Налоги и предпринимательство

Налоги
и предпринимательство

2020

Москва

И
М
НФРАУчебник

Под редакцией

профессора Л. И. Гончаренко

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК [336.2:347.7](075.8)
ББК 65.261.41212.1я731+67.402.23я731
Н23
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. С. Л. Блау
(кафедра финансового менеджмента ГКОУ ВО
«Российская таможенная академия»);
др экон. наук, проф. Л. Я. Маршавина
(главный специалист Научной школы «Финансы» РЭУ
им. Г. В. Плеханова);
др экон. наук, проф. И. В. Шевченко
(декан экономического факультета ФГБОУ ВО «Кубанский
государственный университет)

Под научной редакцией заслуженного работника высшего
образования Российской Федерации,
руководителя Департамента налоговой политики и таможеннотарифного
регулирования дра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко
(Финансовый университет при Правительстве РФ)

Н23
Налоги и предпринимательство : учебник / под научн. ред.
дра экон. наук, проф. Л. И. Гончаренко. — Москва : Магистр :
ИНФРАМ, 2020. — 432 с. (Магистратура)

ISBN 9785977604734 (в пер.)
ISBN 9785160136851
ISBN 9785161063446 (online)
Агентство CIP РГБ

В учебнике рассмотрены современные проблемы налогообложения, возможности оптимизации налоговых платежей, взаимосвязь финансовых и налоговых показателей. Даны рекомендации в области повышения эффективности
финансовохозяйственной деятельности компаний. Рассмотрены вопросы, связанные с налоговой политикой государства, прямым и косвенным налогообложением, их влиянием на предпринимательскую активность; особенности налогообложения природопользования и специальных налоговых режимов в рамках
развития предпринимательской деятельности при ее малых формах; изложены
особенности и проблемы налогообложения предпринимательской деятельности
в мировой хозяйственной практике.
Для студентов вузов, обучающихся по направлению 38.04.01 «Экономика».
Будет полезен субъектам хозяйственной деятельности.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК [336.2:347.7](075.8)
ББК 65.261.41212.1я731+67.402.23я731

ISBN 9785977604734
© Авторы, 2018
ISBN 9785160136851
© Издательство «Магистр», 2018

Предисловие .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9

ГЛАВА
1
Налоговая составляющая и предпринимательская активность
организаций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 13
1.1. Налоговая нагрузка на организацию: понятие, сущность,
методология расчета и возможности государственного
регулирования ее уровня
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 13
1.2. Налоговый потенциал организации: понятие, сущность,
методология оценки и прогнозирования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 32
1.3. Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности .  .  .  . 53

ГЛАВА
2
Косвенное налогообложение и предпринимательство .  .  .  .  .  .  . 73
2.1. Косвенные налоги, их роль в регулировании доходности
производства товаров, работ, услуг. Влияние акциза и НДС
на формирование цены товаров (работ, услуг) .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 73
2.2. Основы построения индивидуальных акцизов. Актуальные
вопросы совершенствования акцизного налогообложения
.  .  .  .  .  . 89
2.3. НДС: проблемы использования налогоплательщиками права
на налоговое освобождение, целесообразности применения
налоговых вычетов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 112
2.4. НДС, подлежащий восстановлению: случаи и порядок
восстановления, влияние на финансовые показатели
деятельности организации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 131

ГЛАВА
3
Прямое налогообложение и предпринимательство
.  .  .  .  .  .  .  . 138
3.1. Прямые налоги, их влияние на финансовый результат
организации. Основы построения налога на прибыль организаций,
его фискальное и регулирующее значение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 138

Налоги и предпринимательство
5

Продолжение табл. 4.1

3.2. Расходы организации: классификация, оценка влияния
на формирование налоговой базы по налогу на прибыль
организаций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 161
3.3. Резервы как составная часть расходов организации: порядок
создания, оценка их влияния на формирование налоговой базы
по налогу на прибыль .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 177
3.4. Налог на имущество организаций: актуальные проблемы
исчисления, целесообразность замены налогом на недвижимость . 189
3.5. Дискуссионные вопросы применения налоговых льгот
для стимулирования предпринимательской активности
организаций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 204

ГЛАВА
4
Роль специальных налоговых режимов в развитии малого
и среднего бизнеса России .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 224
4.1. Специальные налоговые режимы и их влияние
на стимулирование предпринимательской деятельности
.  .  .  .  .  .  . 224
4.2. Упрощенная система налогообложения: сравнительная
оценка исчисления единого налога на основе различных
объектов налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 231
4.3. Патентная система налогообложения, ее достоинства
и недостатки. Сравнение патентной системы налогообложения
с системой в виде ЕНВД
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 245
4.4. Оценка эффективности применения ЕСХН
сельскохозяйственными товаропроизводителями
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 256
4.5. Сравнительная характеристика отдельных специальных режимов
налогообложения, действующих в Российской Федерации .  .  .  .  .  . 271

ГЛАВА
5
Налогообложение природопользования в предпринимательской
деятельности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 283
5.1. Виды и значение платежей и отчислений за пользование
природными ресурсами в регулировании процессов
природопользования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 283
5.2. Налог на добычу полезных ископаемых: экономическая
природа ыи правовая конструкция .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 297

6
Налоги и предпринимательство

Оглавление

5.3. Сравнительная оценка изменений налоговых ставок
и введение гибкой системы налогообложения природных ресурсов
для развития предпринимательской деятельности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 310
5.4. Тенденции совершенствования налогообложения
природных ресурсов .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 328

ГЛАВА
6
Предпринимательская деятельность в мировой хозяйственной
практике и особенности ее налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 336
6.1. Ключевые принципы налогообложения трансграничной
коммерческой деятельности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 336
6.2. Влияние глобализации на режимы налогообложения
доходов корпораций
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 340
6.3. Разработка плана мероприятий ОЭСР по проблеме
размывания BEPS в глобальном масштабе .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 361
6.4. Проблемы налогового регулирования транснационального
бизнеса .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 387

Приложение. Требования к счетуфактуре .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 417

Авторский коллектив.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 428

Оглавление

Важным фактором экономического роста страны является эффективная налоговая система, посредством которой государство может оказывать влияние на процессы производства и обращения товаров (работ, услуг), стимулируя или сдерживая их рост, корректируя развитие экономики в целом. Очевидно, что эффективная
налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать изъятие
в пользу государства части генерируемой субъектами предпринимательства прибыли для выполнения функций государства, а с
другой стороны, давать налогоплательщикам возможность для развития предпринимательской деятельности, в том числе обеспечивая равно конкурентные условия ведения бизнеса.
Рассматривая эволюцию налоговой системы Российской Федерации, можно констатировать высокую динамичность ее развития,
что нередко оценивалось негативно, ибо не способствовало стабильности условий хозяйствования. В последние годы основные
положения налогового законодательства оставались достаточно устойчивыми, но изменения экономических и политических условий, усложнение мирохозяйственных связей, многоступенчатая
структурированность международного бизнеса неизбежно привели
к принципиальному уточнению отдельных из действующих норм,
а также появлению новых разделов, в частности, касающихся
трансфертного ценообразования, контролируемых иностранных
компаний, принципов резидентства для юридических лиц, налогообложения производных ценных бумаг и др.
В современных условиях конкурентоспособность субъектов
предпринимательства является одним из основных условий успешного ведения бизнеса. Одним из факторов, влияющих на конкурентоспособность организаций, является уровень налоговых платежей
компании, налоговая нагрузка. Баланс интересов государства и
предпринимательства могут быть достигнуты на основе тщательного
исследования влияния налоговой составляющей на предпринимательскую активность налогоплательщиков. Значительную роль в
стимулировании приоритетных направлений деятельности организаций, а также обеспечения социальной ответственности бизнеса и
государства играют налоговые льготы и преференции.

Налоги и предпринимательство
9

В условиях решения задачи наполнения доходной части бюджетов всех уровней бюджетной системы страны усиливается необходимость активизации работы по определению концептуальных
основ и важных приоритетов в системе налогообложения хозяйствующих субъектов в целях формирования собственных источников
финансовых ресурсов и эффективного их использования. Результаты позволят получить современный механизм реализации налоговой политики государства и вывести бизнес на качественно новый, инновационный путь развития.
Основная задача данного учебника, как и одноименной учебной
дисциплины, изучаемой студентами магистерских программ с налоговой профилизацией по направлению «Экономика», — показать,
как налоги, налоговая политика государства и решения предпринимателей в налоговых вопросах влияют на формы, масштабы, направления, эффективность предпринимательства. В учебнике рассматриваются современные проблемы налогообложения, возможности оптимизации налоговых платежей, взаимосвязь финансовых
и налоговых показателей, а также даются рекомендации в области
повышения эффективности финансовохозяйственной деятельности компаний на основе умелого налогового комплаенса. Рассмотрены вопросы, связанные с налоговой политикой государства,
прямым и косвенным налогообложением, их влиянием на предпринимательскую активность; особенности налогообложения природопользования и специальных налоговых режимов в рамках развития
предпринимательской деятельности при ее малых формах; изложены особенности и проблемы налогообложения предпринимательской деятельности в мировой хозяйственной практике.
Первая глава учебника посвящена дискуссионным вопросам
теории и практики определения и регулирования налоговой нагрузки и налогового потенциала хозяйствующих субъектов как с
позиции государства, так и налогоплательщика. Показано, какие
инструменты налогового регулирования используются для формирования благоприятных условий расширения инвестиционных
проектов.
Во второй главе раскрывается механизм косвенного налогообложения, его влияния на масштабы хозяйственной деятельности,
учитывая, что основное назначение акцизов, налога на добавленную стоимость состоит в обеспечении государства доходами, т.е. в
реализации фискальной функции налогов. В последние годы государство испытывало значительные проблемы с возмещением НДС

10
Налоги и предпринимательство

Предисловие

из бюджета, поскольку установленный механизм широко использовался недобросовестными налогоплательщиками. В результате
бюджет терял значительные финансовые ресурсы, а с точки зрения
бизнеса имело место нарушение принципа равных условий конкуренции из необоснованных преимуществ отдельных субъектов хозяйствования. Однако механизм как налоговых вычетов, так и восстановления НДС требует дальнейшего совершенствования.
В третьей главе рассмотрены дискуссионные вопросы прямого
налогообложения, включая возможности его использования в реализации не только фискальной, но в значительной мере и регулирующей функции налогов. В центре внимания налог на прибыль
организаций, как основной инструмент влияния на формирование
финансовых источников развития хозяйствующих субъектов,
а также на направления и эффективность государственного налогового регулирования предпринимательской деятельности. Большое внимание уделяется налоговым льготам и преференциям с
рассмотрением механизма влияния, направлений воздействия и
условий применений, неоднозначности оценки результативности
применения.
Четвертая глава охватывает основные специальные налоговые режимы, которые установлены для применения субъектами
малого предпринимательства и сельхозпроизводителей. Общая и
индивидуальная характеристика этих инструментов поддержки
развития малых форм предпринимательства позволяет также дать
их сравнительную характеристику, выделяя позитивные стороны,
не умалчивая и о проблемах, возникающих при применении тех
или специальных налоговых режимов при ведении хозяйственной
деятельности.
Пятая глава раскрывает специфику налогового регулирования
недропользования в условиях, когда налоги на природопользование занимают одно из первых мест по наполнению бюджета, но
при этом имеют место сложности как международного плана
(спрос и цены на сырье), так и внутреннего, национального характера (трудности в извлечении, истощение давно эксплуатируемых
недр). Оценивается механизм извлечения природной ренты, а также фактические последствия налогового маневра, проведенного
Правительством РФ.
В контексте развивающихся процессов глобализации влияние
налогообложения на предпринимательство приобретает новые аспекты и обретает новые проблемы, чему посвящена шестая глава

Налоги и предпринимательство
11

Предисловие

учебника. Наряду с проблемами налогообложения трансграничных
сделок, рассматриваются основные положения документов по налоговым вопросам, разработанных структурами ОЭСР и признанных российской стороной, но реализация которых через положения в Налоговом кодексе еще не завершена или требует корректировки, в том числе в отношении контролируемых иностранных
компаний, принципов определения странырезидентства.
При подготовке учебника авторский коллектив руководствовался принципом комплексного рассмотрения теоретических основ налогообложения в совокупности с конкретизацией отдельных
вопросов оценки влияния экономической и финансовой деятельности организаций на формирование налоговых обязательств.
В основе содержания учебника лежат требования Федерального
государственного образовательного стандарта высшего образования по направлению 38.04.01 «Экономика» (уровень магистратура), а также рабочая программа учебной дисциплины «Налоги и
предпринимательство». Методология исследования базируется на
опыте научной школы ФГОБУ ВО «Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации».
Авторский коллектив желает своим читателям успехов в постижении науки, профессиональной сфере.

Предисловие

ГЛАВА

1.1. Налоговая нагрузка на организацию: понятие, сущность, методология
расчета и возможности государственного регулирования ее уровня / 1.2. Налоговый потенциал организации: понятие, сущность, методология оценки и
прогнозирования / 1.3. Налоговое стимулирование инвестиционной деятельности

1.

Понятие налоговой нагрузки. Интерес к налоговой нагрузке организации, на наш взгляд, возникает перманентно, но в отдельные исторические периоды он усиливается, и сегодняшняя экономическая реальность — явное тому подтверждение.
Несмотря на то что терминология налогообложения является
предметом дискуссий на протяжении более чем 200 лет, а сам тер
мин «налоговая нагрузка (бремя)» служит предметом научных исследований с XVIII в.2, хотя непосредственной ее оценкой по странам стали заниматься после Первой мировой войны, и по сей день
вопрос о сущности налоговой нагрузки организации и ее регулировании в соответствии с трактовкой понятия остается открытым,
как и большая часть вопросов теории налогов.
Большинство авторов отождествляют термины «налоговая нагрузка» и «налоговое бремя организации». Есть также небольшая
группа авторов, которые разделяют понятия «налоговое бремя» и
«налоговая нагрузка» организации. К таким авторам следует отнеНалоги и предпринимательство
13

1
При подготовке настоящего параграфа использованы некоторые теоретические
наработки соискателя кафедры И. Гребешковой.
2
См.: Майбуров И. А., Соколовская А. М. Теория налогообложения. Продвинутый
курс. М. : ЮНИТИ—ДАНА, 2011.

сти А. В. Боброву, Д. В. Лазутину и Н. А. Соловьеву. По мнению
И. А. Майбурова, употребление в основном понятия «налоговая
нагрузка» в официальных документах продиктовано тем, что «налоговое бремя» в качестве термина «рассматривается как такой, который имеет исключительно отрицательный характер, наводя на
мысль о значительных потерях для налогоплательщика без всякого
индивидуального эквивалента»1. Следует отметить, что налоговая
система возникла и развивалась вместе с государственностью, поэтому в разных странах в той или иной степени прослеживаются
определенные закономерности и связи между развитием государства и формированием терминологии налогообложения, на что
также указывает Н. Н. Шилова2.
Необходимо отдельно указать еще один вариант подхода в определении налоговой нагрузки, который трактует налоговую нагрузку как комплекс показателей или их совокупность, так как изначально учеными предлагались понятия, раскрывающие суть налоговой нагрузки как явления или процесса либо как показатель,
отражающий количественную оценку явления, т.е. выраженную
одним числом. К авторам, которые предлагают рассматривать налоговую нагрузку организации на основе комплексного подхода,
следует отнести Н. Д. Зарипову, А. С. Бородину, З. И. Кругляк и
М. В. Калинскую, Т. В. Куликову, Б. М. Сабанти, И. И. Филатову и
Н. А. Путилину, Е. В. Чипуренко, М. С. Шальневу и Н. Л. Макаркину.
Термин «налоговая нагрузка организации» в специальных словарях не представлен, однако встречается термин «налоговое бремя», который достаточно часто в работах отечественных авторов
употребляется как синоним термина «налоговая нагрузка». Однако
существует и иная точка зрения: «налоговая нагрузка» и «налоговое
бремя» — это не тожественные понятия.
Данные анализа интерпретации понятия «налоговая нагрузка»
организации в словарях А. Б. Борисова3, Б. А. Райзберга4 и

14
Налоги и предпринимательство

1. Налоговая составляющая и предпринимательская активность организаций

1
См.: Майбуров И. А., Соколовская А. М. Указ. соч.  С. 332.
2
См.: Шилова Н. Н. Методологические подходы к определению терминов «налог»
и «налоговое бремя» // Известия СанктПетербургского государственного экономического университета. 2010. № 5. C. 170—173.
3
См.: Борисов А. Б. Большой экономический словарь. М. : Книжный мир, 2001.
С. 45.
4
См.: Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. М. : ИНФРАМ, 2011.

А. Г. Грязновой1 позволяют сделать следующие выводы: «налоговая нагрузка организации» является синонимом «налогового бремени», т.е. понятия тождественны; термин «налоговая нагрузка» отражает как качественную, так и количественную сторону данной экономической категории; в трактовке понятия в зависимости от трактовки
автора явно или не явно делается акцент на обременительности и негативном характере понятия «налоговая нагрузка организации».
Сущность налоговой нагрузки. Экономическая сущность налоговой нагрузки организации заключается в том, что это, как уже было
сказано, результат легитимных взаимоотношений государства и
организации на основе перераспределения части вновь созданной
стоимости организации путем ее передачи государству для выполнения последним своих функций, в том числе социальных, при
этом системно обеспечивается предпринимательская и инвестиционная активность организации в рамках качественной экономической государственной политики.
Усиление сегодня интереса к трактовке многогранного экономического понятия «налоговая нагрузка организации», которая
связана с личными интересами бизнеса (хозяйствующего субъекта)
и общественными интересами государства (бюджетной системы),
продиктовано тем, что государство должно выполнять свои обязательства, в том числе социальные, особенно в периоды экономического кризиса.
Современные трактовки сущности налоговой нагрузки организации разнообразны. В ходе анализа трудов современных ученых
было обнаружено более 30 интерпретаций термина «налоговая нагрузка организации», которые с разных точек зрения раскрывают
ее сущность. Термин «налоговое бремя» употребляется в большинстве научных трудов по макроэкономике, а термин «налоговая нагрузка» — в микроэкономике, при рассмотрении вопросов влияния
налоговой системы на организации разных форм собственности и
отраслевой принадлежности.
Поскольку в рамках финансовой науки не только изучалось
влияние налогов на народное хозяйство и отдельных субъектов,
но и рассматривался вопрос оценки тяжести налогообложения2,

Налоги и предпринимательство
15

1.1. Налоговая нагрузка на организацию: понятие, сущность, методология расчета

1
См.: Финансовокредитный энциклопедический словарь / колл. авторов; под
общ. ред. А. Г. Грязновой. М. : Финансы и статистика, 2004.
2
См.: Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. Электрон. текстовые данные. М. : Финансы и статистика, 2014. http://www.
iprbookshop.ru/18808.