Методика доказывания умысла на неуплату налогов. Стратегия защиты прав налогоплательщика

Москва

ЮСТИЦИНФОРМ

2020

Р.Н. ШИШКИН

МЕТОДИКА 

ДОКАЗЫВАНИЯ УМЫСЛА 
НА НЕУПЛАТУ НАЛОГОВ 

СТРАТЕГИЯ ЗАЩИТЫ ПРАВ 

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА

Практические рекомендации

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402
         Ш655

 Шишкин Р.Н.
Методика доказывания умысла на неуплату налогов. Стратегия защи
ты прав налогоплательщика: практические рекомендации / Р.Н.  Шишкин. 
— М.: Юстицинформ, 2020. —  112  с. 

В книге рассматриваются основные подходы налоговых и правоохра
нительных органов в части методики выявления налоговых правонарушений и преступлений. Автор дает правовые рекомендации по минимизации потенциальных налоговых рисков, которые безусловно являются не 
руководством к действию, а сигналом к необходимости оценки правовой 
безопасности компании (группы компаний) и актуализации принимаемых 
мер согласно современным тенденциям налогового контроля. Книга основана на практическом опыте автора по подготовке и сопровождению 
более 50-ти выездных налоговых проверок, судебном представительстве 
по налоговым спорам, участию в проведении контрольных мероприятий в 
период работы в системе налоговых органов. 

Использованные материалы и выводы будут полезны всему бизнес
сообществу, в особенности собственникам бизнеса, генеральным и финансовым директорам, представителям органов государственной власти, студентам, аспирантам, а также всем интересующимся налоговым 
правом.  

Ключевые слова: налоговый риск, налоговое право, правовая без
опасность бизнеса.  

Ш655  

УДК 342.743(094.072)

ББК 67.402

© ООО «Юстицинформ», 2020

ISBN 978-5-7205-1644-4

ISBN 978-5-7205-1644-4

Moscow

YUSTITSINFORM

2020

R.N. SHISHKIN

METHOD OF EVIDENCE 

OF INTENT FOR PAYMENT 

OF TAXES

PROTECTION STRATEGY 

FOR TAXPAYERS

Practical guidelines

УДК 342.743(094.072)
ББК 67.402
         Ш655

Shishkin R.N.
Method of evidence of intent for payment of taxes. Protection strategy for 

taxpayers: practical guidelines / R.N. Shishkin. — М.: Yustitsinform, 2020. — 
112 p. 

The book discusses the main approaches of tax and law enforcement 

agencies in terms of methods for identifying tax offenses and crimes. The 
author gives legal advice on minimizing potential tax risks, which are certainly 
not a guide to action, but a signal to the need to assess the legal security of a 
company (group of companies) and to update measures taken in accordance 
with current tax control trends. The book is based on the author’s practical 
experience in the preparation and support of more than 50 field tax audits, legal 
representation in tax disputes, and participation in control activities during the 
period of work in the system of tax authorities. 

The materials and conclusions used will be useful to the entire business 

community, in particular to business owners, general and financial directors, 
representatives of state authorities, students, graduate students, as well as 
everyone interested in tax law.

Keywords: tax risk, tax law, legal security of business.

Ш655  

УДК 342.743(094.072)

ББК 67.402

© LLC «Yustitsinform», 2020

ISBN 978-5-7205-1644-4

ISBN 978-5-7205-1644-4

СОДЕРЖАНИЕ

Введение  .................................................................................     6 

Глава 1. Основные положения по проведению налогового
                контроля в отношении организаций. Умысел в налого                вых правоотношениях ..................................................   12

§ 1. Проведение предпроверочного анализа и основные 

мероприятия налогового контроля ...............................   12

§ 2. Умысел как основание для привлечения к налоговой 

ответственности .............................................................   32

§ 3. Умысел как основание для привлечения к уголовной  

ответственности .............................................................   42

Глава 2. Методика доказывания умысла на неуплату налогов.  
                 Стратегия защиты прав налогоплательщиков ...............   52

§ 1. Доказывание умысла при выявлении недобросо
вестных контрагентов ....................................................   52

§ 2. Доказывание умысла при выявлении признаков 

дробления бизнеса .........................................................   63

§ 3. Стратегия защиты прав налогоплательщика ...............   75

Заключение ..............................................................................   85

Приложение 1. Основные показатели деятельности ФНС 
                России за 2019 г. .............................................................   88
Приложение 2. Основные стадии назначения, проведения 
                и оспаривания результатов выездной налоговой 
                проверки ........................................................................   92
Приложение 3. Перечень основных вопросов в рамках 
                допроса генерального директора ..................................   93
Приложение 4. Средняя доля вычетов по НДС по состоянию 
                на 01.02.2020 г. ................................................................   96
Приложение 5. Инструкция о порядке взаимодействия органов                    
                  внутренних дел и налоговых органов при организа                 ции и проведении выездных налоговых проверок ...... 100
Приложение 6. Инструкция о порядке направления органами 
                 внутренних дел материалов в налоговые органы при 
                 выявлении обстоятельств, требующих совершения 
                 действий, отнесенных к полномочиям налоговых 
                 органов, для принятия по ним решения ......................... 108

ВВЕДЕНИЕ

Статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (да
лее – ГК РФ) провозглашается свобода предпринимательской 
деятельности и получение прибыли на основе принятия самостоятельных управленческих решений. Предприниматель самостоятельно определяет сферу ведения бизнеса, формат и структуру 
органов управления, количество бизнес-единиц, выбирает контрагентов и определяет стратегию развития.

Вместе с тем помимо взятых на себя договорных обязательств, 

волеизъявление участников гражданского оборота ограничивается контролем за уровнем, полнотой и своевременностью уплаты 
налогов в бюджет со стороны компетентных государственных органов. Прежде всего речь идет о налоговых и правоохранительных 
органах, в чью компетенцию входит не только выявление налоговой недоимки, но и применение мер ответственности в случае нарушения налогового законодательства.

Ключевыми понятиями, которые подлежат рассмотрению с 

точки зрения баланса интересов налоговых органов и налогоплательщиков, являются критерии налоговых рисков и определение 
грани налоговой выгоды, когда она переходит в категорию необоснованной.

В Основных направлениях бюджетной, налоговой и таможен
но-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 
2022 годов отмечается, что государственная экономическая политика в первую очередь ориентирована на содействие достижению 
национальных целей развития страны посредством обеспечения 
устойчивых темпов роста экономики и расширения потенциала 
сбалансированного развития. 

В качестве стратегических целей отмечено формирование ста
бильных фискальных условий (т.е. отсутствие кардинальных изменений в налоговом законодательстве в течение нескольких лет) 
и сокращение теневого сектора в налоговой сфере (борьба с «фирмами-однодневками», «серыми зарплатами» и необоснованным 
применением льгот).

Основными мерами достижения поставленных целей будут 

дальнейшая «цифровизация» налогового администрирования 

Введение 

(внедрение новых информационных технологий при сохранении 
налоговой нагрузки на текущем уровне) и применение так называемого «риск-ориентированного» подхода к отбору налогоплательщиков для проведения налоговых проверок.

Иными словами, налоговые органы сконцентрируются на 

определенной категории налогоплательщиков, деятельность которых связана с высоким налоговым риском. 

Применение выборочного подхода подтверждает и статисти
ка последних лет. Так, согласно Докладу ФНС России об итогах 
деятельности за 2019 г. количество выездных налоговых проверок 
сократилось на 34,1 % и составило 9,3 тыс. проверок. При этом 
эффективность одной проверки выросла в 1,7 раза и составила 
21,7 млн руб. (приложение 1)1.

Наиболее распространенным видом налоговой ответственно
сти является ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации 
(далее – НК РФ), предусматривающая санкцию за неуплату налогов в размере 20 % от неуплаченной суммы и квалифицированный штраф в размере 40 %, если будет доказана направленность 
действий налогоплательщика.

Помимо общей финансовой нагрузки на предприятие дона
числение налогов может привести и к предъявлению претензий 
собственникам бизнеса. В последние годы все чаще стали реализовываться механизмы субсидиарной ответственности бенефициаров, когда неуплаченный размер доначислений предъявляется 
взаимозависимым структурам и реальным владельцам. При этом 
положения о возможности ограничений претензий размером 
уставного капитала не действуют.

При наличии состава уголовного преступления действия орга
низации (руководителя) будут квалифицированы по соответствующей части ст. 199 Уголовного кодекса Российской Федерации 
(далее – УК РФ), предусматривающей ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией.

1   Доклад об осуществлении ФНС России государственного контроля 

(надзора), муниципального контроля в 2019 г. // URL: https://www.nalog.ru/
html/sites/www.new.nalog.ru/docs/kont/dokl1_kont19.pdf 

Введение 

Уклонение от уплаты может быть совершено путем непред
ставления налоговой декларации (расчета) или иных документов 
(например, документов, расшифровывающих доходы и расходы, 
подтверждающих более низкую ставку налога или предоставление 
иных льгот и преференций) либо путем включения в налоговую 
декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

В рамках соотношения норм уголовной и налоговой ответ
ственности следует учитывать, что из буквального толкования 
ст. 2 НК РФ следует, что одно и то же правоотношение не может 
одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым. В связи с этим налогоплательщик за совершенное им деяние не может одновременно быть привлечен к налоговой и иной ответственности.

Однако, это совсем не означает возможность исключения 

привлечения к ответственности по НК РФ и УК РФ за одно 
правонарушение. Поскольку должностные лица организацийналогоплательщиков субъектами налоговых правоотношений 
не являются, они не могут быть привлечены к ответственности в 
соответствии с положениями НК РФ. Указанные лица при наличии достаточных оснований могут быть привлечены налоговыми 
органами к уголовной или административной ответственности 
в соответствии с административным законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации. При этом 
по общим правилам уголовного законодательства к уголовной 
ответственности может быть привлечено только физическое 
лицо (ст. 19 УК РФ).

Таким образом, одновременное привлечение к налоговой и 

уголовной ответственности возможно при доначислении налогов 
юридическому лицу и предъявлении претензий к генеральному 
директору как физическому лицу.

Ключевым фактором в доказывании вины (равно как и фор
мировании налогоплательщиком линии защиты) является наличие умысла в соответствующих действиях налогоплательщика и 
установление причинно-следственной связи между его действиями и последствиями в виде неуплаченной в бюджет суммы.

Введение 

При подозрении на создание схем по уходу от налогообложе
ния и отклонению от добросовестного ведения предпринимательской деятельности, налоговым органом рекомендовано включать 
в состав проверяющей группы сотрудников правоохранительных 
органов. Совместное проведение выездных налоговых проверок 
позволяет более детально и разносторонне (с учетом специфического опыта) оценить финансово-хозяйственную деятельность 
юридического лица. 

 В пункте 1 Письма ФНС России от 13.07.2017 г. № ЕД-4
2/13650@ отмечается, что обстоятельства, свидетельствующие об 
умысле налогоплательщика на неуплату налогов (сборов), являются общими как для налогового, так и для следственного органа. Разница заключается лишь в процедуре, характере и виде 
действий, совершаемых для закрепления этих обстоятельств (для 
налогового органа – это действия по осуществлению налогового 
контроля, для следственного органа – это процессуальные действия при проверке сообщения о преступлении и следственные 
действия). Поэтому сотрудникам следственных органов Следственного комитета требуется в рамках представленных им полномочий проводить проверочные, следственные и иные процессуальные действия, направленные на закрепление доказательств, 
полученных налоговыми органами, и установление дополнительных. 

Налоговым органам при принятии по результатам налоговых 

проверок решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения необходимо наиболее взвешенно, а также с учетом рекомендаций сотрудников следственного 
органа по результатам предварительного ознакомления с материалами налоговых проверок подходить к вопросу квалификации 
действий налогоплательщиков в качестве умышленных.

В рамках настоящей книги детально рассмотрены обстоятель
ства, которые могут быть признаны доказывающими виновность 
организации и направленность действий ее должностных лиц на 
неуплату налогов, какие мероприятия проводятся государственными органами для доказательства умысла, какие аргументы учитываются судами при вынесении того или иного решения. Вместе 

Введение 

с тем все устанавливаемые факты носят субъективный характер 
как со стороны контролирующих органов, так и со стороны организации. 

Например, в отношении поставщика товара устанавливается, 

что руководителем контрагента является взаимозависимое к налогоплательщику лицо. Налоговым органом данный факт рассматривается как доказательство умышленных действий сторон и в 
ряде случаев суды поддерживают данную точку зрения. 

В Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного окру
га от 18.12.2018 г. № Ф03-5527/2018 по делу № А04-9919/2017 установленный факт взаимозависимости позволил сделать вывод, что 
сделки между сторонами совершались, чтобы скрыть фактическую реализацию товаров, занизить выручку и налогооблагаемую 
базу по НДС. Суд сделал вывод, что налогоплательщик получил 
необоснованную налоговую выгоду.

В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 

09.10.2018 г. № Ф05-16047/2018 по делу № А41-46714/2017 отмечено, что инспекцией доказана совокупность обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на 
получение необоснованной налоговой выгоды. Указано, в частности, что он создал формальный документооборот с взаимозависимым лицом.

В то же время аналогичные обстоятельства были расценены в 

качестве доказательств невиновности организации в следующих 
судебных спорах.

В Постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского 

округа от 01.08.2018 г. № Ф02-3237/2018 по делу № А19-8319/2016 
суд пришел к выводу, что взаимозависимость общества и контрагента не свидетельствует о получении необоснованной налоговой 
выгоды. Инспекция не доказала ни то, что отсутствовали разумные экономические основания сделок, ни то, что отношения между взаимозависимыми лицами повлияли на результаты сделок.

Инспекция ограничилась констатацией факта взаимозависи
мости и не установила иных обстоятельств, свидетельствующих о 
получении необоснованной налоговой выгоды. Таким образом, 
у инспекции отсутствовали основания для принятия решения о 

Введение 

доначислении налогов, пеней и штрафов (Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2016 г. № 308-КГ15-16651 по делу № А6311506/2014).

Суд отклонил довод инспекции об участии общества в фи
нансово-хозяйственных операциях взаимозависимого лица, поскольку не доказан факт того, что взаимозависимость привела к 
необоснованному завышению налога, подлежащего возмещению 
из бюджета. Также не были доказаны умысел налогоплательщика 
и согласованность его действий с контрагентом в целях получения 
необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС2.

Приведенные примеры показывают насколько важным являет
ся подготовка к делу и оценка имеющихся фактов, сбор дополнительных доказательств и контраргументация негативным для дела 
аргументам. В зависимости от конкретного спора вопрос может 
ставиться как о снижении мер ответственности (квалификации 
по менее строгой норме, наличие смягчающих обстоятельств), так 
и об исключении возможности привлечения к ответственности 
в принципе (доказывание реальности сделки, истечение сроков 
давности).

Подготовка к спору с налоговой инспекцией должна начинать
ся задолго до судебного разбирательства. Также как и налоговый 
орган в рамках предпроверочного анализа готовится к будущей 
выездной налоговой проверке, так и налогоплательщик в режиме 
реального времени должен оценивать текущие налоговые риски 
и принимать своевременные меры по их минимизации, в рамках 
проводимой налоговой проверки все документы и информация 
должны быть представлены комплексно и сопровождаться выводами судебной практики, что позволит снизить размер доначислений на досудебной стадии обжалования решения налогового 
органа.

2   Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 03.02.2017 г. 

№ Ф06-17303/2016 по делу № А12-11984/2016.