Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России

Налоговое регулирование
трансфертного
ценообразования
в России

Учебник

2022

Москва

И
М
НФРАЛ. П. Грундел
Н. И. Малис

УДК [336.225.673:338.5](470+571)(075.8)
ББК 65.261.4128(2Рос)я731+65.256(2Рос)я731
Г90

Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. В. Н. Засько
(Финансовый университет при Правительстве РФ,
декан факультета «Налоги и налогообложение»);
др экон. наук, проф. Л. Н. Лыкова
(Институт экономики РАН)

Грундел Л. П., Малис Н. И.
Г90
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования
в России : учебник / Л. П. Грундел, Н. И. Малис. — Москва :
Магистр : ИНФРАМ, 2022. — 256 с. (Магистратура)
ISBN 9785977603720
ISBN 9785160114187
ISBN 9785161036594 (online)
Агентство CIP РГБ.

Рассмотрены цели, задачи и направления налогового контроля трансфертного ценообразования в России, правила контроля за ценами для целей
налогообложения, дан анализ нового вида контроля — проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Учебник подготовлен в соответствии с программами дисциплин «Международное налоговое планирование», «Налоговое консультирование по вопросам
ценообразования, деофшоризации и консолидации налоговых баз», «Директивы ОЭСР в налоговой сфере и практика их применения».
Для студентов, обучающихся по направлению «Экономика», профиль «Налоги и налогообложение», аспирантов, преподавателей экономических вузов,
научных работников, представителей бизнессообщества.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК [336.225.673:338.5](470+571)(075.8)
ББК 65.261.4128(2Рос)я731+65.256(2Рос)я731

ISBN 9785977603720
© Грундел Л. П., Малис Н. И., 2015
ISBN 9785160114187
© Издательство «Магистр», 2015

Принятые сокращения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 8
Предисловие .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9

ГЛАВА
1
Комплексный анализ правил налогового регулирования
трансфертного ценообразования в России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 11

1.1. Понятие трансфертной цены, применяемое в целях
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 12
1.2. Законодательное регулирование трансфертного
ценообразования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 15
1.3. Основания налогового контроля цен для целей
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 18
1.4. Контролируемые сделки: понятие и виды .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 22
1.5. Регламент проведения налогового контроля трансфертных
цен .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 27
1.6. Алгоритм проведения симметричных корректировок .  .  .  .  .  .  .  . 39
1.7. Документация по трансфертному ценообразованию,
подтверждающая обоснованность применяемой цены .  .  .  .  .  .  .  .  . 43
1.8. Ответственность налогоплательщиков за совершение
налоговых правонарушений при формировании трансфертных
цен .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 47

ГЛАВА
2
Зарубежная практика налогового регулирования трансфертного
ценообразования в целях формирования налоговой базы
по бюджетообразующим налогам .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 48

2.1. Правовое регулирование трансфертного ценообразования
в зарубежных странах
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 50

2.2. Анализ зарубежного опыта налогового контроля и регулирования
трансфертного ценообразования
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 57

2.3. Документация по трансфертному ценообразованию согласно
законодательству зарубежных стран
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 67

Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России
5

2.4. Сравнительная характеристика особенностей применения
методов трансфертного ценообразования за рубежом .  .  .  .  .  .  .  .  . 72
2.5. Особенности налогового регулирования трансфертного
ценообразования в странах, объединившихся в экономические
союзы .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 80

ГЛАВА
3
Специфика применения методов трансфертного
ценообразования в России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 96

3.1. Методы, регулирующие процесс трансфертного
ценообразования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 97
3.2. Факторы, влияющие на выбор метода трансфертного
ценообразования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 99
3.3. Метод сопоставимых рыночных цен
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 100
3.4. Метод цены последующей реализации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 103
3.5. Затратный метод .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 104
3.6. Метод сопоставимой рентабельности
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 107
3.7. Метод распределения прибыли .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 109
3.8. Анализ применения методов налогового контроля
трансфертного ценообразования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 111
3.9. Арбитражная практика в отношении использования методов
ценообразования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 131
3.10. Налоговое регулирование трансфертного ценообразования
в финансовых организациях .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139
3.11. Выбор методов трансфертного ценообразования
на машиностроительных предприятиях .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 172

ГЛАВА
4
Особенности заключения соглашений и предварительных
соглашений о ценообразовании в зарубежной и российской
практике .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 202

4.1. Зарубежная практика .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 203
4.2. Российская практика
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 209

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 217

Литература
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 219

Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 226

Тесты .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 227

6
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России

Оглавление

Задачи .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 230

Приложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 233
Приложение 1. Исследование требований к документации
по трансфертному ценообразованию разных стран .  .  .  .  .  .  .  . 235
Приложение 2. Исследование требований к документации
по трансфертному ценообразованию России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 242

Оглавление

АРА
Предварительные соглашения о ценообразовании

ГК РФ
Гражданский кодекс Российской Федерации

ЗМ
Затратный метод

ЕСХН
Единый сельскохозяйственный налог

ЕЭП
Единое экономическое пространство

ЕНВД
Единый налог на вмененный доход

КГН
Консолидированная группа налогоплательщиков

Минфин России
Министерство финансов Российской Федерации

МСФО
Международные стандарты финансовой отчетности

МНК
Многонациональная компания

НДПИ
Налог на добычу полезных ископаемых

НДС
Налог на добавленную стоимость

НДФЛ
Налог на доходы физических лиц

НК РФ
Налоговый кодекс Российской Федерации

НПО
Налог на прибыль организаций

НЦП
Налоговоценовая проверка

ОЭСР
Организация экономического сотрудничества и развития

ПЦС
Предварительные соглашения о ценообразовании

РФ
Российская Федерация

СОЦ
Соглашение о ценообразовании

ТНК
Транснациональные корпорации

ТЦ
Трансфертная цена

ТЦО
Трансфертное ценообразование

ФНС
Федеральная налоговая служба

8
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России

На современном этапе развития мировой экономики трансфертное ценообразование (ТЦО) — важный механизм, который используют крупные организации для оптимизации своей деятельности. В рыночных условиях цены по общему правилу являются свободными и определяются на основе баланса спроса и предложения,
а также свободной конкуренции производителей товаров, работ и
услуг.
Налоговые системы стран различаются по уровню налоговой
нагрузки, что позволяет налогоплательщикам оптимизировать налоговые платежи посредством искусственного перераспределения
средств между территориями и странами при помощи системы
ТЦО. В связи с этим на налоговые органы возлагается обязанность
вмешиваться в условия свободного ценообразования в пределах,
установленных законодательством, контролировать методику ценообразования по определенным видам сделок, корректировать
налоговую базу исходя из рассчитанной справедливой цены.
Предпосылкой государственного регулирования цен служат
негативные факторы, связанные со «злонамеренным» использованием возможностей свободного ценообразования, дабы получить
необоснованную налоговую выгоду, что наносит существенный
урон доходам бюджета и разлагающе влияет на поведение участников экономических отношений. Кроме того, глобализация экономики требует привести российское законодательство о ТЦО в соответствие с международными правовыми принципами и стандартами, выработанными ОЭСР.
С развитием ТЦО развивалось и законодательство, его регулирующее. В настоящее время правовой основой налогового администрирования ТЦО в России является Федеральный закон от
18 июля 2011 г. № 227ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», который вступил в силу с 1 января 2012 г. [2]. C 1 января
2012 г. в РФ действуют новые правила контроля цен, применяемых
при налогообложении, изучение механизма построения которых

Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России
9

необходимо для освоения компетенции «умение правильно рассчитывать налоговую базу по разным налогам».
Основные цели применения названного Закона заключаются в
повышении эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов в случае применения
ТЦО, уточнении перечня взаимозависимых лиц и совершенствовании основ определения соответствия цен, устанавливаемых в контролируемых сделках, рыночным (регулируемым) ценам, создании
реальных механизмов противодействия использованию трансфертных цен (ТЦ) для предотвращения получения необоснованной налоговой выгоды. Меры по минимизации потерь бюджетной
системы РФ от использования ТЦ предполагается осуществлять
преимущественно в отношении налогоплательщиков, признаваемых крупнейшими, а также крупных операций и сделок, потери от
которых для бюджета могут быть достаточно существенными.
В учебнике рассматривается методология исчисления рыночных цен, применяемых для расчета налоговой базы по налогам, которые рассчитываются с применением адвалорных ставок, дается
трактовка понятия «контролируемые сделки». Уделяется внимание
методам определения рыночных цен по видам деятельности, в том
числе по сделкам, совершаемым финансовыми организациями.
Для того чтобы было достигнуто понимание современных проблем
налогообложения, подробно описан механизм консолидации платежей по налогу на прибыль.
Студентам предлагается выполнить самостоятельные расчеты
рыночных цен и сумм налогов, а также ответить на тестовые вопросы, что, несомненно, поможет полному усвоению материала.

Предисловие

ГЛАВА

1.1. Понятие трансфертной цены, применяемое в целях налогообложения /
1.2. Законодательное регулирование трансфертного ценообразования /
1.3. Основания для налогового контроля цен для целей налогообложения /
1.4. Контролируемые сделки: понятие и виды / 1.5. Регламент проведения налогового контроля трансфертных цен / 1.6. Алгоритм проведения симметричных корректировок / 1.7. Документация по трансфертному ценообразованию,
подтверждающая обоснованность применяемой цены / 1.8. Ответственность
налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений при формировании трансфертных цен

В результате изучения данной главы студент должен:
знать:
• порядок определения трансфертной цены, применяемой в целях
налогообложения,
• основания для налогового контроля цен в целях налогообложения,
• регламент проведения налоговой проверки цен,
• алгоритм проведения симметричных корректировок,
• уровень ответственности налогоплательщиков за совершение
налоговых правонарушений в области формирования трансфертных
цен;
уметь:
• определять границы рыночной цены, применяемой для целей
налогообложения,
• определять критерии контролируемых сделок,
• выявлять возможность проведения симметричных корректировок,
• составлять документацию по трансфертному ценообразованию,
подтверждающую обоснованность применяемой цены,
• определять особенности проведения налоговой проверки цен;

Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России
11

владеть:
• инструментами исчисления рыночной цены, применяемой в целях налогообложения,
• методологией определения рыночных цен для целей налогообложения,
• механизмом анализа влияния контроля за применением трансфертного ценообразования на формирование консолидированного
бюджета государства,
• методами комплексного анализа правил налогового регулирования трансфертного ценообразования в России.

1.

С развитием процессов концентрации производства ТНК стали играть главенствующую роль в экономическом развитии, так как осуществляют деятельность сразу в нескольких странах и регулируют
цены во внутрикорпоративных сделках. Данное обстоятельство составило основу применения ТЦО, которое в настоящее время актуально и не только для ТНК.
Юридически соответствующие правовые инструменты на международном уровне были закреплены в 1963 г. в Модельной конвенции ОЭСР о налоге на доходы и капитал. Трансфертное ценообразование в качестве экономикоправового явления и, как следствие, правовые механизмы его регулирования возникли в рамках
национальных юрисдикций некоторых государств [31].
В специальной литературе ТЦ определяется поразному, например как «цена, используемая крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых
между своими филиалами, подразделениями или дочерними обществами» [71].
Систематизируем определения термина «трансфертная цена»
(табл. 1.1).

Т а б л и ц а 1.1. Систематизация толкований понятия «трансфертная цена»

Определение
Авторы

Трансфертная цена — цена, устанавливаемая
между ассоциированными организациями, по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой ассоциированной организации

Рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию

12
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России

1. Комплексный анализ правил налогового регулирования в России

Определение
Авторы

Трансфертная цена — цена на товары (работы,
услуги), которая отличается от объективно сформированной при совершении международных сделок рыночной (свободной) цены

Протокол об обмене информацией по контролю за трансфертным ценообразованием между
налоговыми и таможенными органами государств — членов
ЕврАзЭС

Трансфертная цена — цена в рамках группы связанных между собой лиц, отличная от рыночной
С. Л. Быдылин, Р. С. Юрмашев,
Е. Сафарова

Трансфертная цена — цена, устанавливаемая при
торговле товарами и услугами во внутрифирменных отношениях, т.е. при торговле между структурными подразделениями единого предприятия
и его аффилированными лицами, находящимися
в различных странах

О. Н. Ефремова

Трансфертная цена — это цена, используемая
внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами

Н. А. Лучкова, В. Горева,
А. В. Грачев, Ю. Н. Завьялова,
И. В. Хаменшуко, В. В. Герасименко, О. Сидоренко

Трансфертная цена состоит в манипулировании
расходами, доходами и затратами в сделках между «связанными» лицами способом, отличным от
тех, которые были бы использованы в операциях,
совершенных на нормальных рыночных условиях,
в целях получения налоговой выгоды

К. А. Непесов, И. А. Мучичка

Трансфертная цена — это цена, используемая
крупными компаниями, корпорациями, в частности транснациональными, в сделках, совершаемых между своими филиалами, подразделениями
или дочерними обществами

В. В. Петрунин

Трансфертная цена — это любая «необычная»,
«подозрительная» цена, подлежащая налоговому
контролю, в отношении которой есть основания
полагать, что ее величина определена сторонами
сделки не рыночным путем, не для достижения
коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки

Д. Н. Суругин

Трансфертная цена в широком смысле трактуется как «необычная», «подозрительная» цена, подлежащая налоговому контролю, в
отношении которой есть основания полагать, что ее величина устаНалоговое регулирование трансфертного ценообразования в России
13

1.1. Понятие трансфертной цены, применяемое в целях налогообложения

Окончание табл. 1.1

новлена сторонами сделки не для достижения коммерческой цели,
а для снижения налоговой нагрузки.
Трансфертную цену в узком смысле некоторые авторы рассматривают как цену, используемую в рамках групп компаний и которая устанавливается по сделкам между двумя взаимозависимыми
лицами [54]. В свою очередь, в узком экономическом смысле ТЦ
следует считать цены, которые компании (как правило, холдинги)
применяют при сделках между своими филиалами и подконтрольными подразделениями, иначе говоря, между взаимозависимыми
лицами.
Авторский подход будет основан на понятии «трансфертные
цены» только в узком смысле, и ТЦО будет означать ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами.
Поскольку компании используют ТЦ для оптимизации собственных налоговых выплат, государство контролирует соответствие
применяемых цен рыночному уровню. Именно этот подход лежит
в основе Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию
1995 г.
В Руководстве по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых органов (OECD Transfer
Pricing Guidelines For Multinational Enterprises And Tax Administrations, 1995), разработанному ОЭСР, трансфертная цена (transfer price)
рассматривается как цена, устанавливаемая между взаимозависимыми лицами, по которой одна организация реализует товары, нематериальные активы и оказывает услуги другой организации в рамках групп
компаний [26]. Эта нерыночная цена формируется, как правило, в
отношениях взаимосвязанных экономических субъектов и влияет
на размер налоговых отчислений. Поскольку используемые в деятельности взаимозависимых лиц цены по разным причинам (в первую очередь экономическим, во вторую — налоговым) отличаются
от рыночных, для целей налогообложения применяются рыночные
цены, исходя из которых исчисляют налоги.
Таким образом, в приведенных определениях ТЦ акцент сделан, вопервых, на ее связи с уменьшением налоговых отчислений,
вовторых, на том, что эта цена используется в отношениях между
взаимозависимыми лицами (как правило, в рамках групп компаний, холдингов), втретьих, на том, что ТЦ отличается от рыночной цены. Данные определения касаются ТЦ только для налогообложения, тем не менее понятие ТЦ шире.

14
Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России

1. Комплексный анализ правил налогового регулирования в России

Трансфертные цены используют в основном вертикально интегрированные компании, ТНК как средство налогового планирования.
Трансфертные цены применяются для целей:
• финансового менеджмента (распределение и перераспределение финансовых ресурсов (прибыли) в рамках интегрированных
структур, включая консолидацию средств на балансе заранее определенного юридического лица, а также как средство повышения
эффективности использования финансовых ресурсов и повышения личной ответственности менеджеров);
• обхода правил валютного контроля (взвинчивание цены приобретения товаров или услуг изза рубежа) [72];
• маркетинговой политики (распределение рынков сбыта и
сфер влияния между разными зарубежными подразделениями);
• минимизации налоговых и таможенных платежей в масштабе
всего холдинга.
«Трансфертное ценообразование состоит в манипулировании расходами, доходами и затратами в сделках между “связанными” лицами способом, отличным от тех, которые были бы использованы в операциях, совершенных на нормальных рыночных условиях, с целью получения налоговой выгоды» [34].
В связи с этим представляется важным на государственном
уровне уделять большое внимание налоговому администрированию в сфере ТЦО. Положения о налоговом контроле установлены
Федеральным Законом № 227ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с
совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (далее — Закон № 227), в котором бремя доказывания «нерыночности» применяемых цен практически полностью
возложено на налоговые органы. Регулирование ТЦ сводится к
тому, что перед налоговыми органами стоит цель не искоренить
ТЦО, а доказать, приводит ли оно к минимизации налоговых обязательств [86].

1.

Итогом реализации налоговой политики России стало совершенствование налогового законодательства по регулированию ценообразования в целях налогообложения, в том числе ТЦО.

Налоговое регулирование трансфертного ценообразования в России
15

1.2. Законодательное регулирование трансфертного ценообразования