Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности

УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ
ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Москва
ИНФРА-М
2015

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Под редакцией профессора В.И. Бариленко

Второе издание

Рекомендовано
Государственным университетом управления
в качестве  учебного пособия для студентов высших учебных 
заведений, обучающихся по специальности 080109 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит»
Регистрационный номер рецензии: 699 от 11.01.2010 г., МГУП

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
 
У91

Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности : учеб. 
пособие / Под ред. проф. В.И. Бариленко. — 2-е изд. — М. : 
ИНФРА-М, 2015. — 368 с. — (Высшее образование: Бакалавриат).
ISBN 978-5-16-010791-2 (print)
ISBN 978-5-16-102786-8 (online)
В учебном пособии подробно освещены вопросы нормативного 
регулирования бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности в России, правила учета и анализа валютных операций 
на предприятиях, взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. 
В отдельные разделы выделены основные вопросы учета операций 
экспорта и импорта в соответствии с требованиями Международных 
стандартов финансовой отчетности.
В работе подробно рассматривается методика анализа внешнеэкономической деятельности и оценки ее эффективности. 
Излагаются основы независимого аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности.
Книга предназначена для студентов, а также бухгалтеров, аудиторов, преподавателей экономических вузов, слушателей систем 
повышения квалификации.

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73

У91

© Коллектив авторов, 2009, 2011
ISBN 978-5-16-010791-2 (print)
ISBN 978-5-16-102786-8 (online)

Р е ц е н з е н т:
д-р экон. наук, профессор Е.С. Исаев 

А в т о р с к и й  к о л л е к т и в:
д-р экон. наук, проф. В.И. Бариленко, канд. экон. наук, доц. 
Л.К. Плотникова, канд. экон. наук, доц. В.В. Плотникова (гл. 4–14);
д-р экон. наук, проф. В.С. Плотников, канд. экон. наук, доц. 
О.В. Плотникова (гл. 1–3)

Под общей редакцией д-ра экон. наук, проф. В.И. Бариленко



ВВедение

Внешнеэкономическая деятельность — существенная состав
ляющая работы современных предприятий в условиях рыночной 
экономики. Для России это направление приобретает особую актуальность в связи с ее предстоящим вступлением во Всемирную 
торговую организацию (ВТО) и необходимостью дальнейшей адаптации к условиям мировой экономики. В то же время ощущается 
явный дефицит практического опыта и методических разработок 
в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита 
внешнеэкономической деятельности отечественных предприятий. 
В настоящем учебном пособии раскрываются вопросы нормативного регулирования внешнеэкономической деятельности, организации и методики ее отражения — в учете, анализе и аудиторском 
контроле.

Реформирование внешнеэкономической деятельности в России 

сопровождается значительными изменениями законодательства. 
Концепция Федерального закона № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (Закон № 173-ФЗ) предусматривала постепенную либерализацию валютного законодательства РФ 
по мере ускорения экономического развития страны, повышения 
устойчивости платежного баланса и укрепления валюты Российской Федерации. Подобные действия законодательных и регулирующих органов явились также результатом последовательной 
реализации политики руководства нашей страны, направленной 
на обеспечение свободной конвертируемости рубля.

Наиболее существенными следует признать положения ст. 6 

Закона № 173-ФЗ, в соответствии с которой валютные операции 
между резидентами и нерезидентами проводятся без ограничений, 
а также отмену ст. 21 Закона № 173-ФЗ «Об обязательной продаже 
части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации».

Безусловно, серьезные изменения, вводимые законодатель
ством, потребовали изменений в методологии учета валютных операций.

Приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н было ут
верждено ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость 
которых выражена в иностранной валюте». Впервые за всю историю российского бухгалтерского нормотворчества приказ содержал 
переходное положение.

Еще один позитивный признак — сопровождение нового ПБУ 

3/2006 приказами Минфина РФ (от 27.11.2006 г. № 155н и 156н), 
которые вносят поправки в смежные нормы других документов. 
Таким образом, разные нормативные акты приводятся в соответствие друг с другом. Это избавляет бухгалтеров от необходимости, 
как обычно, ждать разъясняющих писем о том, что документы, 
принятые позднее, имеют приоритет перед документами, принятыми ранее.

Третий позитивный признак новых поправок — движение в 

сторону МСФО. После того как в октябре 2006 г. вышли приказы 
№ 115н и 116н, которые ликвидировали российскую искусственную дифференциацию прочих доходов и расходов, законодатель 
аналогичным образом поступил в отношении валютных разниц. 

Основываясь на современных принципах нормативного регу
лирования внешнеэкономической деятельности и валютного контроля, авторы учебного пособия раскрывают порядок организации 
бухгалтерского и налогового учета валютных операций, методики 
учета операций экспорта и импорта.

Значительная часть пособия посвящена особенностям анализа 

внешнеэкономической деятельности российских предприятий и его 
роли в управлении этой деятельностью. Раскрыты принципы информационного обеспечения подобного анализа. Приводятся методики анализа экспортно-импортной и инвестиционной деятельности на внешнем рынке. Особое внимание уделено принципам аналитической оценки условий внешнеэкономических контрактов и 
вариантов сделок для обоснованного выбора управленческих решений. Рассматриваются специфические для внешнеэкономической 
деятельности валютные риски и методы их снижения.

В учебном пособии раскрываются также особенности незави
симого аудиторского контроля внешнеэкономической деятельности.

Изложение теоретического материала в пособии сопровожда
ется контрольными вопросами и тестами, позволяющими оценить 
степень овладения необходимыми знаниями.

Учебное пособие может быть полезно не только студентам и 

слушателям системы повышения квалификации, но и практическим работникам экономических служб предприятий, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность.



Часть I

УЧЕТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКОЙ 

ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

ГлаВа 1

ОрГанизация бухГалтерскОГО
и налОГОВОГО учета Валютных 
Операций

1.1.
закОнОдательнО-нОрматиВнОе
реГулирОВание ВЭд

Основы государственного устройства Российской Федерации, 

системы управления, в том числе и внешнеэкономической деятельностью, определены Конституцией РФ.

Согласно ст. 71 Конституции в ведении Российской Федерации 

(применительно к сфере внешнеэкономической деятельности) находятся: внешняя политика и международные отношения, международные договоры, вопросы войны и мира, внешнеэкономические 
отношения. В ведении Российской Федерации находятся также установление правовых основ единого рынка, финансовое, валютное, 
кредитное, таможенное регулирование, денежная эмиссия, основы 
ценовой политики, федеральные экономические службы, включая 
федеральные банки, а также федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы, федеральные фонды регионального развития.

Кроме того, внешнеэкономическая деятельность и управление 

ею в РФ регулируются законодательными актами, т.е. актами, принятыми высшим представительным и законодательным органом — 
Федеральным Собранием, или актами, принятыми высшими представительными органами, действовавшими до принятия новой Конституции страны, если они не противоречат последней. К их числу 
следует отнести прежде всего общеэкономические законы, например законы «О предприятиях и предпринимательской деятельности», «О собственности», налоговое законодательство и др. В этих 
законодательных актах содержатся, как правило, специальные 
статьи и разделы, регламентирующие внешнеэкономическую деятельность, например ст. 25 «Внешнеэкономическая деятельность» 



Закона РФ «О предприятиях и предпринимательской деятельности» 
и др. Принимаются также законодательные акты по тем или иным 
аспектам внешнеэкономической деятельности, например: «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Таможенный кодекс РФ, «Кодекс торгового мореплавания 
Российской Федерации», законы РФ «О валютном регулировании 
и валютном контроле», «О техническом регулировании», «Об экспортном контроле», «Об иностранных инвестициях», «О мерах по 
защите экономических интересов Российской Федерации при осуществлении внешней торговли товарами», «О международном коммерческом арбитраже», «О таможенном тарифе» и др.

Структура федеральных органов исполнительной власти ут
верждается Указом Президента и состоит из двух уровней: Правительства РФ и федеральных органов исполнительной власти (федеральных министерств и иных федеральных органов исполнительной власти — государственных комитетов, комитетов, федеральных 
служб, департаментов и др.).

В соответствии со сложившейся системой управления внешне
экономическим комплексом у России должен быть орган, на который на основании действующего законодательства Правительством РФ непосредственно возлагается координация и регулирование внешнеэкономической деятельности в государстве. 

В настоящее время этим органом является Министерство про
мышленности и торговли РФ, осуществляющее следующие функции в области внешнеэкономической деятельности: 

по поддержке экспорта промышленной продукции, обеспечения доступа на рынки товаров и услуг, выставочной и 
ярмарочной деятельности;
по проведению расследований, предшествующих введению 
специальных защитных, антидемпинговых или компенсационных мер при импорте товаров;
по применению мер нетарифного регулирования;
а также функции уполномоченного федерального органа 
исполнительной власти, осуществляющего государственное регулирование внешнеторговой деятельности, за исключением вопросов таможенно-тарифного регулирования 
и вопросов, связанных с присоединением Российской Федерации к Всемирной торговой организации.

Важную роль в регулировании внешнеэкономической деятель
ности играет Федеральная таможенная служба России (ФТС) — 
центральный правоохранительный орган в сфере внешнеэкономи
•

•

•
•



ческой деятельности, участвующий в разработке и реализации 
таможенной политики страны. ФТС является самостоятельным 
структурным подразделением, работающим под руководством 
Правительства РФ.

В целом система управления таможенным делом определяется 

Таможенным кодексом РФ и включает три уровня: Федеральную 
таможенную службу, региональные таможенные управления и таможни. В настоящее время в России действуют 11 региональных 
таможенных управлений и свыше 500 таможенных учреждений 
(свыше 120 таможен и более 400 таможенных постов).

Определенное значение в регулировании и управлении внеш
неэкономической деятельностью на уровне государства имеют 
также другие органы федеральной исполнительной власти (каждый 
применительно к своим функциям):

Министерство иностранных дел РФ;
Министерство экономического развития РФ;
Министерство финансов РФ;
Федеральная налоговая служба РФ;
Федеральная служба по техническому и экспортному контролю РФ;
Федеральная служба по военно-техническому сотрудничеству РФ;
другие федеральные министерства и иные федеральные органы исполнительной власти (Министерство транспорта, 
Федеральная служба безопасности и т.д.).

Внешнеэкономическая деятельность Банка России сводится к 

тому, что он представляет интересы страны в центральных банках 
других стран, международных банках и иных финансово-кредитных 
организациях при условии осуществления сотрудничества на уровне 
центральных банков, выдает лицензии на осуществление коммерческими банками операций в иностранной валюте и на открытие представительств иностранных банков и иных финансово-кредитных 
учреждений на территории РФ. Кроме того, Центральный банк управляет золотовалютными резервами РФ, определяет и публикует 
официальный курс рубля к денежным единицам других государств. 
Банк России вправе осуществлять любые операции в иностранной 
валюте в РФ и за границей, которые соответствуют законодательству 
России и приняты в международной банковской практике.

Существующая в настоящее время в России система органов 

государственного регулирования внешнеэкономической деятельности призвана обеспечить выполнение единой государственной 
политики в этой области. Генеральное направление такой политики составляет дальнейшая интеграция России в мировую эконо
•
•
•
•
•

•

•



мику, использование преимуществ международного разделения 
труда для ускоренного и эффективного развития национальной 
экономики в условиях формирования устойчивых рыночных отношений.

Либерализация внешнеэкономической деятельности в конце 

1980-х гг. и предоставление права выхода на внешний рынок практически любому хозяйствующему субъекту, включая физических 
лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без 
образования юридического лица, привели к возникновению новой 
для отечественной экономики и законодательства проблемы массовой утечки валюты из России.

Неблагоприятные последствия применения устаревших методов 

валютного регулирования для экономики России, а также объективный процесс интеграции России в международную экономическую систему обусловили насущную необходимость пересмотра 
самих принципов валютного регулирования и последовательной 
либерализации валютного законодательства. Необходимо было 
заменить административные рычаги валютного регулирования на 
инструменты экономического характера, повысить степень прозрачности валютного контроля, устранить имеющиеся пробелы и 
противоречия нормам иных законов и международных договоров 
Российской Федерации, создать в стране более привлекательный 
инвестиционный климат и подготовить почву для полной конвертируемости национальной валюты.

Именно эти целеполагающие моменты легли в основу разрабо
танного Правительством Российской Федерации Федерального 
закона от 10.12.2003 г. № 173-ФЗ «О валютном регулировании и 
валютном контроле».

Расчеты между российскими фирмами (резидентами) и иностран
ными фирмами (нерезидентами). Валютное законодательство России, 
основанное на положениях Федерального закона от 10.12.2003 г. 
№ 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», является во всех отношениях более либеральным, чем предыдущее. 
Как показала практика применения Закона, его либеральный характер состоит прежде всего в положениях ст. 6, в соответствии с которой валютные операции между резидентами и нерезидентами проводятся без ограничений.

Расчеты между российскими и иностранными фирмами можно 

проводить как в иностранной валюте, так и в рублях. На практике 
бухгалтер российской фирмы чаще всего сталкивается с фирмаминерезидентами, когда осуществляет экспортно-импортные операции.



Платежи по таким операциям в иностранной валюте происходят 

без ограничений. Однако в валютном законодательстве есть требование о «репатриации валюты» (ст. 19 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Это означает, что, если российская компания перечисляет ва
люту иностранной фирме, она должна получить от нее товары, 
работы или услуги на перечисленную сумму либо вернуть деньги. 
Если же компания экспортирует товары, работы или услуги, то она 
обязана обеспечить их полную оплату. За тем, как российские фирмы соблюдают эти правила, следят агенты валютного контроля — 
банки и таможня.

Проводя валютные операции, фирмы обязаны представить в 

свой банк документы, которые подтверждают обоснованность этих 
операций. Прежде всего это внешнеторговый контракт. Структура 
и содержание внешнеторгового контракта изложены в разделе 2.1 
настоящего учебного пособия.

Если фирма переводит валюту за рубеж, документы, подтверж
дающие импорт, она должна представить до перечисления денег. 
Вместе с ними следует подать в банк справку о валютных операциях 
для обоснования валютного платежа. 

Проводя валютные операции, фирмы также обязаны оформлять 

паспорт сделки на каждый внешнеэкономический контракт. Подробнее сведения об этом документе изложены в разделе 3.2 настоящего учебного пособия.

Расчеты между российскими фирмами-резидентами. Расчеты 

между фирмами-резидентами в рублях можно проводить без ограничений. А вот валютные операции между российскими организациями запрещены (п. 1 ст. 9 Закона «О валютном регулировании 
и валютном контроле»).

Это означает, что российские фирмы не имеют права:

перечислять друг другу иностранную валюту;
покупать и продавать друг другу внешние ценные бумаги 
(т.е. ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте, а также рублевые ценные бумаги, выпущенные за пределами России);
перечислять иностранную валюту со счета в России на счета за рубежом и обратно.

Однако из этого правила есть исключения. Так, российским 

фирмам разрешается проводить:

валютные операции между фирмой и банками (получение валютных кредитов в российских банках, внесение валюты на те
•
•

•

•

кущий счет и снятие валюты со счета, покупка векселей у банков, уплата банку комиссионного вознаграждения в валюте);
расчеты в валюте при оказании услуг или продаже товаров 
пассажирам международных рейсов, а также продаже товаров в магазинах беспошлинной торговли;
расчеты в валюте между российскими фирмами, если одна 
из них импортер или экспортер, а другая — посредник по 
импортному или экспортному контракту (в этом случае, 
например, импортер может оплачивать свой импортный 
контракт через посредника, перечислив ему валюту);
платежи в валюте российским транспортным компаниям за 
перевозку экспортных и импортных грузов;
оплату страхования перевозки импортируемых и экспортируемых товаров в валюте;
покупку и продажу российских государственных ценных 
бумаг, стоимость которых выражена в валюте (при условии, 
что права собственности на такие ценные бумаги регистрируют в депозитарии);
покупку и продажу валютных ценных бумаг, если расчеты 
проходят в рублях;
перечисление налогов и сборов в валюте.

Кроме того, значительной свободой пользуются российские 

банки (например, банки вправе проводить валютные расчеты друг 
с другом и получать валюту в виде вкладов).

Российские фирмы имеют право покупать и продавать ино
странную валюту. Совершать такие операции разрешено только 
через банки, у которых есть лицензия Банка России на проведение 
валютных операций (п. 1 ст. 11 Закона «О валютном регулировании 
и валютном контроле»). Покупка и продажа валюты, минуя банки, 
запрещены.

Исключение до некоторых пор составлял конечный перечень 

валютных операций, связанных с движением капитала, для проведения которых органы валютного регулирования — Правительство 
РФ и Банк России — могли вводить валютные ограничения: требование о резервировании или использовании специальных банковских счетов.

Нормативные положения Закона № 173-ФЗ устанавливают обя
занность резидентов Российской Федерации по зачислению иностранной и российской валюты на счета в уполномоченных банках 
в отношении договоров, связанных с внешнеторговой деятельностью резидентов. В настоящее время продолжают действовать 

•

•

•

•

•

•

•