Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых

 

Министерство образования и науки Российской Федерации 
Сибирский федеральный университет 
 
 
 
 
 
 
 
А. Н. Белоногов 
О. Н. Харченко 
 
 
 
Бухгалтерский учет затрат  
на разведку и оценку  
полезных ископаемых 
 
 
 
 
Монография 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Красноярск 
СФУ 
2016 

 

УДК 657.471(07) 
ББК 65.052.236.3я73 
Б435 
 
 
Рецензенты: 
Н. И. Пыжикова, доктор экономических наук, профессор, ректор Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего 
образования «Красноярский государственный аграрный университет»; 
Г. И. Золотарева, кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Сибирский государственный 
аэрокосмический университет имени академика М. Ф. Решетнева» 
 
 
 
 
 
 
 
 
Белоногов, А. Н.  
Б435 
 
Бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых : монография / А. Н. Белоногов, О. Н. Харченко. – 
Красноярск : Сиб. федер. ун-т, 2016. – 172 с. 
 
 
ISBN 978-5-7638-3563-2 
 
 
В монографии сформирован подход к бухгалтерскому учету поисковых 
затрат на основе метода результативных затрат с раскрытием в бухгалтерской отчетности дополнительных финансовых и нефинансовых показателей 
(с особым акцентом на представление сведений о рисках разведки и оценки). 
Содержит рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на разведку и 
оценку полезных ископаемых. 
Предназначена для сотрудников внутренних служб организации (бухгалтерии, отдела внутреннего аудита), работников проверяющих организаций (аудиторских фирм, налоговых органов), а также преподавателей высшей школы. 
 
 
 
Электронный вариант издания см.: 
http://catalog.sfu-kras.ru 
УДК 657.471(07) 
ББК 65.052.236.3я73 
 
 
ISBN 978-5-7638-3563-2 
© Сибирский федеральный университет, 2016 

Оглавление 

Введение ............................................................................................................... 4 

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО  
УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ  
ИСКОПАЕМЫХ ................................................................................................ 10 
1.1. Уточнение терминологии и обоснование критериев  
демаркации поисковых активов в бухгалтерском учете ........................... 10 
1.2. Сравнительный анализ отечественной и международной  
практики бухгалтерского учета поисковых затрат .................................... 21 
1.3. Реконструкция подходов к бухгалтерскому учету затрат  
на разведку и оценку полезных ископаемых ............................................. 38 

Глава 2. МЕТОДИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО  
УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ ПОЛЕЗНЫХ 
ИСКОПАЕМЫХ ................................................................................................ 58 
2.1. Развитие аналитических характеристик отчетной информации  
в отношении разведки и оценки полезных ископаемых ........................... 58 
2.2. Выделение критериев признания и классификации поисковых  
затрат .............................................................................................................. 69 
2.3. Обоснование выбора способа оценки поисковых активов ................ 83 

Глава 3. ФОРМАЛИЗАЦИЯ МЕТОДИЧЕСКИХ ПОЛОЖЕНИЙ 
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ 
ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ ........................................................................ 96 
3.1. Формирование схемы синтетического учета поисковых затрат ....... 96 
3.2. Определение существенности информации о результатах 
деятельности по разведке и оценке для пользователей отчетности ...... 108 
3.3. Разработка макетов представления результатов деятельности  
по разведке и оценке полезных ископаемых в бухгалтерской  
отчетности .................................................................................................... 118 

Заключение ...................................................................................................... 129 

Список литературы ......................................................................................... 135 

Приложения ..................................................................................................... 149 
 

Введение 

Деятельность по разведке и оценке полезных ископаемых – важная составляющая инвестиционной стратегии организаций добывающих отраслей промышленности, отличительный признак которой – 
наличие высокого риска нецелесообразности добычи на исследуемых 
месторождениях. Связанные с риском нецелесообразности добычи 
особенности бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых (или «поисковых затрат») являются предметом интереса научного сообщества, выражающегося в большом числе научных и профессиональных публикаций по данной тематике, в основном зарубежных.  
Тем не менее многие аспекты бухгалтерского учета затрат на 
разведку и оценку полезных ископаемых до сих пор характеризуются 
слабой степенью разработанности. В первую очередь понятия поисковых затрат, поисковых активов не указывают на риск нецелесообразности добычи как на наиболее существенный признак определяемых предметов, а ведь именно этим вызвано наличие специальных 
правил учета поисковых активов. Требует уточнения порядок капитализации поисковых затрат, в частности, для случая недостаточности 
ресурсов, необходимых для завершения работ по разведке и оценке на 
исследуемых месторождениях. Существующие подходы к бухгалтерскому учету в добывающих отраслях не позволяют сформировать и 
представить в бухгалтерской отчетности необходимые пользователям 
сведения о рисках деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых, что особенно значимо в контексте возрастающей неудовлетворенности пользователей отчетности ретроспективным характером 
раскрываемой в отчетности информации. Таким образом, определяется актуальность разработки состава и формата пояснений к бухгалтерской отчетности, раскрывающих показатели, характеризующие 
риск нецелесообразности добычи на исследуемых месторождениях и 
другие риски разведки и оценки. Также требует уточнения порядок 
отражения поисковых затрат на счетах бухгалтерского учета, начис

ления амортизации и обесценения, переоценки поисковых активов в 
рамках отечественной учетной практики. 
Решение данных вопросов представляется особенно ценным в контексте обеспечения сохранности и защиты национального богатства путем учета и достоверной оценки национального имущества, в том числе 
и приращенного в результате деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых. Осуществление в настоящее время отечественными организациями нефтегазовой отрасли масштабных капиталовложений в 
разведку и оценку полезных ископаемых на арктическом шельфе также 
определяет актуальность темы монографии для практики бухгалтерского 
учета в добывающих отраслях промышленности. 
Можно выделить несколько направлений исследований ученыхэкономистов, внесших существенный вклад в изучение теории и методики бухгалтерского учета разведки и оценки полезных ископаемых. Среди работ, посвященных изучению оценки в добывающих отраслях, необходимо отметить исследования О. П. Крезера и 
И. С. Томпсон, где рассмотрены методы оценки восстановительной 
стоимости поисковых активов, а также работы Д. Джанг, Н. В. Пашкевич, С. Портера, Т. А. Тарабариновой по оценке и учету контролируемых запасов полезных ископаемых. Комплексная характеристика 
методов капитализации поисковых затрат дана в разное время в работах таких ученых, как Х. Брок, К. Бэйкер, Р. Т. Джонсон, Э. Дикин, 
Дж. Клингстедт, Р. Дж. Коэстер, А. Наггар, С. Портер, Э. Смит и др. 
Поисковые активы определяются исследователями как капитализируемые поисковые затраты. Понятие в данном случае не дает наиболее существенной характеристики определяемых активов, а именно 
высокого риска нецелесообразности добычи. 
Значительный вклад в формирование и развитие методики бухгалтерского учета поисковых и других внеоборотных активов в системе российских и международных стандартов бухгалтерского учета 
внесли Н. А. Бреславцева, Н. А. Боноева, Р. Галлан, Н. В. Зылева, 
С. Л. Маковей, А. Мэдсен, М. А. Мягких, В. А. Проскурина, Т. М. Садыкова, И. А. Слободняк, Е. В. Ткаченко, Х. Уолк, В. Т. Чая и др. 
В работах обозначенных ученых исследуется международная практика бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, но не описываются детально порядок признания, классификации и оценки затрат на разведку и оценку полезных ископаемых в 
отечественной практике. 
Среди работ, освещающих особенности формирования бухгалтерской отчетности организаций добывающих отраслей про

мышленности, следует отметить исследования Н. В. Зылевой, 
С. Л. Маковей, Н. А. Боноевой и др. Авторами предложены пояснения по наличию и движению поисковых активов, источникам 
финансирования работ по разведке и оценке полезных ископаемых 
и другие пояснения. Тем не менее остается нераскрытым порядок 
расчета показателей бухгалтерской отчетности и разработки пояснений, характеризующих риски деятельности по разведке и оценке 
полезных ископаемых.  
Необходимость дальнейшего совершенствования теории и методики бухгалтерского учета поисковых затрат, а также востребованность новых практических подходов в рассматриваемой сфере деятельности определяют актуальность исследования, его цель и задачи. 
Была поставлена цель обобщить теоретические положения и развить 
методики бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных 
ископаемых.  
Для реализации цели необходимо решение следующих взаимосвязанных задач: 
1) провести исторический анализ практики бухгалтерского учета 
затрат на разведку и оценку полезных ископаемых для обоснования 
направлений совершенствования методического подхода к бухгалтерскому учету поисковых затрат; 
2) уточнить понятийный аппарат, предложив базирующиеся на 
экономической сущности определения «поисковых затрат», «поисковых активов» и «поисковых расходов»; 
3) предложить порядок признания поисковых затрат в бухгалтерском учете, позволяющий учесть характерные для разведки и 
оценки полезных ископаемых риски при принятии решения о капитализации или признании расходами произведенных поисковых затрат; 
4) уточнить классификацию затрат на разведку и оценку полезных ископаемых на счетах бухгалтерского учета; 
5) разработать формат дополнительных пояснений к бухгалтерской отчетности организаций, связанных с раскрытием сведений об 
осуществляемой организацией деятельности по разведке и оценке полезных ископаемых. 
Объектом исследования стал бухгалтерский учет затрат на разведку и оценку полезных ископаемых; предметом ‒ теоретические и 
методические аспекты бухгалтерского учета затрат на разведку и 
оценку полезных ископаемых. Объектом наблюдения стали отечественные организации, осуществляющие деятельность по разведке и 
оценке полезных ископаемых. 

Теоретическую основу исследования составляют труды ведущих 
отечественных и зарубежных ученых, посвященные методике бухгалтерского учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых, 
экономике и анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций добывающих отраслей промышленности.  
Исследование осуществлялось путем применения классических 
общенаучных методов анализа, синтеза, дедукции, индукции, сравнения; методов бухгалтерского учета: двойной записи и моделирования 
фактов хозяйственной деятельности; методов экономического анализа: вертикального анализа бухгалтерской отчетности, анализа финансовых коэффициентов.  
Информационную основу исследования составляют статистические материалы компании BP, международных аудиторско-консалтинговых групп компаний EY, PwC, информационной системы Thomson Reuters, материалы научных исследований отечественных и зарубежных ученых, данные имеющихся в открытом доступе бухгалтерских отчетностей организаций, осуществляющих деятельность по 
разведке и оценке полезных ископаемых, национальные стандарты 
бухгалтерского учета России, США, Канады, Великобритании, международные стандарты финансовой отчетности, результаты собственных расчетов и др. 
Теоретическая значимость монографии заключается в приращении знаний о бухгалтерском учете в результате дополнения и обоснования методического подхода, уточнения понятийного аппарата и порядка признания, классификации и оценки затрат на разведку и оценку 
полезных ископаемых. Практическая значимость состоит в разработке 
рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку 
полезных ископаемых, которые могут быть использованы сотрудниками внутренних служб организации (бухгалтерии, отдела внутреннего аудита), работниками проверяющих организаций (аудиторских 
фирм, налоговых органов), а также преподавателями высшей школы в 
процессе обучения и повышения квалификации специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.  
Логическая схема исследования представлена на рис. 1. 
Во введении обоснована актуальность темы исследования, охарактеризована степень изученности проблемы, определены цели  
и задачи, раскрыты научная новизна и предмет исследования, теоретическая и практическая значимость работы. 
В первой главе исследуется экономический характер разведки и 
оценки полезных ископаемых, производится уточнение терминологи

ческого аппарата. Проводится сравнительный и исторический анализ 
практик учета затрат на разведку и оценку, выявляется тенденция и 
предлагается направление дальнейшего развития подхода к учету поисковых затрат.  

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Теоретические аспекты  
бухгалтерского учета затрат 
на разведку и оценку 

Исследование экономического  
характера деятельности по разведке 
и оценке полезных ископаемых 

Сравнительный анализ отечественной и зарубежной практики бухгалтерского 
учета затрат на разведку и оценку полезных ископаемых 

Исторический анализ и выявление тенденции развития подходов к 
бухгалтерскому учету затрат на разведку и оценку полезных ископаемых  

Методические аспекты  
бухгалтерского учета  
затрат на разведку и 
оценку

Выделение аспектов методики учета затрат на разведку и оценку (поисковых 
затрат), позволяющих повысить аналитическую ценность бухгалтерской 
отчетности для пользователей 

Амортизация и обесценение 
поисковых активов 

Формализация методических  
положений бухгалтерского 
учета затрат на разведку и 
оценку

Синтетический учет 
поисковых затрат 

Определение степени существенности деятельности по разведке и оценке  
полезных ископаемых для определения объема пояснений 

Подготовка пояснений к бухгалтерской отчетности: 
1) уточнение состава пояснений исходя из уровня существенности деятельности 
по разведке и оценке полезных ископаемых для организации; 
2) разработка макетов пояснений

Уточнение понятийного аппарата, 
классификации поисковых затрат 

Капитализация поисковых затрат 
(признание поисковых активов) 

Реклассификация поисковых 
активов 

Переоценка поисковых активов: 
первоначальная и текущая стоимость 

Формирование показателей  
бухгалтерской отчетности 

 
Рис. 1. Логическая схема исследования 

Во второй главе исследования с позиции повышения аналитической ценности формируемой информации рассматриваются такие аспекты методики бухгалтерского учета поисковых затрат, как признание, классификация и оценка. 
В третьей главе представлены порядок синтетического учета 
поисковых затрат, адаптированный метод оценки существенности 

разведки и оценки полезных ископаемых, предложены пояснения к 
бухгалтерской отчетности, позволяющие реализовать приведенные в 
работе предложения, разработаны макеты предлагаемых пояснений. 
В заключении сформулированы выводы исследования, обобщены основные научные результаты, определены перспективные направления для дальнейших исследований по тематике работы. 
Авторы надеются, что результаты монографического исследования будут интересны и полезны всем, кто желает изучать бухгалтерский учет и отчетность, и с благодарностью примут замечания и пожелания, направленные на решение проблем по данной тематике. 

Глава 1 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ  
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ЗАТРАТ  
НА РАЗВЕДКУ И ОЦЕНКУ  
ПОЛЕЗНЫХ ИСКОПАЕМЫХ 

1.1. Уточнение терминологии  
и обоснование критериев демаркации  
поисковых активов в бухгалтерском учете 

Выявление основных характеристик деятельности по оценке и 
разведке полезных ископаемых, являющихся основанием для применения специфических методов бухгалтерского учета активов и расходов, формирующихся в рамках поисковой деятельности, в первую 
очередь требует исследования структуры рассматриваемого вида деятельности. Таким образом, исследование экономического характера 
поисковой деятельности уместно начать с идентификации стадий 
процесса промышленной добычи полезных ископаемых на месторождении. Ш. Райт и Р. Галлан [69] выделяют следующие этапы процесса 
добычи полезных ископаемых: 
1. Долицензионное ведение поисковых и разведочных работ. 
2. Приобретение права на разработку полезных ископаемых. 
3. Поисково-разведочные работы. 
4. Оценка запасов и затрат на их освоение. 
5. Разработка месторождения. 
6. Промышленная добыча полезных ископаемых. 
7. Закрытие промысла. 
Первые пять стадий характеризуются как подготовительные, 
две последние – как эксплуатационные. Все доходы, связанные с 
добычей полезных ископаемых, организация получает только на 
шестой стадии, то есть в периоде промышленной добычи полезных 

ископаемых. Все остальные стадии в основном ассоциированы 
лишь с затратами. Следовательно, для компаний добывающих отраслей критически важным является сопоставление затрат, понесенных на подготовительных этапах работ, с теми доходами, которые прогнозируется получить от добычи полезных ископаемых на 
конкретном месторождении. Существенным элементом процесса 
сопоставления затрат организации и ее доходов является определение того состава затрат подготовительных стадий добычи полезных 
ископаемых, которые в будущем смогут принести организации экономические выгоды, следовательно, могут служить базой для оценки рентабельности. Для выделения затрат, способных генерировать 
поступление доходов в будущем, в первую очередь необходимо определить специфику каждого из этапов процесса добычи полезных 
ископаемых на месторождении. 
Поисковая деятельность осуществляется на первых четырех стадиях, при этом на стадии долицензионного ведения разведочных работ обычно ведутся региональные геолого-геофизические работы, основная цель которых состоит в изучении основных закономерностей 
геологического строения крупных районов, в оценке перспектив проведения поисково-разведочных и оценочных работ. При выявлении 
благоприятных предпосылок для дальнейших работ на конкретном 
участке организации необходимо получить лицензию. Таким образом, 
региональные геолого-геофизические работы носят предельно общий 
характер и не связаны с проведением поисково-разведочных и оценочных работ на конкретных участках. 
Приобретение права на разработку полезных ископаемых может 
занимать длительный период времени. На данной стадии организации 
необходимо получить разрешение на осуществление поисковых работ 
на конкретном месторождении в соответствии с требованиями законодательства той страны, к юрисдикции которой данное месторождение относится. Только после приобретения права на разработку полезных 
ископаемых 
организация 
может 
начинать 
поисковоразведочные работы, представляющие собой «тщательное исследование участка недр, на который приобретена лицензия. Как правило, 
интересующая географическая территория уже имеет достаточный 
потенциал для обоснования будущих поисково-разведочных работ и 
определения наличия промышленных запасов сырья. Такие работы 
очень разнообразны, однако общими бывают топографические, геологические, геохимические и геофизические исследования и разведочное бурение» [69].