Развитие бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации биологических активов

Москва
ИНФРА-М
2020

РАЗВИТИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО 
УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 
ОТ БИОТРАНСФОРМАЦИИ 
БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ

Л.И. ХОРУЖИЙ
У.Ю. ДЕЙЧ

МОНОГРАФИЯ

Хоружий Л.И.
Х82 
 
Развитие бухгалтерского учета финансовых результатов от 
биотрансформации биологических активов : монография / 
Л.И. Хоружий, У.Ю. Дейч. — Москва : ИНФРА-М, 2020. — 148 с. 
— (Научная мысль). — www.dx.doi.org/10.12737/20926.

ISBN 978-5-16-012188-8 (print)
ISBN 978-5-16-105026-2 (online)

В монографии раскрыты теоретико-методологические основы формирования финансовых результатов от биотрансформации биологических 
активов на примере отрасли  птицеводства, исследовано современное состояние отрасли и приоритетные направления развития бухгалтерского 
учета финансовых результатов в птицеводческих организациях, разработаны пути совершенствования бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации биологических активов.
Издание предназначено для специалистов бухгалтерских и экономических служб, руководителей организаций, финансовых и научных работников, преподавателей, студентов экономических специальностей вузов 
и широкого круга специалистов в области управления сельскохозяйственным производством с целью повышения уровня профессиональной подготовки в области бухгалтерского учета финансовых результатов.

УДК 657(075.4)
ББК 65.052

УДК 657(075.4)
ББК 65.052
 
Х82

©  Хоружий Л.И., Дейч У.Ю., 2016
ISBN 978-5-16-012188-8 (print)
ISBN 978-5-16-105026-2 (online)

Р е ц е н з е н т ы: 
Р.А. Алборов, доктор экономических наук, профессор; 
Ю.И. Сигидов, доктор экономических наук, профессор

Подписано в печать 15.12.2016.
Формат 6090/16. Печать цифровая. Бумага офсетная.
Гарнитура Newton. Усл. печ. л. 9,25.
ПТ13

ТК 636892-872893-010816

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1.
Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86.     Факс: (495) 280-36-29.
E-mail: books@infra-m.ru                 http: //www.infra-m.ru

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

Отпечатано в типографии ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1
Тел.: (495) 280-15-96, 280-33-86. Факс: (495) 280-36-29

СОДЕРЖАНИЕ

 
ВВЕДЕНИЕ................................................................................................................4 

Глава 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ  
ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ  
ОТ БИОТРАНСФОРМАЦИИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ....................6 
1.1. Сущность, содержание и классификация доходов, расходов и финансовых  
результатов от биотрансформации биологических активов ...................................6 
1.2. Роль и значение балансовых теорий в формировании финансовых  
результатов организации..........................................................................................20 
1.3. Концептуальные положения и методические аспекты формирования  
прибыли в бухгалтерском учете птицеводческих организаций............................32 

Глава 2. ПРИОРИТЕТНЫЕ НАПРАВЛЕНИЯ РАЗВИТИЯ  
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ 
В ПТИЦЕВОДЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ .....................................................45 
2.1. Основные направления развития бухгалтерского учета финансовых  
результатов в птицеводческих организациях на основе анализа  
современного состояния отрасли ............................................................................45 
2.2. Методические основы и особенности рационализации бухгалтерского  
учета финансовых результатов в птицеводческих организациях.........................62 
2.3. Принципы оценки биологических активов и сельскохозяйственной  
продукции в системе бухгалтерского учета финансовых результатов  
птицеводства .............................................................................................................73 

Глава 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 
ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ БИОТРАНСФОРМАЦИИ  
БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ ПТИЦЕВОДСТВА.......................................81 
3.1. Совершенствование методов оценки биологических активов  
и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости  
при формировании финансовых результатов в птицеводстве ..............................81 
3.2. Развитие методики отражения на счетах бухгалтерского учета  
и бухгалтерской отчетности операций по формированию финансовых  
результатов от биотрансформации биологических активов ................................99 
3.3. Совершенствование первичного, аналитического и синтетического  
учета доходов, расходов и финансовых результатов от биотрансформации  
биологических активов птицеводства...................................................................108 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ ....................................................................................................123 
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК ..............................................................127 
ПРИЛОЖЕНИЯ....................................................................................................135
 

ВВЕДЕНИЕ 
 
Важнейшей отраслью национальной экономики является сельское хозяйство. Среди отраслей сельскохозяйственного производства ведущее 
положение занимает птицеводство. На формирование показателей эффективности птицеводческих организаций во многом влияет методика отражения и оценки в системе бухгалтерского учета финансовых результатов 
птицеводческих организаций и величины прибыли, которая является одной из важнейших экономических категорий, основным показателем 
предпринимательской деятельности. Отсюда возникает объективная необходимость использования в бухгалтерском учете финансовых результатов от биотрансформации биологических активов птицеводства положений МСФО. 
Формируемая в соответствии с требованиями МСФО в бухгалтерском 
учете информация о финансовых результатах от биотрансформации биологических активов птицеводства необходима как для внешних ее пользователей, так и с целью внутреннего управления эффективностью сельскохозяйственной деятельности птицеводческих организаций. Объективная, 
достоверная и смысловая информация бухгалтерского учета о финансовых результатах от биотрансформации биологических активов позволит 
в птицеводческих организациях рационализировать систему управления 
хозяйственными процессами и их результатами (себестоимостью, доходами, расходами, прибылью) по всем иерархическим уровням внутреннего 
менеджмента и в целом конкретного экономического субъекта птицеводства. Путем использования в управлении птицеводством реальной и надежной информации о финансовых результатах существенно повысится 
качество выполняемых функций (планирования, прогнозирования, контроля, анализа и др.) субъектом управления и методов менеджмента посредством достижения объективности определения контрольно-аналитических показателей оценки эффективности использования всего производственного потенциала птицеводческих организаций. 
В связи с этим, возникает объективная необходимость развития концептуальных основ и организационно-методических аспектов бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации биологических активов и формирования по ним отчетности в системе управления 
сельскохозяйственной деятельностью птицеводческих организаций. 
Проблемами развития теории и методологии бухгалтерского учета финансовых результатов, в том числе доходов, расходов и сущности прибыли, занимались следующие отечественные ученые-экономисты: Р.А. Алборов, Ю.А. Бабаев, А.С. Бакаев, Н.Г. Белов, И.И. Бочкарева, В.А. Быков, 
Т.Ю. Дружиловская, Г.В. Жданкин, А.В. Зонова, Н.Н. Карзаева, В.В. Ковалев, С.В. Козменкова, М.И. Кутер, А.Д. Ларионов, Ж.Г. Леонтьева, 
Е.А. Мизиковский, А.И. Нечитайло, В.Ф. Палий, В.В. Патров, М.Л. Пятов, А.П. Рудановский, Я.В. Соколов, Л.З. Шнейдман и др. Огромный 
вклад в решение этих проблем внесли зарубежные ученые: Й. Бетге, 

М.Ф. Ван Бреда, В. Ле-Кутр, Ф.Х. Найт, Б. Нидлз, М.Х.Б., Перера, Ж. Ришар, П. Самуэльсон, А. Смит, Э.С. Хендриксен, О. Шмаленбах, 
И.Ф. Шер, Ф. Шмидт и многие другие. В исследование в бухгалтерском 
учете оценки активов и обязательств, в частности по справедливой стоимости, внесли весомый вклад ученые: В.Г. Гетьман, Л.И. Гомберг, 
О.В. Ефимова, В.Б. Ивашкевич, В.Д. Новодворский, Ю.И. Сигидов, 
А.Н. Хорин, Л.И. Хоружий, А.Д. Шеремет и другие. 
Оценивая положительно теоретические и методические разработки 
вышеуказанных ученых-экономистов, следует отметить, что вопросы 
оценки биологических активов, бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации этих активов применительно к птицеводческим организациям исследованы недостаточно. Многие теоретические 
и методические разработки в данном направлении развития бухгалтерского учета до сих пор не получили практического применения. Дискуссионными остаются вопросы сущности и содержания доходов, расходов и финансовых результатов от биотрансформации биологических активов. Требуют соответствующего развития теоретические положения, решения организационно-методические и практические вопросы по совершенствованию методики бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации биологических активов в птицеводческих организациях. 
Недостаточная разработанность указанных вопросов, а также практическая важность решения проблем бухгалтерского учета финансовых результатов от биотрансформации биологических активов птицеводства 
обусловили выбор темы исследования. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ 
ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ ОТ 
БИОТРАНСФОРМАЦИИ БИОЛОГИЧЕСКИХ АКТИВОВ 
 
1.1. Сущность, содержание и классификация  
доходов, расходов и финансовых результатов  
от биотрансформации биологических активов 
 
Финансовые результаты – это результаты, полученные от основной 
(обычной) деятельности организации и от ее прочих операций. Финансовые результаты в широком смысле слова можно характеризовать как промежуточные, т.е. расходы и доходы, конечные – прибыли и убытки организации. При этом доходы и расходы могут формироваться в бухгалтерском учете как текущие доходы и расходы, так как и доходы и расходы 
будущих периодов в соответствие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности организации. 
Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации»
1, утвержденному приказом Минфина РФ от 06.05.1995 г. № 32н 
с последующими изменениями и дополнениями (ПБУ 9/99), «Доходами 
организации признается увеличение экономических выгод в результате 
поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества)». 
В пункте 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» (утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н
2, с последующими изменениями и дополнениями) (ПБУ 10/99) говорится: 
«Расходами организации признается уменьшение экономических выгод 
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) 
и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала 
этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». 
Аналогично определяются доходы и расходы в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности, сформулированные к МСФО: 
«Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчетный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая 

                                                 
1 Доходы организации: положение по бух. учету 9/99: утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н (ред. от 06.04.2015) // КонсультантПлюс: 
справочно-правовая система. 
2 Расходы организации: положение по бух. учету 10/99: утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 33н (ред. от 06.04.2015) // КонсультантПлюс: справочно-правовая система. 

вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности 
предприятия». 
«Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая 
изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов 
действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются 
в отчетном периоде, только если они привели к доходам данного периода»1 [1, с. 48–49]. 
Как в отечественных ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, так и в МСФО доходы 
и расходы рассматриваются как объекты бухгалтерского учета и элементы финансовой отчетности организаций. Условия отражения и признания 
в бухгалтерском учете доходов и расходов в указанных отечественных 
стандартах и МСФО почти совпадают, за исключением незначительных 
особенностей. Например, в российских стандартах критерии признания 
доходов и расходов более детализированы и обязательны к исполнению. 
В МСФО имеются такие особенности, которые заключаются в том, что 
некоторые доходы и расходы могут признаваться в бухгалтерском учете 
без их документального подтверждения. 
Сформулированные определения сущности и содержания доходов 
и расходов организаций в российских правилах (стандартах) являются 
достаточно обоснованными, учитывают направления деятельности организации, ее операции, а также требования МСФО. Вместе с тем, в выше 
указанных российских ПБУ 9/99, 10/99 не были учтены особенности формирования доходов и расходов в сельском хозяйстве, их признания в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности указанных 
экономических субъектов. Здесь имеются в виду доходы и расходы, связанные с биологическими активами, являющимися особыми средствами 
производства сельскохозяйственных организаций. 
В МСФО 41 «Сельское хозяйство» также не предусмотрены определения доходов и расходов. В данном МСФО говорится лишь о прибыли как 
приращении справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции (в момент ее сбора) над затратами сельскохозяйственного производства за отчетный период. 
Поэтому возникает объективная необходимость определения сущности и содержания доходов и расходов в сельском хозяйстве с целью использования основных положений МСФО 41 «Сельское хозяйство» в отечественном сельскохозяйственном учете, в том числе методики оценки 
биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. При этом необходимо 
понимать и учитывать содержание таких понятий в МСФО 41 «Сельское 
                                                 
1 Международные стандарты финансовой отчетности 1998: издание на русском языке. М., Аскери-АССА, 1998. – 889 с. 

хозяйство», как «сельскохозяйственная деятельность», «биологические 
активы», «биотрансформация биологических активов», «сельскохозяйственная продукция», «справедливая стоимость». Содержание этих понятий 
достаточно раскрыто в МСФО 41 и Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве, принятые научно-техническим советом 
Минсельхоза РФ от 07.07.2009 г. (протокол № 20-а). Исходя из содержаний указанных понятий, а также учитывая организационно-управленческие особенности функционирования сельскохозяйственной деятельности 
в различных видах организационно-правовых форм экономических субъектов определить доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности, где происходит постоянная биотрансформация биологических активов, можно следующим образом. 
Доходы от биотрансформации биологических активов – это увеличение экономических выгод сельскохозяйственной организации за отчетный период в процессе роста (увеличения) количества биологических активов, улучшения их качественных характеристик, воспроизводства дополнительных биологических активов и производства сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов 
на продажу. 
Расходы от биотрансформации биологических активов – это уменьшение экономических выгод сельскохозяйственной организации за отчетный период в процессе дегенерации (сокращения) количества биологических активов, ухудшения их качественных характеристик и снижения 
производства сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой 
стоимости за вычетом расходов на продажу при фактическом объеме затрат в сельскохозяйственной деятельности. 
В узком смысле слова доходы от биотрансформации биологических 
активов – это сумма увеличения справедливой стоимости биологических 
активов и справедливой стоимости сельскохозяйственной продукции 
в момент ее сбора (получения). Расходы от биотрансформации биологических активов – это затраты на содержание, выращивание биологических активов и производства сельскохозяйственной продукции растениеводства и животноводства. 
В российских Положениях (стандартах) (ПБУ 9/99, 10/99) и МСФО 
доходы и расходы еще и рассматриваются как предшествующие результаты для определения конечных финансовых результатов, т.е. определения 
прибылей и убытков организации. В сельском хозяйстве при сопоставлении в конце каждого отчетного периода доходов и расходов от биотрансформации биологических активов можно определять прибыли и убытки 
от сельскохозяйственной деятельности организации: П(У)СХ = ДБА – 
РБА, где П(У)СХ – прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, руб.; ДБА – доходы от биотрансформации биологических активов, 
руб.; РБА – расходы от биотрансформации биологических активов, руб. 
Однако в условиях рыночной конкуренции коммерческие организации, в том числе сельскохозяйственные, должны работать эффективно 

и получать от своей деятельности прибыль, а не убыток. Поэтому далее 
проведем исследование интерпретации категории прибыли различными 
учеными в литературных источниках. 

В экономике и предпринимательстве «прибыль» является понятием, 

которое встречается и используется наиболее часто. Прибыль – важнейшая экономическая категория, которая является основным показателем 
предпринимательской деятельности. 

В своем развитии понятие «прибыль» имело различные толкования: 

излишек, богатство, рента, процент, доход, капитал, прибавочная стоимость, и др. История экономических учений насчитывает множество различных подходов к сущности и определению категории «прибыль», которые являются ее составляющими или неразрывно с ней связаны и влияют 
на итоговый результат. 

Российские ученые И.И. Агапова [14] и И.А. Бланк [24] к первым по
пыткам осмысления сущности прибыли и основ ее формирования относят 
взгляды древнегреческих философов Платона и Аристотеля. История насчитывает множество направлений экономической теории, повлиявших 
на подходы к пониманию прибыли, в которых прибыль трактовалась поразному (рис. 1.1). 

Рис. 1.1. Экономические направления, оказавшие влияние на понимание  

прибыли 

1 –

В условиях разрушения феодального строя и появления капиталистических отношений образовалась первая школа политэкономии под названием меркантилизм. В это время появляется первая система экономических взглядов, ключевой проблемой которой оказалась проблема богатства, воплощенного в прибыли. 
Яркими представителями данного направления являются: А. Монкретьен (1575–1621), английский экономист Томас Ман (1571–1641), французский экономист и политик Жан Батист Кольбер (1619–1683), российский 
экономист и публицист Иван Тихонович Посошков (1652–1726). 
Меркантилисты полагали, что возникновение дохода происходит 
в сфере обращения, а богатство нации состоит в деньгах – золоте и серебре. Привлечение этих металлов в страну любыми способами являлось 
целью экономической политики государства. 
«Нация, которая имеет больше денег, сильнее и богаче» [20, с. 58]. 
Деньги представляют богатство в виде капитала, который постоянно находится в движении, и приводят в движение торговлю и мануфактурное 
производство. 
Меркантилизм делился на ранний (XV–XVI вв.) и поздний (XVII в.). 
Ранний меркантилизм представлялся теорией денежного баланса и характеризовался привлечением денег в страну путем запрета их вывоза за границу и тратой на покупку местных товаров. 
В позднем меркантилизме развивалась система активного торгового 
баланса, который обеспечивался за счет вывоза национальных товаров за 
рубеж при условии вывозить больше, чем ввозить. 
Развитие внешней торговли и положительный торговый баланс – основные задачи позднего меркантилизма, обеспечивающие приток денег 
в страну, увеличение производства и рост занятости [20]. 
«Всегда лучше продавать товары, – писал в XVII в. австриец Й.Я. Бехер, – чем их покупать, так как первое приносит выгоду, а второе – убыток» [96]. 
Бланк относит меркантилизм к начальному этапу становления основных принципов формирования прибыли. Представители данного направления считали источником увеличения богатства страны внешнеторговую 
деятельность, а источником капиталистической прибыли считалась торговля внутри страны [24]. 
Иное представление в отношении прибыли представлено физиократами, выражающими интересы крупных землевладельцев. 
Основателями учения физиократов явились французские ученые 
Ф. Кенэ (1694–1774) и А. Тюрго (1727–1781). Они считали, что только 
земля является продуктивной, и исключительно труд работников сельского хозяйства может создавать чистый продукт, который выражается как 
превышение доходов над затратами. 
По мнению Тюрго, прибыль может возникать как в сельском хозяйстве, так и в торговле, промышленности. Прибыль – это не дар природы, 

а то, что возникает из земельной ренты, подобно проценту. То есть деньги, вложенные в дело, аналогично земле, приносящей ренту, должны приносить не меньший доход [24]. 
Подход физиократов к источникам образования прибыли в большей 
степени был сосредоточен на земледельческом производстве, которое являлось основным источником формирования положительной величины 
прибыли. 
Основоположником направления классической политической экономии является У. Петти (1623–1687). Он предположил, что прибавочный 
продукт – это часть продукта, остающаяся после вычета издержек и, 
в итоге, принимающая форму ренты. 
У. Пети утверждал, что рента – это продукт труда, обладающий большей производительностью на землях лучшего качества, а не дар земли 
как у физиократов. Таким образом рента – это чистый доход с земли, 
а фактор увеличения богатства нации – это качество рабочей силы [73]. 
Последующее развитие политэкономия получила в работах выдающихся ученых Адама Смита (1723–1790) и Давида Рикардо (1772–1823), 
также важную роль сыграли ученые-экономисты: Джон Стюарт Миль 
(1806–1873), Жан Батист Сэй (1762–1832) [93]. 
А. Смит и Д. Риккардо расширили область рассмотрения прибыли 
сферой промышленного производства, а затем и непроизводительной 
сферой, серьезно углубив исследование ее сущности. 
А. Смит основал теорию трудовой стоимости, показал значимость 
разделения труда, как условия увеличения производительности. Он утверждал, что источник богатства – совокупный труд всех представителей видов труда. Т.е. труд являлся создателем всех ценностей. «Труд был первой ценой, первоначальным платежным средством, каким было заплачено 
за все вещи. Не золотом и серебром, а именно трудом изначально были 
куплены все на свете богатства» [24, с. 75]. 
А. Смит и Д. Рикардо богатством нации считали продукты материального производства, размер которых зависит от части населения, занятой 
производительным трудом, и производительности труда. 

А. Смит считал, что источниками любого дохода (или меновой стои
мости) являются заработная плата, прибыль и рента. Любой доход в итоге 
получается из того или иного из этих источников [69]. Формула цены товара (Q) А. Смита выражается как сумма доходов: 

 
Q = W + P + R, 
(1.1) 

где W – заработная плата, P – прибыль, R – рента.  

Затраты капитала (четвертый элемент цены) сводятся А. Смитом 

к сумме доходов и в формулу цены товара в качестве одного из слагаемых не включается [24]. 
А. Смит и Д. Рикардо главным (первичным) доходом с капитала считали прибыль. А. Смит отмечал: «доход, получаемый с капитала лицом, 
которое лично употребляет его в дело, называется прибылью, доход, по