Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации 

НОВОСИБИРСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ТЕХНИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ 

 
 
 
 
 
К.Ю. ЦЫГАНКОВ 
 
 
 
 
 
ПРОФЕССИОНАЛЬНЫЕ  
ЦЕННОСТИ И ЭТИКА  
БУХГАЛТЕРА И АУДИТОРА 
 
Утверждено Редакционно-издательским советом университета  
в качестве учебного пособия 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
НОВОСИБИРСК 
2019 

 

ББК 87.752:65.052я73 
        Ц 941 

Рецензенты: 

д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного 
 университета экономики и управления Надеждина С.Д. 
д-р экон. наук, профессор Новосибирского государственного  
технического университета Черняков М.К. 

Цыганков К.Ю. 
Ц 941   
Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора: 
учебное пособие / К.Ю. Цыганков. – Новосибирск: Изд-во НГТУ, 
2019. – 124 с. 

ISBN 978-5-7782-4030-8 

Учебное пособие состоит из трех частей и соответствует рабочей программе дисциплины «Профессиональные ценности и этика бухгалтера и аудитора», преподаваемой в 
Новосибирском государственном техническом университете. В нем рассмотрены, проанализированы и обоснованы нормы нравственного поведения бухгалтеров и аудиторов 
по отношению к потребителям их услуг – пользователям бухгалтерской отчётности –  
и к коллегам по профессии.  
В первой части пособия рассмотрены структура учётной профессии и её социальноэкономическое окружение. Значительное внимание уделено дискуссионным вопросам: 
предмету, сущности и теоретическим проблемам бухгалтерского учёта, выдающимся достоинствам бухгалтерии и роли её в современной экономике, классификации и интересам основных пользователей бухгалтерской отчётности. Показаны неопределённости, 
затрудняющие нормативную регламентацию бухгалтерской отчётности и общий подход 
к их разрешению путём профессионального суждения. 
Вторая часть пособия посвящена истории создания и деятельности профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Анализируются процессы создания в 
XIX веке первых институтов присяжных бухгалтеров и аудиторов Шотландии и Англии, а также история создания крупнейшего профессионального объединения бухгалтеров нашей страны – Института профессиональных бухгалтеров России. Рассмотрено современное состояние ИПБ России и крупнейшей международной организации 
бухгалтеров IFAC (International Federation of Accountants). 
В третьей части пособия приведены и прокомментированы основные положения кодекса профессиональной этики, разработанного Институтом профессиональных бухгалтеров России. 
Предназначено для преподавателей, студентов и аспирантов экономических специальностей, а также профессиональных бухгалтеров, аудиторов и финансовых менеджеров. 

Работа подготовлена на кафедре аудита, учёта и финансов. 

ББК 87.752:65.052я73 

ISBN 978-5-7782-4030-8  
 
 
 
 
 
 
© Цыганков К.Ю., 2019 
© Новосибирский государственный 
    технический университет, 2019 

 

ОГЛАВЛЕНИЕ 

Введение ................................................................................................................... 4 

Часть 1. Учётная профессия, её социально-экономическое окружение, 
               значимость и структура ......................................................................... 7 
   1.1. Проблемы теории бухгалтерского учёта. .................................................... 7 
   1.2. Предмет и сущность бухгалтерского учёта ............................................... 13 
   1.3. Собственники и менеджмент организаций ................................................ 15 
   1.4. Роль и функции бухгалтерии в современной экономике ......................... 16 
   1.5. Выдающиеся достоинства бухгалтерии ..................................................... 22 
   1.6. Основные пользователи бухгалтерской отчётности:  
          классификация и интересы ......................................................................... 24 
   1.7. Теория агентских отношений ..................................................................... 29 
   1.8. Структура бухгалтерской профессии ......................................................... 35 
   1.9. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учёта ............. 38 
   1.10. Профессиональное суждение бухгалтера ................................................ 49 
   1.11. Необходимость и значение учётной этики .............................................. 56 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................... 58 

Часть 2. Профессиональные объединения бухгалтеров ............................... 60 
   2.1. Первый институт присяжных бухгалтеров Шотландии ........................... 60 
   2.2. Учреждение института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса ........ 63 
   2.3. Первые общественные объединения бухгалтеров России ....................... 76 
   2.4. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России .............. 79 
   2.5. Международная федерация бухгалтеров (IFAC) ...................................... 92 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................. 101 

Часть 3. Кодекс профессиональной этики членов НП «ИПБ России» .... 103 
   Вопросы для обсуждения ................................................................................. 120 
Список литературы .............................................................................................. 122 
 

 

ВВЕДЕНИЕ 

Слово «этика» обозначает совокупность принципов и норм поведения, характерных для данного общества или для данной социальной 
группы (класса, профессии и т. д.). В этом смысле этика по своему содержанию совпадает с нравственностью. 

Слово «профессия» используется в настоящее время в России в двух 
разных смыслах:  
– смысле традиционном (советском) – для обозначения вида деятельности, требующего специальных знаний; 
– смысле новом (международном) – для обозначения организации, 
объединяющей людей, занимающихся определённым видом деятельности.  
В настоящей работе слово «профессия» используется в международном смысле, характерном для стран с рыночной экономикой, в которых 
людей, добившихся высокого уровня мастерства в сложных видах деятельности (медицине, юриспруденции, архитектуре, бухгалтерском 
учёте и др.), с уважением называют профессионалами и относят к элите 
общества. Профессионалы, как правило, создают свои организации, 
главной задачей которых является поддержание на высоком уровне статуса и престижа профессии. Это возможно лишь в том случае, если 
члены организации будут обладать: а) глубокими и разносторонними 
профессиональными знаниями, и б) придерживаться в своей деятельности строгих этических норм. 
Так, по мнению американского учёного Е. Гринвуда «Профессия с 
социологической точки зрения представляет организованную группу 
лиц, ведущих определённую специальную деятельность, и обладающих: 
– теоретическими и практическими знаниями; 

– специфической субкультурой; 
– продуманной системой дисциплинирующих санкций; 
– кодексом этического поведения,  
и, как следствие – авторитетом и поддержкой общества, находящим воплощение, помимо прочего, и в ряде привилегий» [Цит. по: 23, с. 515].  
Профессия (как организация) как бы заключает с обществом в лице 
государства договор: в обмен на получение от общества определённых 
прав и привилегий она обязуется поддерживать на высоком уровне качество услуг, предоставляемых её членами. Это – взаимовыгодное 
соглашение: во-первых, оценка качества сложной специфической деятельности требует значительных затрат; во-вторых, никто не сделает её 
лучше самих профессионалов. Таким образом, права и привилегии, 
предоставляемые государством профессии, являются как бы платой за 
те огромные усилия, которые потребуются от профессиональной организации для обеспечения чистоты своих рядов и качества своих услуг. 
Пожалуй, лучше всего взаимная выгодность такого рода соглашений осознана в США. В настоящее время в этой стране существует несколько профессиональных бухгалтерских организаций, наиболее известной и авторитетной из которых является AICPA (Американский институт сертифицированных общественных бухгалтеров). Эта организация имеет следующие права:  
– разрабатывать стандарты ведения бухгалтерского учёта и аудита1;  
– разрабатывать программы вступительных экзаменов и организацию последующего непрерывного обучения присяжных бухгалтеров, 
обеспечивающие их высокий профессионализм;  
– проводить регулярные и дорогостоящие проверки2 качества услуг, 
оказываемых её членами;  
– следить за нравственностью присяжных бухгалтеров путём разработки кодекса профессиональной этики и системы санкций за его нарушение, вплоть до исключения из AICPA. 
За рубежом принято различать профессию и вид деятельности. Для 
этого американский учёный Гринвуд выстраивает все виды деятельности в ряд по степени их сложности. На одном краю этого ряда находятся 
юриспруденция и медицина, на другом – ночная охрана и ручной труд. 
                                                      

1 В России этим правом обладает Министерство финансов. 
2 Проверка равным – это изучение одной аудиторской фирмы другой аудиторской фирмой на предмет качества услуг (Аренс, с. 35). 

Именно первые виды деятельности, по мнению Гринвуда, заслуживают 
высокого звания профессии.  
Итак, профессия – это организация профессионалов, занимающихся 
сложными и общественно значимыми видами деятельности, отвечающая за качество услуг, оказываемых её членами. Для качественных 
услуг одной квалификации недостаточно. Чем квалифицированнее бухгалтер, тем легче ему ввести в заблуждение своего работодателя и других пользователей отчётности. Поэтому каждая организация профессионалов имеет свой кодекс этического поведения и систему дисциплинирующих санкций, применяемых в случаях его нарушения.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

 

Ч а с т ь  1 

УЧЁТНАЯ ПРОФЕССИЯ,  
ЕЁ СОЦИАЛЬНО-ЭКОНОМИЧЕСКОЕ  
ОКРУЖЕНИЕ, ЗНАЧИМОСТЬ И СТРУКТУРА  

1.1. ПРОБЛЕМЫ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА 

Выше отмечено, что организации с кодексами создаются для профессий сложных и общественно значимых. В чем общественная значимость бухгалтерии? Что такое вообще бухгалтерский учёт, каков предмет бухгалтерского учёта3? Попытки дать ответ на эти вопросы предпринимались неоднократно, но общепринятого ответа пока не появилось.  
Начиная с 30-х годов прошлого века теория бухгалтерского учёта в 
СССР была сведена к двум основным понятиям – предмету и методу 
бухгалтерского учёта. Предмет в этой связке играл основополагающую, 
а метод – подчинённую роль. Под предметом понималось что считает 
(учитывает) бухгалтерия, а под методом – как она это считает. Метод 
определялся через предмет, например:  
«Метод – совокупность способов, с помощью которых в бухгалтерском учёте отражается его предмет» [19, с. 48]. «Метод бухгалтерского 
учёта вытекает из его предмета и предназначен для исследования данных, характеризующих предмет бухгалтерского учёта» [24, с. 16]. 
                                                      

3 Самое общее определение предмета любой науки – то, на что направлено 
основное внимание исследователя, те явления окружающей действительности, 
которые данная наука изучает. 

Понятие метода к настоящему мнению проработано детально. Метод бухгалтерского учёта делится на восемь элементов, которые группируются в следующие четыре пары. 
1. Бухгалтерская отчётность и бухгалтерский баланс. 
2. Счета и двойная запись. 
3. Оценка и калькуляция. 
4. Первичная документация и инвентаризация. 
Вспомогательными теоретическими категориями являются понятия 
фактов хозяйственной жизни, а также классификации фактов и бухгалтерских счетов. Согласно классическим дефинициям, под фактами понимаются события, меняющие статьи баланса4. Факты классифицируются по их воздействию на итог бухгалтерского баланса, а бухгалтерские счета – по их отношению к балансу. Баланс же, в свою очередь, 
является способом отражения предмета бухгалтерского учёта.  
Но что такое предмет бухгалтерского учёта (который отражается в 
балансе), определить не удалось до сих пор. Вернее, были предложены 
десятки разных определений предмета бухгалтерского учёта, но ни одно 
из них не было убедительно обосновано и не стало общепринятым. Отсюда множество проблем, затрудняющих понимание сути бухгалтерского учёта. Остановимся на некоторых из них. 
Понимание любой системы учёта начинается с отчётности, ею формируемой. А понимание любой отчётности начинается с её названия. 
Например: отчётность об инфляции, отчётность об успеваемости (студентов), отчётность о посещаемости и т. д. Ключевые слова «инфляция», «успеваемость» или «посещаемость» указывают на предмет учёта, 
на суть представляемых в отчётности данных, на идею, объединяющую 
их. Названия бухгалтерской (финансовой) отчётности такого указания 
не содержат. 
Слово «бухгалтер» – калька с немецких слов: «Buch» – книга, и 
«Galter» – хранитель. Судя по этимологии, бухгалтерская отчётность – 
это отчётность, составляемая хранителем книги. Комментарии излишни. 
Слово «финансы», как известно, общепринятого определения не 
имеет, и прямых ответов на вопрос, чем обусловлен выбор термина  
                                                      

4 «Факт хозяйственной жизни есть элементарный момент хозяйственного 
процесса, изменяющий состав средств предприятия или их источников, или то 
и другое одновременно» [29, с. 85]. 

«финансовый», в литературе не предлагается. Изредка высказывается 
предположение: термин этот отражает тот факт, что все статьи отчётности выражены в едином денежном измерителе. В любом случае экономического содержания отчётности и это название не выражает. 
Учётное сообщество не пришло к единому мнению по поводу того, 
что же отражается в бухгалтерской отчётности, что объединяет в целое 
все её статьи. Отсюда бессодержательность определений бухгалтерской 
отчётности. Рассмотрим их. 
В ст. 3.1 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учёте» № 402-ФЗ 
[5] находим5 следующее. 
«1. Бухгалтерская (финансовая) отчётность – информация о финансовом положении экономического субъекта на отчётную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчётный период. 
2. Систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом».  
Первая часть фактически представляет собой перечень трёх документов бухгалтерской отчётности: бухгалтерского баланса (информация о финансовом положении), отчёта о финансовом результате и отчёта о движении денежных средств. Кстати, отчёт об изменениях капитала почему-то в этот перечень не включён.  
Из второй части следует, что где-то в тексте закона (статья не указана) приведены требования для систематизации статей бухгалтерской 
отчётности. Однако ни в одной статье закона такие требования не приведены. Следовательно, текст ст. 3.1 является не определением, а описанием бухгалтерской отчётности. Описанием поверхностным – неполным перечнем составляющих отчётность документов. 
В ст. 4 ПБУ 4 «Бухгалтерская отчётность организаций» [2] приведено другое определение: «Бухгалтерская отчётность – единая система 
данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах её деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам». Сути отчётности не раскрывает и оно.  
Ключевые его термины – «финансовые результаты» и «имущественное и финансовое положение» нормативных определений не имеют. 
Не раскрыто и третье важнейшее словосочетание дефиниции – «единая 

                                                      

5 Для целей анализа определение разделено на две части. 

система данных». Бухгалтерская отчётность действительно едина: изменение любой её статьи обязательно влечёт за собой изменение хотя бы 
ещё одной статьи, а нередко и нескольких. Но что это за система, как 
именно и чем связаны составляющие её статьи? Ответов на эти вопросы 
в настоящее время не существует: ни в России, ни за рубежом.  
Обратимся к передовым достижениям бухгалтерской мысли, воплощённым в теоретическом приложении к МСФО – «Концептуальным основам финансовой отчётности» (далее Концептуальные основы или Основы) [16]. Ни в самом этом документе, ни в глоссарии, прилагаемом к 
международным стандартам, словосочетания «финансовая отчётность», 
«финансовое положение» и «финансовые результаты» не определены 
вовсе. Это следствие неопределённости предмета бухгалтерского учёта. 
Отсюда вытекают проблемы с определением основных статей и элементов отчётности. Ведь все они – части единой системы данных. А без 
определения системы невозможно определить её части. Покажем на 
примерах определений капитала, прибыли и амортизации, в чем это выражается. 
«Капитал – остаточная доля после вычета обязательств из активов» 
[16, п. 4.4с]. Приведём свой, авторский, комментарий. 
Во-первых, результат вычитания принято называть разностью, а не 
остаточной долей. Во-вторых, что такое «остаточная доля», автору решительно неизвестно. Такой термин не используется ни в математике, 
ни в других науках. Обращения же к коллегам приводили к одинаковому ответу: «Может это ошибка перевода?». Но аутентичность перевода на русский язык заверена разработчиком – лондонским советом по 
международным стандартам финансовой отчётности (СМСФО).  
Допустим, что это всё же техническая ошибка. Исправим её, заменив 
слова «остаточная доля» словом «разность». В таком случае капитал – 
разность активов и обязательств. Это арифметическое, а не экономическое определение. В нем указано лишь, как исчисляется капитал. Пользователям же отчётности (да и профессионалам) важнее экономическая 
суть этого показателя. Зачем вообще исчисляется и представляется в отчётности эта разность, почему включена она в число основных элементов отчётности?  
Прибыль в «Концептуальных основах» не определена вовсе, хотя такое определение совершенно необходимо: прибыль есть цель предпринимательской деятельности, из прибыли выплачиваются дивиденды 
собственникам, по прибыли оценивается качество менеджмента. Отчёт 

о прибыли или убытке официально признается в англоязычных странах 
основной формой финансовой отчётности. Правда, в специальной литературе приводится множество разных определений прибыли, но ни одно 
из них не стало общепринятым. Оригинальный выход из этой коллизии 
предложен П. Хейне: «отпраздновать труса и постановить, что не существует правильного определения прибыли» [34, с. 311]. 
Амортизация трактуется в настоящее время сообществами бухгалтеров, экономистов и финансистов двумя диаметрально противоположными способами. Большинство экономистов и финансистов убеждены 
в том, что амортизация – благо для предприятия, источник инвестиций, 
денежный фонд для воспроизводства изношенных основных средств. 
Чем больше амортизации (при прочих равных) – тем лучше. Такой трактовки амортизации придерживаются и ученые, занимающиеся проблемами инвестиций. Все методики расчётов инвестиционных проектов основаны на денежной трактовке амортизации. Так что проблема эта носит не только теоретический характер. 
Наряду с позитивной (денежной) трактовкой амортизации существует и негативная её трактовка: амортизация – ни в коем случае не 
источник и уж, тем более, не денежный фонд. Амортизация – всего 
лишь вычет из первоначальной стоимости основных средств. Чем 
больше амортизация (при прочих равных), тем хуже для предприятия. 
Такой трактовки придерживаются в основном бухгалтеры, детально 
знакомые с тем, как именно амортизация исчисляется. «Многие экономисты продолжают пользоваться понятием «амортизационный фонд», 
рассматривая его как один из основных источников финансирования 
фирмы, вместе с тем реальность такова, что этого фонда уже давно нет, 
да и прежнее понимание его было далёким от действительности» [15, 
с. 6]. «Для целей бухгалтерского учёта амортизацию следует определять 
исключительно как снижение стоимости» [23, с. 287]. Такая трактовка 
закреплена в международных стандартах: «Амортизация – это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезного использования» [21, с. 2].  
Вернёмся к определению предмета бухгалтерского учёта – первопричине всех продемонстрированных выше проблем. Одним из наиболее распространённых являлось определение предмета бухгалтерского 
учёта как всей хозяйственной деятельности организации. Но такое определение излишне широко. Если бы предметом бухгалтерского учёта 
действительно была вся хозяйственная деятельность организации, то