Теория и практика налогообложения

Рекомендовано Учебнометодическим объединением
вузов России по образованию
в качестве учебника
для студентов, обучающихся по специальностям
«Налоги и налогообложение» и «Финансы и кредит»

в области финансов,
учета и мировой экономики

Теория и практика
налогообложения

Учебник

2019

Москва

И
М
НФРАПод редакцией Н. И. Малис

2е издание,
переработанное
и дополненное

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.41я731
Т33
Р е ц е н з е н т ы:

др экон. наук, проф. В. В. Капитоненко
(Государственный университет управления);
др экон. наук, проф. Г. Б. Поляк
(Всероссийский заочный финансовоэкономический институт)

А в т о р с к и й к о л л е к т и в:

Ответственный редактор канд. экон. наук, проф. Н. И. Малис;
Н. И. Малис, канд. экон. наук, проф. (модули 4, 5, 6);
И. В. Горский, др экон. наук, проф. (модули 1, 2);
С. А. Анисимов, канд. техн. наук, доц. (модули 3, 7)

Т33
Теория и практика налогообложения : учебник. — 2е изд.,
перераб. и доп.
/ под ред. Н. И. Малис. — М. : Магистр :
ИНФРАМ, 2019. — 432 с.
ISBN 9785977602617 (в пер.)
ISBN 9785160064727
Агентство CIP РГБ

В учебнике изложены основные положения налоговой теории и этапы исторической эволюции налогов, дана общая характеристика налоговой системы
Российской Федерации, включая правовые аспекты, рассмотрены механизмы
действия отдельных видов налогов (федерального, регионального и местного
уровней) и вопросы налогового администрирования.
Модульная структура учебника позволяет изучать курс отдельными блоками и успешно применять его в бакалаврских программах.
Учебник рассчитан на студентов, обучающихся по специальностям «Финансы и кредит», «Налоги и налогообложение», содержит теоретический и практический материал по курсам «Теория налогообложения», «Налоги и налогообложение».

УДК 336.22(075.8)
ББК 65.261.41я731

ISBN 9785977602617
© Авторы, 2013
ISBN 9785160064727
© Издательство «Магистр», 2013

Оглавление

Оглавление
Теория и практика налогообложения
Теория и практика налогообложения
Предисловие . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

МОДУЛЬ
1
Основы налоговой теории
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13
1.1. Налоги в системе государственных доходов . . . . . . . . . . 14
Государственный (общественный) сектор экономики . . . . . . 14
Эволюция государственных доходов . . . . . . . . . . . . . . 19
Происхождение и историческое развитие налогов . . . . . . . 21
1.2. Общие понятия и принципы налогообложения
. . . . . . . . 23
Основные понятия . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
Принципы налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
1.3. Методология анализа налогов
. . . . . . . . . . . . . . . . 34
Налог в модели спроса и предложения
. . . . . . . . . . . . 34
Избыточное налоговое бремя
. . . . . . . . . . . . . . . . . 40
1.4. Прикладные результаты анализа налогов . . . . . . . . . . . 47
Правило обратной эластичности Рамсея . . . . . . . . . . . . 47
Налоги на труд. Правило Корлетта — Хейга
. . . . . . . . . . 48
Налоги в международной торговле . . . . . . . . . . . . . . . 51
1.5. Налоговая политика . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
Выводы
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
Контрольные вопросы и задание
. . . . . . . . . . . . . . . . . 61
Задачи . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
Литература . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63

МОДУЛЬ
2
Общая характеристика налоговой системы
Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
2.1. Налоговое законодательство и виды налогов . . . . . . . . . 69
2.2. Налогоплательщики
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.3. Налоговые органы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
2.4. Правила исполнения налоговых обязательств
. . . . . . . . 82
2.5. Налоговый контроль . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

Теория и практика налогообложения
5

2.6. Налоговые правонарушения и ответственность
за их совершение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
2.7. Обжалование актов налоговых органов и действий
должностных лиц
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 107
Контрольные вопросы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
Задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 109
Литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 110

МОДУЛЬ
3
Косвенное налогообложение . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
3.1. Сущность косвенного налогообложения . . . . . . . . . . . 111
Общая характеристика косвенных налогов, действующих
в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
Вопросы косвенного налогообложения в классических
научных трудах
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112
3.2. Налог на добавленную стоимость . . . . . . . . . . . . . . 117
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
Объекты налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . 119
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 120
Предъявление налога покупателю
. . . . . . . . . . . . . . 125
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 128
Особенности налога на добавленную стоимость в связи
с ввозом товаров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
3.3. Акцизы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
Ообъекты налогообложения
. . . . . . . . . . . . . . . . . 141
Контроль за операциями со спиртом и прямогонным
бензином . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 145
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 153
Предъявление налога покупателю
. . . . . . . . . . . . . . 158
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 162
Особенности акциза, связанные с ввозом товаров . . . . . . 177
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
Контрольные вопросы и задания
. . . . . . . . . . . . . . . . 189
Задачи
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
Литература . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

6
Теория и практика налогообложения

Оглавление

МОДУЛЬ
4
Налоги на прибыль и доход . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196
4.1. Налог на доходы физических лиц . . . . . . . . . . . . . . 196
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 197
Налоговая база . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Налоговые вычеты
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
Налоговые ставки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
Порядок исчисления и уплаты НДФЛ
. . . . . . . . . . . . . 210
Налоговая декларация
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211
Устранение двойного налогообложения . . . . . . . . . . . . 212
4.2. Налог на прибыль организаций . . . . . . . . . . . . . . . 213
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216
Амортизационные начисления
. . . . . . . . . . . . . . . . 224
Порядок признания доходов и расходов
. . . . . . . . . . . 234
Налоговая база . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
Налоговые ставки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
Налоговый период. Отчетный период . . . . . . . . . . . . . 239
Порядок исчисления налога и авансовых платежей . . . . . . 239
Налоговая декларация
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242
4.3. Налоговый учет . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 243
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258
Контрольные вопросы и задания
. . . . . . . . . . . . . . . . 259
Задачи
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
Литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264

МОДУЛЬ
5
Налогообложение природных ресурсов
. . . . . . . . . . . . . 267
5.1. Налог на добычу полезных ископаемых . . . . . . . . . . . 268
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 269
Объекты налогообложения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
Налоговая база . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272
5.2. Водный налог
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 287
5.3. Сборы за пользование объектами животного мира
и за пользование объектами водных биологических
ресурсов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293

Теория и практика налогообложения
7

Оглавление

Контрольные вопросы и задания
. . . . . . . . . . . . . . . . 294
Задачи
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 296
Литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298

МОДУЛЬ
6
Специальные налоговые режимы
. . . . . . . . . . . . . . . . 300
6.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный
налог)
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 302
Порядок перехода на систему налогообложения
для сельскохозяйственных товаропроизводителей
. . . . . . 304
Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 307
Налоговая база . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 311
Налоговый учет и отчетность
. . . . . . . . . . . . . . . . . 313
Порядок исчисления и уплаты налога . . . . . . . . . . . . . 315
6.2. Упрощенная система налогообложения
. . . . . . . . . . . 315
Условия перехода на упрощенную систему налогообложения
и возврата к общей системе. Налогоплательщики
. . . . . . 318
Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
Налоговая база . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326
Налоговый и отчетный периоды . . . . . . . . . . . . . . . . 329
Налоговый учет . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 332
Порядок зачисления сумм налога . . . . . . . . . . . . . . . 332
Упрощенная система налогообложения на основе
патента . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 333
6.3. Система налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности . . . . . 339
Порядок введения единого налога на вмененный доход
. . . 339
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 346
Объект налогообложения, налоговая база
. . . . . . . . . . 346
Налоговый период. Ставка налога
. . . . . . . . . . . . . . 349
6.4. Система налогообложения при выполнении соглашения
о разделе продукции
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 364
Контрольные вопросы и задания
. . . . . . . . . . . . . . . . 366
Задачи
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 369
Литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374

8
Теория и практика налогообложения

Оглавление

МОДУЛЬ
7
Налоги на имущество . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
7.1. Сущность налогов на имущество
. . . . . . . . . . . . . . 376
Общая характеристика налогов на имущество, действующих
в Российской Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 376
Налоги на имущество в классических научных трудах . . . . . 378
7.2. Транспортный налог
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 385
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 387
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 388
7.3. Налог на имущество организаций . . . . . . . . . . . . . . 392
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Объект налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 393
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 396
7.4. Земельный налог . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 402
Объекты налогообложения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 404
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 407
7.5. Налог на имущество физических лиц
. . . . . . . . . . . . 414
Налогоплательщики . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 414
Объекты налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
Налоговая база, налоговый период . . . . . . . . . . . . . . 415
Ставки налога, вычеты, исчисление налога . . . . . . . . . . 415
Выводы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 420
Контрольные вопросы и задания
. . . . . . . . . . . . . . . . 425
Задачи
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426
Литература
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428

Оглавление

Предисловие

Предисловие
«Мне нравится платить налоги. Ими я покупаю цивилизацию».
Эти слова американца О. Холмса достаточно точно отражают суть
налогов, их место и роль в современном обществе. Налоги — материальная основа деятельности государства, значение которого для
человека во всех ипостасях его существования невозможно переоценить. В налогах, как, может быть, ни в какой другой области общественных отношений, явственно обнаруживается взаимосвязь
экономики, финансов, права, этики, культуры в целом. Вот почему
на протяжении многих столетий налоги остаются объектом неослабевающего интереса государства, бизнеса, науки.
Определенные познания в области налогообложения, понимание механизмов формирования и использования государственных
ресурсов каждым гражданином служат залогом экономической
грамотности и социальной ответственности. И, разумеется, без
глубокого освоения таких знаний невозможно представить себе современного профессионального экономиста или финансиста.
Появление настоящего учебника обусловлено не только возможностью предложить студенту курс, отражающий современное
налоговое законодательство, но и необходимостью методического
и методологического обеспечения современных новаций в процессах обучения.
Модульная структура учебника позволяет изучать курс налогов
отдельными блоками, которые имеют свои локальные цели, методы, формы преподавания и контроля. Комбинация модулей дает
возможность оптимально сочетать индивидуальные потребности
обучающегося с задачами освоения им содержания предмета, теоретических основ и необходимых практических навыков в контексте Болонского процесса.
Авторы учебника — преподаватели Финансового университета
при Правительстве Российской Федерации — базового высшего
учебного заведения, являющегося методологическим центром
страны в области финансов, бюджета и налогов. В учебнике изложены основные положения налоговой теории и этапы исторической эволюции налогов; дана общая характеристика налоговой

Теория и практика налогообложения
11

системы Российской Федерации, включая правовые аспекты; рассмотрены механизмы действия отдельных видов налогов (федерального, регионального и местного уровней) и вопросы налогового администрирования.
Специфика налоговых отношений заключается в их высокой
динамичности, позволяющей своевременно реагировать на перемены в жизни общества. В предлагаемом вниманию читателя издании учтены общие тенденции развития налогообложения и последние корректировки российского налогового законодательства,
включившего в сферу регулирования налоговых правоотношений
такие понятия, как «консолидированная группа налогоплательщиков», «трансфертное ценообразование», «электронные денежные
средства».

Предисловие

МОДУЛЬ

Основы налоговой теории
1.1. Налоги в системе государственных доходов / 1.2. Общие понятия и принципы налогообложения / 1.3. Методология анализа налогов / 1.4. Прикладные результаты анализа налогов / 1.5. Налоговая политика

Налоговая теория представляет собой важный методологический
элемент изучения налогообложения, финансов, государственного
сектора и экономики в целом, что, в свою очередь, служит необходимым условием ясного понимания целей, механизмов, проблем и
перспектив финансовоэкономической политики государства и соответственно — высокого качества подготовки специалистов. Владение теоретическими основами налогообложения позволяет видеть
за отдельными изменениями налогового законодательства главное
направление развития налогов. Курс теории налогов — логичное дополнение базовой дисциплины «Налоги и налогообложение».
Цели модуля — рассмотрение основ налоговой теории, фундаментальных принципов налогообложения и современных концепций налогов; ознакомление с актуальными теоретическими
проблемами налогообложения и методами анализа налоговых отношений.
В результате изучения модуля студент должен:
• обладать широкой эрудицией по принципиальным вопросам
налогообложения;
• понимать сущность налогов, их исторически обусловленное
место и роль в социальноэкономической структуре общества;
• знать основные понятия экономики и финансов и уметь оперировать ими;
• иметь представление о преобладающих концепциях налогообложения и проблемах налогов во взаимосвязи с финансовоэкономическими и социальнополитическими процессами;
• владеть элементами современных методов анализа налогов;
• быть способным оценивать конкретные меры налоговой политики.

Теория и практика налогообложения
13

1.

1.1. Налоги в системе государственных доходов
Налоги — главный источник доходов современного государства,
его экономическая основа. При этом задачи, которые стоят перед
государством в каждый конкретный исторический период, предопределяют необходимый для их решения объем ресурсов, т.е. налогов. В свою очередь, правильная постановка этих задач, поиск
ответа на вопросы: «что должно делать государство?», «каких и
сколько благ производить?», «почему оно обязано взять это производство на себя?» и т.п., — остается актуальнейшей проблемой науки и практики. Вот почему, прежде чем приступать к изучению теоретических основ налогообложения, следует ознакомиться с общими сведениями о роли государства в рыночной экономике и
исторической эволюции налогов.

Государственный (общественный) сектор экономики

«Для государства очень важно не столько делать (чуть лучше или
чуть хуже) то, что простые граждане уже и без того делают, а заниматься тем, чем в данный момент вообще никто не занимается».
Эти слова Д. Кейнса вполне точно определяют сферу деятельности
государства. Современная экономика является смешанной экономикой, в которой представлены элементы как идеальной рыночной,
так и централизованно управляемой, «командной» экономики.
В идеальной рыночной экономике все товары и услуги добровольно обмениваются на деньги по свободным ценам. Эффективность рынка определяется такими факторами, как частная собственность, свобода предпринимательства, выбора и риска, личный интерес, конкуренция. Максимальное задействование этих факторов
обеспечивает рациональное распределение ограниченных ресурсов
«невидимой рукой рынка» или механизмом рыночного саморегулирования, формулировку которого впервые дал А. Смит: каждый индивид «преследует только свою собственную выгоду, и в этом случае,
как и во многих других, невидимая рука направляет его к цели, которая даже частично не входила в его намерения. И для общества это
не всегда плохо. Преследуя свои собственные интересы, он часто
способствует осуществлению цели общества даже более действенно,
чем когда он действительно к этому стремится».
Однако данный механизм мог бы стать идеальным при наличии
двух условий: совершенной конкуренции и абсолютной информа14
Теория и практика налогообложения

1. Основы налоговой теории

ции. Нетрудно понять, что в действительности ни одно из этих условий невыполнимо, что порождает «провалы» рынка, его «несостоятельность», «неэффективность». Следствием «ошибок» рынка
становятся монополизация производства, внешние побочные эффекты, инфляция, безработица, поляризация общества.
Именно несостоятельность рынка предопределяет необходимость вмешательства государства в экономику. К основным видам
государственной деятельности, имеющей прямое отношение к
экономике, относятся:
• обеспечение правовой базы рыночной системы: защита собственности, закрепление контрактов, установление ответственности, поддержание конкуренции. В основе правового обеспечения
экономики — принуждение. Это главное отличие государства от частных институтов, и оно позволяет, вопервых, делать то, чего рынок не делает (не хочет), а вовторых, ограничивать или запрещать
какуюто деятельность (например, производство и распространение наркотиков);
• прямое производство товаров и услуг (электроэнергии, образования и т.д.) на государственных предприятиях;
• субсидирование производства, где государство не производит
и не потребляет: поддержка частного сельского хозяйства, разного
рода льготы, в том числе налоговые;
• перераспределение доходов: прогрессивное налогообложение, социальные программы;
• макроэкономическое регулирование (стимулирование экономического роста, воздействие на занятость, инфляцию) и др.
Для выполнения этих и других видов деятельности государство
использует определенный объем ресурсов. Находящиеся в распоряжении государства ресурсы, а также механизмы их формирования и использования определяют общественный сектор экономики.
О масштабах государственного сектора можно судить по доле бюджетных расходов в ВВП. Значения этого показателя в 2011 г. для некоторых стран ОЭСР представлены в табл. 1.1 (выбраны пять стран
с наибольшими и пять стран с наименьшими значениями). В среднем по ОЭСР эта доля составила в 2011 г. 44% (оценка). Для сравнения укажем, что расходы консолидированного бюджета Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в том же году составили 36,8% ВВП. Таким образом, можно
сделать вывод, что государственные расходы в России в целом
ниже, чем в развитых странах, и поставить под сомнение выводы

Теория и практика налогообложения
15

1.1. Налоги в системе государственных доходов