Международные стандарты аудита

Финонсовый университет при Провительстве Российской Федероции


А.А. Ситнов



Международные стандарты аудита


Министерство образования и науки Российской Федерации Федеральное государственное автономное учреждение «Федеральный институт развития образования» (ФРАУ «ФИРО») Рекомендовано ФГБОУ ВПО «Государственный университет управления» в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению подготовки 080100.68 «Экономика», квалификация (степень) «магистр»

Рекомендовано Учебно-методическим центром «Профессиональный учебник» в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по направлению подготовки 080100.68 «Экономика», квалификация (степень) «магистр»





ю н И т И UNITY
Москва • 2017

УДК [006.032:657.6](075.8)
ББК 65.052.8я86я73-1
     С41

Рецензенты:
доктор экономических наук, профессор Р.П. Булыга (зав. кафедрой «Аудит и контроль» Финансового университета при Правительстве Российской Федерации)
доктор экономических наук, профессор А.И. Уринцов
(зав. кафедрой «Управление знаниями и прикладная информатика в менеджменте» Московского государственного университета экономики, статистики и информатики (МЭСИ)
доктор экономических наук, профессор В.Э. Керимов (профессор кафедры бухгалтерского учета
Российского государственного аграрного заочного университета)



Главный редактор издательства Н.Д. Эриашвили, кандидат юридических наук, доктор экономических наук, профессор, лауреат премии Правительства РФ в области науки и техники


      Ситнов, Алексей Александрович.
С41 Международные стандарты аудита: учебник для студентов вузов, обучающихся по направлению подготовки «Экономика», квалификация «магистр» / А. А. Ситнов. — М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2017. — 239 с. — (Серия «Magister»).


      ISBN 978-5-238-02556-8
      Агентство CIP РГБ

         Рассмотрены концептуальная основа разработки Международных стандартов аудита, цели, основные принципы и требования, предъявляемые международным сообществом к организации, подготовке и проведению аудита, сбору аудиторских доказательств и подготовке аудиторского заключения.
         Приведены вопросы для самоконтроля и тесты, которые позволят закрепить знания в изучаемой области.
         Для магистров, аспирантов и преподавателей экономических и финансовых вузов, а также для аудиторов, бухгалтеров, руководителей организаций и всех тех, кто интересуется вопросами аудита.

ББК 65.052.8я86я73-1
ISBN 978-5-238-02556-8
© ИЗДАТЕЛЬСТВО ЮНИТИ-ДАНА, 2014
Принадлежит исключительное право на использование и распространение издания (ФЗ от 5 апреля 2013 г. № 44-ФЗ).
© Оформление «ЮНИТИ-ДАНА», 2014

                Введение





   Направления развития аудита, выбор методов регулирования его развития, оценка роли и основных задач аудиторской деятельности, характер взаимоотношения аудиторских организаций и руководства проверяемых объектов в настоящее время находятся в центре внимания мирового бухгалтерско-финансового и аудиторского сообщества России и активно дискутируются во всех странах. В мировом сообществе эти аспекты тесно увязываются с четким определением задач и направлений проведения аудиторских исследований, способствующих повышению их качества и результативности. В частности, большое внимание уделяется вопросам совершенствования аудиторских процедур, более четкой классификации и определению источников аудиторских доказательств, а также их стандартизации.
   В последние годы, после принятия Закона об аудиторской деятельности в 2008 г., проведена большая работа по более четкой регламентации аудиторской деятельности, в частности путем разработки стандартов аудиторской деятельности. Стандарты, подготовленные в 2010—2012 гг., по основным положениям весьма близки к международным стандартам аудита и контроля качества. Однако определенные отличия остаются, что требует тщательного изучения текста именно Международных стандартов аудита. Этот вопрос приобрел особую актуальность при интенсивном развитии интеграционных процессов, активном привлечении в Россию иностранных инвестиций, создании транснациональных компаний.
   После выхода в свет и представления российской общественности второго официального издания (на русском языке) Международных стандартов аудита, основанного на действующих МСА 2001 г., Международная федерация бухгалтеров продолжила работу над совершенствованием уже разработанных и выработкой новых нормативных положений международного аудита. В результате долгой и кропотливой работы в 2005 г., мировому сообществу был представлен «Сборник международных положений по аудиту, уверенности и этике» (Handbook of International Auditing, Assurance, and Ethics Pronouncements. 2005 Edition, International Federation of Accountants, New York, 2005.), который вобрал в себя все положения, выпущенные Международным советом по стандартам в области аудиторской деятельности, а также Комитетом по этике по состоянию на 31 декабря 2004 г.
   Сборник отличался от предыдущего не только своей структурой, но и рядом изменений и дополнений, связанных с выходом совер

3

шенно новых (уточняющих старые) Международных стандартов аудита.
   В общем виде в новом сборнике была проведена существенная перегруппировка практически всех регламентирующих документов, а также изменена их структура. Работа над совершенствованием указанных стандартов и положений продолжалась. Уже в марте 2009 г. было объявлено о завершении этой весьма кропотливой работы. В то же время новая версия Стандартов не была переведена на русский язык, что в значительной степени затрудняло их использование широкой российской общественностью — как специалистами в области аудита, так и заинтересованными в их услугах пользователями.
   Целью предлагаемого читателю учебника является формирование у него комплексного представления о методологических требованиях международного аудита.
   Учебник предназначен прежде всего для магистров и специалистов, обучающихся по направлению «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». Основной задачей учебника является формирование у будущих специалистов знаний, умений и навыков, достаточных для компетентного выполнения функций аудитора не только в Российской Федерации, но и на мировом уровне. Учебник позволяет сформировать у читателей комплексное представление о современных Международных стандартах аудита, выработать навыки и компетенции признанной в мировом сообществе методологии и техники их применения.
   В то же время при все возрастающей роли аудита в управлении современными экономическими субъектами учебник может быть полезен научным работникам, преподавателям и иным пользователям аудиторских услуг.
   Учебник содержит научно обоснованные теоретико-методологические и организационно-методические положения международного аудита, раскрывающего широкие возможности аудита в современных условиях все возрастающих требований к его результатам.
   Основной материал учебника дополнен приложениями, содержащими информацию о современной базе МСА. Каждая глава завершается контрольными вопросами и тестовыми заданиями, что позволяет читателю оценить степень усвоения материала на каждом этапе обучения.
   Учебник состоит из введения, семи глав, библиографического списка, терминологического словаря и приложений.
   В учебнике показана взаимосвязь МСА с другими видами международных стандартов, в первую очередь МСФО и образовательными стандартами.

4

   Кроме того, заслуживают внимания приведенные в учебнике исторические сведения о самой Международной федерации бухгалтеров и ее деятельности в течении всего периода ее существования.
   Особое место в учебнике занимает описание стандарта МСКК 1, который до выхода указанного материала не был представлен российской общественности на русском языке. Это заслуживает особого внимания в связи с происшедшими изменениями в нормативно-правовой базе российского аудита.
   Учебник основан на действующих МСА и раскрывает все особенности их практического применения.
   Особо следует обратить внимание на МСА контроля качества в фирмах, осуществляющих аудиторскую деятельность. Он, по существу, тесно корреспондирует с Кодексом этики аудитора и определяет основные требования к работе аудиторских фирм, организации проведения аудиторских проверок и оказании аудиторских услуг, включая формулировки этических требований, формы взаимодействия и установление контактов с клиентами, требования к персоналу аудиторской фирмы и ее корпоративной культуре, формы выполнения заданий, документацию, контроль и мониторинг качества работы. Этот документ имеет самостоятельное значение и должен стать настольной книгой руководителей аудиторских фирм, с этим документом должен быть знаком каждый сотрудник фирмы. При использовании опыта зарубежных и лучших российских фирм по проведению тренингов для вновь принимаемых сотрудников именно этот документ может быть взят за основу изучения Международных стандартов качества и корпоративной культуры аудиторских фирм, что позволит участникам тренинга дать оценку соответствия корпоративной культуре их фирмы требованиям международным стандартов.
   Наряду с предложенными материалами в учебнике приведен терминологический словарь, который позволяет пользователю однозначно трактовать те или иные понятия, приведенные непосредственно в тексте основных Стандартов.
   Учебник подготовлен на основе содержательного материала русскоязычного перевода оригинального текста Международных стандартов аудита и контроля качества, который имеет чрезвычайно важное значение для дальнейшего развития аудита, поскольку широко трактует вопросы методологии и организации современного аудита.
   Особенно следует отметить и то, что здесь приведен не только текст положений того или иного Стандарта, но особым образом выделены аспекты их практического применения различными экономическими субъектами. Это позволяет использовать на практике комментарии, содержащиеся в его тексте.

5

    Учебник может сыграть важную роль в методическом обеспечении аудиторской деятельности не только в образовательном процессе подготовки специалистов, но и практической деятельности этих специалистов.
    Учебник написан на кафедре «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации».
    Автор выражает глубокую благодарность рецензентам учебника заведующему кафедрой «Аудит и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», доктору экономических наук, профессору Р.П. Булыге, заведующему кафедрой управления знаниями и прикладной информатики в менеджменте МЭСИ, доктору экономических наук, профессору А.И. Уринцову и профессору кафедры бухгалтерского учета ФГОУ ВПО «Российский государственный аграрный заочный университет», доктору экономических наук В.Э. Керимову за ценные и конструктивные замечания и предложения.
    Автор выражает благодарность заслуженному деятелю науки Российской Федерации, доктору экономических наук, профессору М.В. Мельник за оказанную помощь и консультации при его написании.

6

Глава




                Становление и организация международного аудита




Цель главы — формирование общего представления о роли Международных стандартов аудита (МСА) в становлении аудита, о содержании и порядке использования Международных стандартов аудиторской деятельности за рубежом о создании и распространении МСА, о тенденциях развития МСА, роли Международной федерации бухгалтеров в разработке МСА и концептуальной основе МСА.


            1.1. Исторические предпосылки возникновения и развития международного аудита


   Согласно существующим историческим фактам, первые упоминания о прототипе современного аудита можно считать период, начавшийся в 700-е годы до н.э. в Древнем Китае, при правлении династии Чжоу (1122—256 г. до н.э.). В это время существовал государственный пост: занимавший его чиновник обеспечивал и гарантировал честность правительственных чиновников, имевших непосредственный доступ к государственным финансам и иному государственному имуществу¹.
   В Афинах в V веке до н.э. существовали правительственные органы, занимавшиеся проверкой всей деятельности должностных лиц по завершению их полномочий.
   В III веке до н.э. в Римской империи стали назначать целый штат специальных контролеров ( квесторов), которые под наблюдением казначея занимались проверкой государственного бюджета в провинциях.
   Сложность структуры Римской империи, существование многих провинций требовали особого подхода не только к процессу учета доходов, расходов и всех собираемых налогов, но и к процессу проверки достоверности отражения государственными чиновниками всей учетной информации.


¹ Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М.О' Рейли, М.Б. Хирш: Пер. с англ. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1997.

7

   Первое упоминание об этом в англоязычных странах можно отнести только лишь к 1130 г., о чем свидетельствуют немногочисленные записи в архивах Казначейства Англии и Шотландии.
   Приблизительно с конца XIII в. упоминания об аудиторах и аудите встречаются в Италии и Франции. В научных сочинениях того времени было рекомендовано проводить аудит счетов.
   В начале XIV в. появилось значительное число документов, отражающих широкое признание значения аудита и регулярную аудиторскую проверку сформированных отчетов муниципальных органов, ремесленных гильдий и частных землевладельцев.
   В это время в Великобритании существовал аудит двух видов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан заслушивая аудиторские отчеты, читаемые казначеем. Отчеты о проведении аудита ремесленных гильдий заслушивались лишь членами этих гильдий.
   К середине XVI века аудиторы городов стали завершать свои отчеты примечаниями приблизительно следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами»¹.
   Практика «слушания отчетов» просуществовала до XVII века, так как умели читать в то время весьма немногие. Сам же термин «аудит» происходит от латинского слова audio — слышать.
   Однако в исторических летописях существуют и свидетельства второго вида аудита, который представлял собой детальную проверку счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья. Аудитор являлся членом этого совета, и аудит, по своей сути, был прототипом современного внутреннего аудитора.
   Рассмотренная практика аудита Великобритании не стремилась выявить какие-либо отклонения в счетах, за исключением проявления фактов реального обмана со стороны как государственных, так и частных должностных лиц. Важное требование аудита этого времени состояло в обеспечении подотчетности этих лиц в отношении вверенных им средств и имущества.
   Примерно с XVII века экономическое развитие многих стран характеризуется бурным ростом городов, фабрик, расширение торговли. В этот период коренным образом меняется весь процесс учета, который переориентируется главным образом на реализацию соблюдения прав собственности на любое имущество. А аудит трансформируется из процесса пассивного «слушания» в процесс подробного изучения и анализа письменных документов и свидетельств, подтверждающих те или иные сделки. Иными словами,

¹ Аудит Монтгомери. С. 23.

8

появляется обычай подтверждения достоверности сделок посредством их констатации двумя различными независимыми субъектами. Именно в это время возникают первые ростки современного бухгалтерского учета и независимого контроля.
   Это свидетельствует факт принятия в Шотландии законодательного акта, запрещающего ряду должностных лиц занимать должность городского аудитора, т.е. в международную практику аудита вводится современное понятие «независимость аудитора».
   Важной вехой развития независимого аудита послужило зарождение к концу XVII века акционерных обществ и волна прокатившихся финансовых кризисов и банкротств. Возникла глобальная проблема защиты интересов кредиторов, что привело к повышению роли независимых экспертов-аудиторов, которые могли бы осуществлять защиту этих интересов посредством контроля ведения учета и формирования отчетов кредитуемых субъектов, предоставляя при этом своевременную информацию о возможном банкротстве последних.
   Несмотря на бурное развитие и высокую значимость, аудит стал важнейшим составным элементом мировой экономической системы лишь в конце XIX века. Этому послужило строительство железных дорог, создание страховых компаний, банковских структур и дальнейшего развития акционерных обществ. Именно с развитием железнодорожного транспорта связано создание службы внутренних аудиторов, которые разъезжали по Соединенным Штатам Америки, посещая транспортные агентства и оценивая меру ответственности административных органов за сохранность имущества, систему учета и формирование отчетности.
   На этом этапе развития экономики в целом и аудита в частности еще не существовало единых методических подходов к проведению независимых аудиторских экспертиз и, как следствие, отсутствовали единые требования к самому аудиторскому заключению, состоящему, как правило, из двух-трех фраз. Главным критерием доверия к аудиторскому заключению являлось особое расположение клиента к аудитору, обусловленное внимательностью, доброжелательностью, безупречной честностью, независимостью аудитора, но в то же время его заинтересованностью в делах клиента.
   Однако в связи с ограниченностью предоставляемой аудитором того времени отчетной информации у клиентов возникали всевозможные проблемы.
   Поэтому вторая половина XIX века и обусловилась рядом законодательных актов ведущих государств мирового сообщества, повышающих значимость аудита как института рыночной экономики.

9

   В этот период Великобритания принимает законы об обязательном аудите британских компаний один раз в год. Отдельные королевские указы этого времени Англии, Шотландии и Ирландии положили начало объединению бухгалтеров в профессиональные общественные структуры. В результате были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Общество бухгалтеров Эдинбурга, Институт бухгалтеров и аудиторов Глазго, Общество бухгалтеров Абердина и, наконец, Институт присяжных бухгалтеров Ирландии. Представители этих общественных объединений приступили к выработке единых для всех их членов правил профессиональной деятельности бухгалтеров.
   Во Франции был принят закон об аудите акционерных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязательную аудиторскую проверку специальными ревизорами — «комиссарами по счетам». В Германии — дополнение к закону об акционерных обществах, которым наблюдательным советам этих обществ вменялось осуществление проверки отчетности с докладом о ее результатах на собраниях акционеров.
   В то же время с усложнением и расширением сфер деятельности хозяйствующих субъектов усложнялся и бухгалтерский учет указанной деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессиональной подготовки. Так, в США, в штате Нью-Йорк, было законодательно регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгалтерами, получившими образование лишь в Нью-Йоркском университете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельностью.
   Кроме того, требовалась разработка единых для всех основных рекомендаций проведения как самого аудита, так и подготавливаемого на его основе аудиторского заключения.
   И все же до начала XX века число научных источников по проблемам аудита было незначительным. В частности, в США использовались лишь источники, изданные в Великобритании. Поэтому первым и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области знаний было издание в США Робертом X. Монтгомери книги «Аудит: теория и практика» (в последствии «Аудит Монтгомери», см. сноску выше). Ее появление было обусловлено прежде всего отличием практики аудита Соединенных Штатов Америки от практики Великобритании, аудиторы которой получали образование в Соединенном Королевстве до рубежа XX столетия.
   В начале XX века заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности считали балансовый отчет основным показателем надежности любого экономического субъекта (компании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально уделяли

10