

Предисловие

в отечественной правовой науке легли в основу монографии. Глубокое 
видение вопросов фискального регулирования и организационная 
энергия Г.П. Толстопятенко были чрезвычайно востребованными 
на протяжении всего научно-исследовательского процесса. 
Автор искренне благодарит профессора, доктора юридических наук 
Е.Ю. Грачеву за крайне ценные советы в процессе работы над монографией. 
Особая признательность за поддержку и консультационную 
помощь – профессору, доктору юридических наук И.И. Кучерову. 
Важными и полезными были рекомендации отечественных юристов – 
экспертов в области налогового права А.Р. Батяевой, Н.В. Васильевой, 
Д.В. Винницкого, Е.В. Килинкаровой, Д.М. Мошковой, 
Ю.В. Пятковской, И.А. Хавановой, Д.М. Щекина.
Отдельные слова благодарности – профессорско-преподавательскому 
коллективу международно-правового факультета МГИМО  
МИД России, прежде всего А.Г. Волеводзу, И.А. Гончаренко, 
А.А. Малиновскому, Р.А. Шепенко за оказанное содействие в ходе 
подготовки работы.
Н.А. Дементьева выражает слова искренней признательности 
испанским юристам, экономистам и историкам права, в частности, 
Ф. Гарсии Де Кортасару (Fernando García de Cortázar), Х.И. Дель 
Бурго Тахадуре (Jaime Ignacio del Burgo Tajadura), С. Лаго-Пеньясу 
(Santiago Lago-Peñas), Ф.Х. Мартину Фернандесу (Francisco Javier 
Martín Fernández), Х.Л. Орелье Мартинесу (José Luis Orella Martínez), 
Х. Руису-Уэрте Карбонелю (Jesús Ruiz-Huerta Carbonell) за отзывчивость 
и личное содействие в анализе актуальных вопросов налогового 
федерализма Испании. Большое спасибо! ¡Muchas gracias!

ГЛАВА 1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ  
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ ИСПАНИИ

Глава 1. Правовые основы налоговой системы Испании

Налоговая система в современном государстве является важнейшим 
элементом, обеспечивающим мобилизацию денежных фондов 
и эффективное целенаправленное воздействие на экономические, 
политические и иные сферы человеческой деятельности
1. 
По мнению испанского профессора Ф. Переса Ройо, для изучения 
налоговой системы конкретной стрaны необходимо учитывать ее исторические 
условия. На примере Испании он отмечает, что «действующая 
испанская налоговая система, сложившаяся как результат рационального 
проекта первых лет демократии в стране, не может рассматриваться 
отдельно от политических условий, сделавших возможным внедрение 
этой системы, а также от эволюции общества, которое и стало источником 
требования этого ключевого элемента модернизации»
2. 
Одной из специфических черт налоговой системы Испании является 
ее децентрализованный характер при разделении на три уровня: 
государственный, региональный и местный. Членство Испании с 1 января 
1986 г. в Европейском союзе (далее – ЕС)
3 также воздействует 
на развитие налоговой системы этого государства.
Высшим общенациональным органом власти, законодательно устанавливающим 
налоги в стране, является двухпалатный парламент 
(Генеральные Кортесы). Оперативное управление налоговой системой 
обеспечивается Министерством финансов. Контроль за соблюдением 
налогового законодательства возложен на Государственное агентство 
налоговой администрации (Agencia Estatal de Administración Tributaria)
4 
и его региональные управления. 

1 См.: Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные 
отношения, 2014. С. 19.
2 Pérez Royo F. Curso de derecho tributario. Parte especial. Madrid: Tecnos, 2019. P. 37. 
Перевод испанских источников на русский язык в данном случае и далее по тексту – 
Н.А. Дементьевой.
3 Вступление и интеграция Испании в ЕС были закреплены Органическим Законом 
от 2 августа 1985 г. № 10/1985. См.: Ley Orgánica 10/1985, de 2 de agosto, de autorización para 
la adhesión de España a las Comunidades Europeas // «BOE» núm. 189, de 8 de agosto de 1985.
4 В рамках Государственного агентства налоговой администрации создан обширный 
банк данных о налогоплательщиках: информация о выплате и получении зарплаты, сведения 
о деятельности лиц свободной профессии, о недвижимости, о финансовых и валютных 
операциях, об учредителях акционерных обществ, а также физических лицах. Для получения 

Глава 1. Правовые основы налоговой системы Испании

Для координации общенациональной финансовой деятельности 
Министерством финансов и семнадцатью Автономными сообщества-
ми
1 был создан Совет по налоговой и финансовой политикe (Сonsejo de 
Política Fiscal y Financiera), в который входят министр финансов Испании 
и руководители финансовых органов всех испанских регионов
2. 
Судебная система Испании имеет разветвленную структуру. На всю 
территорию страны распространяется юрисдикция Генерального совета 
судебной власти – коллегиального органа по вопросам оптимизации су-
дебной системы в стране; Конституционного Суда, рассматривающего 
дела о соответствии норм Конституции Испании, cпоры по разграничению 
полномочий между органами власти и вопросы, касающиеся автономии 
региональных и местных органов власти; Верховного Суда – главного 
судебного органа, в компетенцию которого входят все вопросы, за ис-
ключением подведомственных Конституционному Cуду; Национальной 
судебной палаты (Audiencia Nacional)
3. В ведение последней входит рас-
смотрение особо тяжких видов преступлений: терроризм, организованная 
преступность, наркотрафик, противоправные деяния против Короны, 
преступления в области финансов, а также способные нанести существен-
ный урон национальной экономике или иметь негативные последствия 
для более чем одного Автономного сообщества. Во главе судебных органов 
Автономных сообществ стоят региональные Высшие суды (Tribunal Su-
perior de Justicia), которые формируются из трех палат: 1) по гражданским 
и уголовным делам, 2) по административным делам, 3) по социальным 
вопросам. На ступень ниже расположены провинциальные суды (колле-
гиальные судебные органы в столицах каждой провинции), cуды первой 
инстанции и мировые судьи (один судья в каждом муниципалитете).
Для разрешения споров в налоговой сфере особое место отведено ад-
министративно-экономическим судам, не входящим в общую судебную 

информации необходимо обоснование. Предавать огласке данные о лицах, обратившихся 
за информацией, запрещено. Существуют также региональные базы налоговых данных.
1 Статья 137 Конституции Испании гласит: «Территориальное устройство государ-
ства включает муниципалитеты, провинции и учреждаемые Автономные сообщества». 
См.: Конституция Испании 1978 г. (пер. Пере Романа). 
Все Автономные сообщества и названия их органов власти отражены в лингвостра-
новедческом словаре-справочнике: Волкова Г.И., Дементьев А.В. Испания. М.: Высшая 
школа, 2006. С. 160–162. См. также: Волкова Г.И. Испания: Государство автономий 
и проблема территориальной целостности. М.: МАКС Пресс, 2011. 
2 Совет по налоговой и финансовой политике создан в соответствии со ст. 3 Ор-
ганического закона от 22 сентября 1980 г. № 8/1980 «О финансировании Автономных 
сообществ». См.: Ley Orgánica 8/1980, de 22 septiembre, de Financiación de las Comunidades 
Autónomas // «BOE» núm. 236, de 1 octubre de 1980. 
3 Судебный орган, не имеющий аналога в других странах.

Н.А. Дементьева. Налоговый федерализм в Испании

систему и структурно подчиняющимся Министерству финансов. Они 
выполняют административные функции и состоят из центрального суда 
со штаб-квартирой в Мадриде, а также судов в регионах и в некоторых 
муниципалитетах с высокой деловой активностью и значительным количеством 
населения. В задачу административно-экономических судов 
входит рассмотрение ходатайств в хозяйственно-административной 
сфере в отношении решений, вынесенных территориальными органами 
государственной власти, органами власти Автономных сообществ 
(при условии, что это предусмотрено Статутами Автономии) и налоговыми 
органами. Рассмотрение ими вопросов в налоговой сфере является 
важным условием для дальнейшей передачи дел на рассмотрение в суд.

1. Историческая ретроспектива становления налоговой системы

Известный исследователь, автор истории испанской налоговой системы 
Х.Л. Перес де Айала в своих рассуждениях о соотношении «идеальных», «
эмпирических» и «исторических» налоговых систем утверждает, 
что «любая налоговая система неизбежно является продуктом сложных 
комбинаций теоретических принципов и исторических факторов»
1. 
Он убежден, что это особенно применимо к Испании. Другой испанский 
специалист Г. Аларкон Гарсия также рассматривает исторические 
условия своей страны в качестве определяющих факторов в процессе 
формирования самобытной налоговой системы. По ее мнению, на каждом 
историческом этапе особое значение имеет уровень финансовых 
потребностей и налоговых возможностей как государства в целом, так 
и отдельных его граждан. Эти два условия зачастую входят в противоречие, 
и, чтобы избежать возникновения социальных конфликтов, необходимо 
найти «золотую середину» между фискальными требованиями 
со стороны государства и способностью как экономики, так и населения 
страны выдержать налоговое бремя
2. 
Процесс унификации испанской налоговой системы начался по историческим 
меркам довольно поздно. Попытки ее «рационализации» 
или «упорядочивания» восходят к началу первой половины XIX в. В это 
время в Испании (со значительным отставанием от других стран) тре-
бовалось создать налоговую систему, соответствующую «либеральному 

1 Pérez de Ayala J.L. La estructura económico-financiera interna de nuestro sistema tribu-
tario // Revista de finanzas y hacienda pública. 1980. N 65–66. P. 207.
2 См.: Alarcón García G. Manual del sistema fiscal español. Madrid: Civitas ediciones, 
2008. P. 203–204.

Глава 1. Правовые основы налоговой системы Испании

государству»
1. Поэтому в период правления Р.М. Нарваэса
2, одновре-
менно с принятием новой Конституции 1845 г.
3, пришедшей на смену 
Конституции 1837 г.
4, была законодательно закреплена необходимость 
проведения давно назревшей налоговой реформы. Это можно объяснить 
тем, что налоговая система в современном ее понимании в Испании 
не существовала, а лишь представляла собой устаревшую схему обложе-
ния граждан «королевской податью». Причем она не была единообраз-
ной для всех частей государства и отличалась степенью власти и влияния 
монарха на той или иной территории. 
Продолжительный этап с 1845 г. до реформы 1977 г. испанские ис-
следователи именуют периодом преобладания «кастильской» (или ла-
тинской) модели налоговой системы
5, сформировавшейся под влиянием 
французской правовой мысли в таких странах, как Испания, Италия 
и Португалия. Основной целью была попытка оградить налогопла-
тельщика от «чрезмерных притязаний» финансовых органов власти, 
а также стремление расширить налогообложение с имущества граждан. 
Считалось, что налоги должны быть максимально простыми, не создаю-
щими привилегий для отдельных социальных групп или категорий лиц 
и не отличающимися по территориальному принципу. Реформирование 
«кастильской» модели в соответствии с новыми требованиями времени 
привело к созданию так называемой «европейской» налоговой модели, 
что предполагало достижение налоговой гармонизации, социально-
экономической направленности действующих принципов налогооб-
ложения, развитие личного налогообложения
6. 
Проводившиеся в XIX–XX вв. реформы преследовали зачастую 
не долгосрочные, а лишь конъюнктурные цели: снять наиболее острые 
противоречия в финансовой сфере и повысить количество налоговых 
поступлений в государственную казну путем полного или частичного 
видоизменения отдельных видов и групп налогов.
Историческая эволюция системы налогов в Испании с XIX по XXI вв. 
представлена в табл. 1.

1 См.: Pérez Royo F. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Madrid: Tecnos, 2019. P. 39.
2 Нарвáэс, Рамон Мария (1800–1868 гг.) – генерал, испанский государственный 
деятель. В 1843–1868 гг. неоднократно возглавлял правительство Испании. 
3 Constitución de la monarquía española. Madrid: Imprenta nacional, 1845. 22 p.
4 Constitución de la monarquía española, promulgada en Madrid a 18 de junio de 1837 / 
impresa de orden de S.M. la Reina Gobernadora. Madrid: Imprenta Nacional, 1837. 25 p. 
5 См.: Fuentes Quintana E., Comín F. Las reformas tributarias en España: teoría, historia y 
propuestas. Barcelona: Crítica, 1990. P. 353–451.
6 См.: Portillo Navarro M.J., Martínez Serrano A. Sistemas fiscales (I y II). Murcia: DM, 
2003. P. 25.

Н.А. Дементьева. Налоговый федерализм в Испании

Таблица 1
 
Этапы развития системы налогов в Испании
1

Реформа
Современная 
система  
налогов
1845
1900
1940
1957
1964
1977 и др.

Прямые обязательные платежи

Налог на недвижимость,  
обрабатываемые земли и скот

Сборы с сельскохозяйственного  
и животноводческого производств
+
Налогообложение городского имущества

Налог на промышленное производство,  
торговлю и трудовую деятельность

Налог на торговую  
и промышленную деятельность  
и полученную от них прибыль

Ипотечный 
налог

Налог  
на имущественные права  
и передачу имущества

Налог на имущест-
венные права, пере-
ходящие в порядке 
наследования

Общий налог 
на наследуемое 
имущество

Налог 
на наследо-
вание

Налог 
на наследование 
и дарение

Сбор  
с движимого имущества 
(с 3 тарифами)

Налог на индивидуальные результаты  
трудовой деятельности
Налог  
на личное  
состояние

Налог  
на профессио-
нальную 
и творческую  
деятельность

1 См.: Portillo Navarro M.J. Manual de fiscalidad: teoría y práctica. Madrid: Tecnos, 2008.