Теоретико-методические основы стратегического учета и анализа затрат

          МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ УРАЛЬСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ







            А. В. Чепулянис С. А. Бороненкова





ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ЗАТРАТ



















Екатеринбург Издательство Уральского университета 2016

УДК 657
ББК У052.2

4446

Рецензенты:
С. И. Кр ы л о в, доктор экономических наук, профессор кафедры учета, анализа и аудита Уральского федерального университета имени первого Президента России Б. Н. Ельцина;
М.С.Марамыгин, доктор экономических наук, профессор, директор Института финансов и права, заведующий кафедрой финансовых рынков и банковского дела Уральского государственного экономического университета




     Чепулянис, А. В.
4446 Теоретико-методические основы стратегического учета и анализа затрат / А. В. 4епулянис, С. А. Бороненкова. — Екатеринбург : Изд-во Урал, ун-та, 2016, —218 с.


          ISBN 978-5-7996-1679-3


          В монографии изложены теоретические и методические основы организации и технология стратегического учета и анализа затрат в хозяйствующих субъектах. Обобщены и систематизированы имеющиеся представления и раскрыта сущность стратегического учета и анализа, их основные задачи и функции. Базой для методического обеспечения стратегического учета и анализа затрат выбрана методика учета и анализа затрат по стадиям жизненного цикла с учетом процессно-ориентированного подхода. Авторами предложена принципиальная схема организации учетно-аналитического обеспечения управления затратами.
          Для специалистов в области стратегического управления, преподавателей экономических факультетов вузов, студентов и аспирантов экономических направлений подготовки, а также для профессиональных менеджеров и специалистов в области бухгалтерского учета, аудита, экономического анализа и финансов.




УДК 697
ББК 052.2









ISBN 978-5-7996-1679-3

© Чепулянис А. В., Бороненкова С. А., 2016

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ........................................................................5
1. МЕСТО СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В СИСТЕМЕ
       УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИМ СУБЪЕКТОМ...................................................7
   1.1. Сущность управления хозяйствующим субъектом. Понятие стратегического управления.........................................7
   1.2. Типология управленческих решений.......................................20
   1.3. Система информационного обеспечения управления хозяйствующим субъектом.22
      1.3.1. Учетное обеспечение управления....................................24
      1.3.2. Аналитическое обеспечение управления..............................28
   1.4. Теоретические аспекты стратегического учета............................31
   1.5. Теоретические аспекты стратегического анализа..........................46
2. ЗАТРАТЫ КАК ОБЪЕКТ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ...............................61
   2.1. Затраты как управленческая и финансово-экономическая категория.........61
   2.2. Система управления затратами, ее сущность, функции.....................66
   2.3. Особенности стратегического управления затратами.......................70
      2.3.1. Анализ факторов поведения затрат (затратообразующих факторов).....72
      2.3.2. Стратегическое позиционирование.................................75
      2.3.3. Процессный (функциональный) подход и технология АВС.............76
      2.3.4. Управление динамикой затрат.....................................79
3. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ.............................81
   3.1. Система учетно-аналитического обеспечения стратегического управления затратами......................................81
   3.2. Концепция учетно-аналитического обеспечения управления затратами по стадиям жизненного цикла...............................................87
   3.3. Учетно-аналитический механизм управления рисками при стратегическом управлении затратами...................................90
   3.4. Система сбалансированных показателей как элемент учетно-аналитического обеспечения стратегического управления затратами......................................92
4. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ................................................101
   4.1. Методический комплекс стратегического учета затрат....................101
   4.2. Моделирование стратегической калькуляции..............................109
   4.3. Сбор и регистрация данных стратегического учета затрат................113
   4.4. Стратегическое калькулирование........................................115
   4.5. Корректировка стратегической себестоимости с учетом факторов риска и неопределенности...............................120
   4.6. Последующий анализ стратегической калькуляции (сметы).................127

Оглавление

5. МЕТОДИЧЕСКОЕ ОБЕСПЕЧЕНИЕ СТРАТЕГИЧЕСКОГО АНАЛИЗА ЗАТРАТ...............................................131
   5.1. Методический комплекс стратегического анализа затрат................131
   5.2. Анализ полной стратегической себестоимости по стадиям жизненного
       цикла продукта, ее структуры и состава. Факторный анализ стратегической себестоимости по стадиям жизненного цикла................................136
   5.3. Анализ циклических колебаний и оценка их влияния на стратегическую калькуляцию (смету).....................................147

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.....................................................................152

ПРИЛОЖЕНИЯ.....................................................................154
   Приложение 1. Определения понятия «стратегическое управление»...............154
   Приложение 2. Сравнительная характеристика формализованного и неформализованного учета...............................................156
   Приложение 3. Расширенная классификация затрат..............................158
   Приложение 4. Специфические методы стратегического анализа..................162
   Приложение 5. Характеристика инструментария (методов) стратегического учета.176
   Приложение 6. План счетов стратегического учета затрат......................186
   Приложение 7. Стратегическая калькуляция затрат за жизненный цикл продукта..209

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ..............................................................212

    ВВЕДЕНИЕ





    Для любого крупного предприятия обеспечение устойчивого развития в условиях нестабильности в экономике имеет важное значение. Средством достижения этого является реализация обширного перечня мероприятий по приведению предприятия в соответствие со стратегией его развития. Это, в свою очередь, требует решения крупных проблем — повышения эффективности производства и конкурентоспособности выпускаемой продукции, роста производительности труда, улучшения финансово-экономических результатов, автоматизации информационного обеспечения, что влечет за собой необходимость принятия принципиально новых сложных управленческих решений долговременного характера.
    Современные условия ведения бизнеса выдвигают все более жесткие требования к качеству и количеству формируемой информации о деятельности предприятия. На первый план выдвигается задача по формированию информации, которая будет способствовать принятию не только оперативных, но главным образом стратегических решений, направленных на успешное долгосрочное развитие предприятия и рост его рыночной стоимости. Решение данной задачи требует разработки новых подходов и методов учетно-аналитического обеспечения. Поэтому в настоящее время наиболее актуальным вопросом является разработка новых и совершенствование имеющихся методологических подходов и методов учета и анализа, направленных на создание информационных потоков, позволяющих принимать стратегические и соответствующие им оперативные и тактические решения с учетом особенностей всех стадий жизненного цикла продукта. В свою очередь, для обеспечения реализации стратегических задач требуется особая информация. Для этой цели в системе учетно-аналитического обеспечения управления выделяются подсистемы стратегического учета и стратегического анализа.
    В отечественной литературе практически отсутствуют публикации в области стратегического учета и стратегического анализа. В монографии с учетом зарубежного и отечественного опыта авторами сделана попытка обобщить складывающиеся представления о стратегическом учете и стратегическом анализе, раскрыть их сущность, основные задачи, функции, методы и методики и отличительные особенности.
    Среди зарубежных исследований, рассматривающих проблемы стратегического учета и анализа, следует отметить работы В. Говиндараджана, К. Друри, Э. Майера, Р. Манна, Б. Райана, А. Дж. Стрикленда III, А. А. Томсона-млад-шего, К. Уорда, Дж. Шанка и др. В настоящее время активную работу в этой

Введение

области ведут такие отечественные ученые, как И. Н. Богатая, С. А. Боро-ненкова, М. В. Бахрушина, В. Э. Керимов, О. Е. Николаева, А. Н. Хорин, А. Д. Шеремет и др.
    Цель проведенного исследования состояла в совершенствовании методики стратегического учета и анализа затрат на основе комплексного подхода, обеспечивающего необходимый уровень аргументации для принятия эффективных стратегических и тактических управленческих решений, способствующих устойчивому развитию компании, ее позиционированию и выживанию в рыночной конкурентной среде.
    Предметом исследования явилась совокупность методологических и методических проблем стратегического учета и стратегического анализа затрат.
    Теоретическая значимость исследования заключается в том, что его основные положения расширяют и углубляют представления об учетно-аналитическом обеспечении стратегического управления затратами. Представленные теоретические выводы позволяют производить дальнейшие прикладные исследования в отраслевом аспекте.
    Практическое значение исследования состоит в применении авторских рекомендаций при разработке методики стратегического учета и анализа затрат производственными предприятиями различных отраслей промышленности, построении имитационных и прогнозных моделей (сценариев) затратообразо-вания и анализе их результатов консалтинговыми компаниями, а также анализе эффективности стратегии затратообразования и управленческих решений, связанных с затратообразованием на производственных предприятиях различных отраслей промышленности, в консалтинговых компаниях.

1. МЕСТО СТРАТЕГИЧЕСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА В СИСТЕМЕ УЧЕТНО-АНАЛИТИЧЕСКОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ ХОЗЯЙСТВУЮЩИМ СУБЪЕКТОМ





1.1. Сущность управления хозяйствующим субъектом. Понятие стратегического управления


    Любая организация может быть представлена как открытая система, встроенная во внешний мир. В деятельности организации выделяются три основопо

лагающих процесса:

    - получение ресурсов из внешнего окружения;
    - создание продукции, оказание услуг, выполнение работ;
    - передача (реализация) конечного продукта во внешнюю среду.
    Все эти три процесса являются жизненно важными для организации (рис. 1.1).

Рис. 1.1. Организационные процессы

1. Стратегический учет и анализ в системе управления

    Ключевая роль управления заключается в поддержании баланса между ресурсами и процессами. Управление представляет собой целенаправленное воздействие субъекта (органа) управления на объект управления для приведения его в новое или поддержания в существующем состоянии.
    В современных условиях существует три научных подхода к трактовке понятия «управление»:
    - подход к управлению как к процессу (процессный подход);
    - системный подход;
    - ситуационный подход.
    Рассмотрим сущность данных направлений (табл. 1.1).


Таблица 1.1

Обзор трактовок понятия «управление»

    Под-     Сторонники                                   Трактовка                             
    ход                                                                                         
 Управление  А. Файоль,      Определяет управление как процесс, в котором деятельность, направ- 
как процесс  П. Друкер,      ленная на достижение целей организации, рассматривается не как са- 
             М. Вебер        мостоятельное изолированное действие, а как серия непрерывных взаи-
             (классическая   мосвязанных действий, устремленных к единой цели, последовательно  
             школа           реализующих функции (фазы) управления                              
             менеджмента)                                                                       
 Системный   Т. Петер,       Рассматривает организацию как целостную совокупность различных     
             Р. Уотерман,    видов деятельности и элементов, находящихся в противоречивом един- 
             Р. Паскаль,     стве и во взаимосвязи с внешней средой, предполагает учет влияния  
             Э. Атос,        всех факторов, воздействующих на нее, и акцентирует внимание на    
             У. Оучи,        взаимосвязях между ее элементами. В соответствии с ним управленче- 
             Д. Форестер     ские действия не просто функционально вытекают друг из друга, а все
                             без исключения оказывают друг на друга как непосредственное, так   
                             и опосредованное воздействие. В силу этого изменения в одном звене 
                             организации неизбежно вызывают изменения в остальных, а в конеч-   
                             ном итоге в ней в целом                                            
Ситуационный Г. Дениссон,    Управление есть ответ на воздействие набора обстоятельств, которые 
             И. Ансофф,      в настоящее время или в будущем существенно влияют на положение    
             В. И. Кнорринг, организации. Его задача состоит в их анализе, подборе подходящих   
             Г. Кунц,        приемов и методов решения возникающих проблем с учетом системного  
             С. О’Доннел     взаимодействия внутренней и внешней среды (на чем он делает        
                             акцент), ограничений, квалификации менеджеров, принятого стиля     
                             руководства. Предполагается, что руководитель должен правильно     
                             понимать ситуацию, факторы, ее определяющие, индивидуальное        
                             и групповое поведение людей; быть знаком со стилями и методами     
                             управления, вероятными последствиями их применения, уметь          
                             выбрать наиболее подходящие приемы (в том числе минимизирующие     
                             побочные эффекты), дающие максимальный результат. Реализация       
                             ситуационного подхода требует от менеджеров глубоких знаний, умения
                             быстро ориентироваться в меняющейся обстановке, организовывать     
                             подчиненных. Тесно связан с концепцией стратегического управления  

1.1. Понятие стратегического управления

9

    Согласно концепции одного из представителей классической теории управления Анри Файоля, «управлять — это значит предвидеть, организовывать, распоряжаться, согласовывать, контролировать»¹. Он рассматривал управление как совокупность принципов, правил, приемов, направленных на осуществление предпринимательской деятельности при наиболее эффективном и оптимальном использовании ресурсов и возможностей фирмы.
    Профессор А. В. Абчук рассматривает систему управления как функционирование руководителей и объектов управления, каналов для передачи командной информации и информации состояния (обратной связи), целенаправленную переработку этой информации, деятельность по подготовке и принятию управленческих решений².
    Мы под управлением понимаем информационный процесс, задачей которого является определение основных целей развития объекта, условий и путей их достижения, факторов реализации и в то же время контроль хода выполнения принятых решений на основе тщательного изучения и анализа информации о состоянии управляемого объекта, его связей, тенденций развития, научно-технических разработок³. По нашему мнению, при определении понятия «управление» необходимо применять симбиотический подход, основанный на системном и процессном направлениях, поскольку все управленческие действия, с одной стороны, имеют функциональный и процессный характер, с другой — управление обладает всеми признаками системы (целостность, наличие более или менее устойчивых связей (отношений) между элементами системы, неаддитивность или интегрированность свойств, наличие в системе определенной организованности).
    Для полного раскрытия сущности управленческого процесса необходимо рассмотреть его функции, или фазы.
    А. Файоль выделял четыре функции процесса управления: планирование, организация, мотивация, контроль. В свою очередь, ряд ученых выделяют еще три функции: регулирование, учет и анализ. Все функции управления можно объединить в две группы:
    - основные: планирование, организация, мотивация, регулирование и контроль;
    - обеспечивающие: учет и экономический анализ.
    Рассмотрим основное назначение каждой из них.
    Функция планирования является одной из самых главных. Реализуя эту функцию, менеджер на основе глубокого и всестороннего анализа ситуации, в которой находится организация, и прогноза развития формулирует текущие и перспективные цели и задачи, разрабатывает стратегию действий, составляет

   ¹ Файоль А. Общее и промышленное управление. М., 1991.

   ² См.: АбчукВ. А. Менеджмент : учебник. СПб., 2002.

   ³ Бороненкова С. А. Экономический анализ в управлении предприятием. М., 2003.

1. Стратегический учет и анализ в системе управления

необходимые планы и программы. Планирование предполагает выполнение нескольких взаимосвязанных этапов: оценку внешней ситуации, определение спроса на продукцию, создание системы связей и формирование потоков информации для планирования, определение миссии и стратегии развития компании.
    Практическое воплощение замыслов, содержащихся в планах, программах и стратегиях, берет на себя организационная функция. Организация реализуется через разработку обезличенной организационной схемы предприятия, обеспечивающей возможность решения его задач; установление организационных отношений между работниками исходя из анализа процессов разделения и кооперации труда; формирование системы управления; составление штатного расписания; определение функциональных обязанностей работников; отработку организационной схемы в динамике.
    Регулирование — это функция управляющей системы, которая обеспечивает согласование, упорядочение и направление деятельности объекта управления в соответствии с намеченным планом. Роль данной функции заключается в коррекции деятельности организации, изменении ее состояния, благодаря чему устраняются случайные отклонения в системе.
    Функция мотивации заключается в определении интересов работников и выборе наиболее эффективного в данной ситуации способа воздействия для достижения поставленных целей и задач.
    Результаты исполнения принятых в процессе управления решений необходимо проверять, выявлять надвигающиеся опасности, оценивать и корректировать отклонения от существующих стандартов и норм. Все это составляет содержание контрольной функции управления. Любая функция управления может эффективно действовать только при наличии эффективно действующей системы контроля. Контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий (заключительный). Предварительный контроль осуществляется в преддверии исполнения решений, текущий — непосредственно в ходе управленческих мероприятий, заключительный (последующий) — по результатам исполнения управленческих решений.
    Основой функционирования системы управления является наличие как прямой связи между управляющей и управляемой подсистемами, так и обратной связи, которая реализуется посредством обеспечивающих функций — учета и анализа. Управление представляет собой циклический информационный процесс, осуществляемый в замкнутом контуре для достижения установленной цели действий. От органа (субъекта) управления к объекту управления проходит канал прямой связи для передачи управляющих воздействий. От объекта управления к органу управления, в свою очередь, проходит канал обратной связи для передачи сведений о состоянии объекта управления, среды и других

1.1. Понятие стратегического управления

11

факторов обстановки. Информационное обеспечение с помощью обратной связи позволяет замкнуть контур управления предприятия.
    Обратная связь заключается в использовании в управлении информации о ходе и результатах исполнения решений с целью их оценки и корректировки. Обратная связь между объектом и субъектом управления при реализации управленческих решений реализуется посредством информационного обеспечения.
    Под информационным обеспечением управления понимается совокупность первичных и производных данных, организация массивов хранения, способы формирования представления и методы преобразования, классификация, правила организации массивов информации, методы кодирования и поиска информации. Не всякая информация пригодна для принятия управленческих решений. Она должна пройти первичные стадии обработки (отбор, фильтрацию, агрегирование и т. д.) и вторую стадию — логического осмысления, расчленения, синтеза, то есть стадию аналитической обработки. Основными поставщиками информации хозяйствующим субъектом являются обеспечивающие функции (фазы) — учет и экономический анализ.
    Функция учета призвана отражать результаты производственно-хозяйственной деятельности предприятия, она обеспечивает менеджеров данными о состоянии объекта управления за определенный период, аккумулирует поток экономических данных, необходимых заинтересованным лицам для принятия правильных и обоснованных решений управленческого и инвестиционного характера. Сущность данной функции заключается в сборе, накоплении и хранении информации.
    Экономический анализ как функция управления включает оценку внутренних и внешних факторов создавшейся ситуации, тенденций развития экономических процессов, возможных резервов повышения эффективности производства. Также экономический анализ дает оценку степени напряженности и выполнения плановых показателей⁴.
    Анализ, учет и контроль очень тесно связаны. Учет несет информацию о состоянии объекта управления. Контроль осуществляется путем сравнения учетной информации с нормативной, предполагает ревизию, административные санкции. Контроль устанавливает факт самого отклонения. Задача анализа — используя данные, накопленные в результате учета и контроля, изучить закономерности отклонений, их стабильность, факторы, вызвавшие их конкретные причины, и перспективы развития явлений.
    Исходя из взаимозависимости функций, процесс управления может быть представлен следующим образом (рис. 1.2).
    При классификации управленческих процессов будем придерживаться двух аспектов: это временная определенность бизнес-процессов и стратегия поведения на рынке.

   ⁴ См.: Бороненкова С. А. Экономический анализ в управлении предприятием.

1. Стратегический учет и анализ в системе управления

* Информационные потоки:
1 — прямое воздейсвие субъекта управления на объект (собственно процесс управления)
2 — обратная связь (информационный поток)

Рис. 1.2. Взаимосвязь функциональных блоков в системе управления предприятием


    Любой процесс подчиняется принципу временной определенности. Это одна из базовых предпосылок системного управления, которая позволяет:
    - обеспечить целостность системы управления (взаимосвязь и взаимообусловленность всех уровней управления);
    - создать единую надежную информационную систему для решения задач планирования, прогнозирования, бюджетирования, инвестирования;
    - сформировать эффективную систему учетно-аналитического обеспечения финансового менеджмента организаций;
    - сохранить экономическую жизнеспособность организации в данный момент и в перспективе.
    С точки зрения временной определенности выделяется три уровня управления. В систематизированном виде их можно представить следующим образом:
    - оперативное управление;
    - текущее управление;
    - перспективное управление.