Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны

Специальные
налоговые режимы
и особые
экономические зоны

Учебное пособие

2017

Москва

И
М
НФРАПод редакцией
профессора Н. И. Малис

ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

УДК [336.226:332.122](470+571)(075.8)
ББК 65.261.411.11(2Рос)я731+65.046.11я731
М19

А в т о р с к и й к о л л е к т и в:

Малис Н. И. — введение, гл. 1, 3, 4, 5, 7; Данилькевич М. А. — гл. 2;
Данилькевич Л. И. — гл. 6; Назарова Н. А. — гл. 8

М19
Специальные налоговые режимы и особые экономические
зоны : учебное пособие / под ред. Н. И. Малис. — М. : Магистр :
ИНФРАМ, 2017. — 120 с. (Бакалавриат)
ISBN 9785977604659
ISBN 9785160130286
ISBN 9785161058015 (online)
Агентство CIP РГБ

Рассмотрены цели, задачи и направления использования специальных налоговых режимов и особых экономических зон в налоговой системе Российской Федерации. Проанализирован состав и механизм специальных налоговых
режимов и особых экономических зон и определены особенности применения
каждого из них.
Учебник подготовлен в соответствии с программами дисциплин «Налоги и
налогообложение», «Специальные налоговые режимы», «Налоговое консультирование» и предназначен для студентов, обучающихся по направлению «Экономика», профиль «Налоги и налогообложение», магистров, аспирантов, преподавателей экономических вузов, научных работников, представителей бизнессообщества.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК [336.226:332.122](470+571)(075.8)
ББК 65.261.411.11(2Рос)я731+65.046.11я731

ISBN 9785977604659
© Авторы, 2017
ISBN 9785160130286
© Издательство «Магистр», 2017

Введение
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

ГЛАВА
1
Сущность специальных налоговых режимов и их роль
в налоговой системе России и других стран . . . . . . . . . . . . 9
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14

ГЛАВА
2
Особенности введения в действие и механизма упрощенной
системы налогообложения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28

ГЛАВА
3
Единый сельскохозяйственный налог в системе
налогового стимулирования сельскохозяйственных
товаропроизводителей . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.1. Особенности сельскохозяйственной отрасли, определяющие
специфику ее налогообложения
. . . . . . . . . . . . . . . . . 29
3.2. Налоговый механизм специального налогового режима —
система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
3.3. Налогоплательщики
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
3.4. Порядок перехода на специальный налоговый режим ЕСХН
и возвращения на общий режим . . . . . . . . . . . . . . . . . 37
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46

ГЛАВА
4
Налогообложение «вмененного» дохода: единый налог
на вмененный доход
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56

Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны
5

ГЛАВА
5
Налогообложение микробизнеса: патентная форма
налогообложения индивидуальных предпринимателей . . . . . 57
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64

ГЛАВА
6
Соглашение о разделе продукции: налогообложение
и результаты его применения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81

ГЛАВА
7
Особые экономические зоны как стимул развития
инвестиционной и инновационной деятельности . . . . . . . . . 82
Вопросы для самопроверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87

ГЛАВА
8
Налогообложение игорного бизнеса в особо выделенных
зонах . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
Вопросы для самопроверки . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94

Литература . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95

Тесты
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
Тема 1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль
в налоговой системе России и других стран
. . . . . . . . . . 99
Тема 2. Система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)
101
Тема 3. Упрощенная система налогообложения . . . . . . . . 103
Тема 4. Система налогообложения в виде единого налога
на вмененный доход для отдельных видов деятельности
. . . 107
Тема 5. Система налогообложения при выполнении
соглашений о разделе продукции . . . . . . . . . . . . . . . 111
Тема 6. Патентная система налогообложения . . . . . . . . . 114

Ответы на тесты
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

Оглавление

Специальные налоговые режимы (СНР) являются особенностью
налоговой системы Российской Федерации. Они создаются в рамках специальной, не обязательно льготной, системы налогообложения для ограниченных категорий налогоплательщиков и видов
деятельности и включают в себя, как правило, единый налог, как
центральное звено и ограниченное число других сопутствующих
ему налогов и сборов, заменить которые единым налогом нецелесообразно и невозможно.
Налоговое регулирование в виде специальных налоговых режимов может осуществляться в двух формах: упрощение системы
налогообложения и отчетности и снижения налогового бремени
по сравнению с общеустановленными налоговыми режимами.
Подавляющее большинство специальных налоговых режимов
связано с малым бизнесом, для которого предназначены три специальных режима. При этом чрезвычайно важным является тот
факт, что это концептуально разные налоговые режимы. В одном
случае в законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налога при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности налогоплательщика,
в другом — эта связь полностью утрачивается, поскольку используется принудительный механизм налогового изъятия.
Что касается налогового режима при соглашении о разделе
продукции, то надо отметить тот факт, что его действие ограничивается только соглашениями 1995 г. и в связи с несовершенством
механизма налогобложения дальнейшего распространения не получил.
На особые экономические зоны возлагаются большие надежды
в смысле развития отдельных территорий и отраслей, а также роста
инвестиций и инноваций, что очень важно для выполнения поставленных перед экономикой страны задач.
Представленное учебное пособие предназначено для студентов
финансовых и экономических специальностей, углубленно изучающих курсы, связанные с налогообложением.

Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны
7

ГЛАВА

В результате изучения данной главы студент должен:
знать
• определение понятия специальный налоговый режим;
• основные направления налоговой политики в части налогообложения в условиях действия специальных налоговых режимов;
• зарубежную практику применения специальных налоговых
режимов;
уметь
• использовать приемы налоговой политики для определения
контингента налогоплательщиков специальных налоговых режимов;
• определять методы налогового стимулирования в рамках
СНР;
• проводить анализ эффективности налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей, работающих в условиях применения СНР;
владеть
• механизмами налоговой политики, влияющими на деятельность налогоплательщиков, находящихся на СНР;
• методиками расчета эффективности применяемых налоговых режимов.

Совокупность налогов и сборов, установленных Налоговым
кодексом РФ (далее — НК РФ) и иными федеральными законами,
которые подлежат уплате всеми без исключения налогоплательщиками, является общим режимом налогообложения. Наряду с
общим режимом налогообложения, предусмотренным законодательством РФ о налогах и сборах, существуют особые, отличающиеся от общей системы налогообложения налоговые режимы,

Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны
9

применение которых освобождает налогоплательщиков от уплаты
ряда федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
Установление специальных налоговых режимов в законодательстве о налогах и сборах является важным направлением налоговой политики государства. Специальные налоговые режимы упрощают налоговую отчетность для тех налогоплательщиков, которые их применяют, стимулируют приоритетные направления
хозяйственной деятельности, поддерживают малый и средний бизнес, снижают налоговую нагрузку в отношении ряда налогоплательщиков, в необходимых случаях увеличивают предпринимательскую активность и оптимизируют налогообложение в ряде
сфер деятельности, для которых это является целесообразным,
а кроме того, значительно упрощают и удешевляют налоговое администрирование.
Вводя специальные налоговые режимы, законодательство о налогах и сборах устанавливает альтернативу для налогоплательщика
в отношении необходимости применения общего режима налогообложения или специального налогового режима. Однако применять конкретный специальный налоговый режим могут только те
субъекты, которые признаются налогоплательщиками данных налоговых режимов в соответствии с НК РФ.
Традиционная система налогообложения зачастую может быть
сложной для мелких предприятий и индивидуальных предпринимателей, иностранных инвесторов и требует привлечения дополнительных кадров для ведения бухгалтерского и налогового учета.
Специальные налоговые режимы преследуют цель упростить порядок уплаты налогов путем сокращения числа налоговых платежей, подлежащих уплате в бюджет. Так, при заключении соглашения о разделе продукции налогоплательщик освобождается от
уплаты транспортного налога и налога на имущество организаций,
а при уплате единого сельскохозяйственного налога, упрощенной
системы налогообложения и единого налога на вмененный доход
налогоплательщик имеет право не платить налог на добавленную
стоимость, налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц, налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц (за некоторыми исключениями, предусмотренными в соответствующих разделах налогового законодательства).
В НК РФ дано определение специального налогового режима:
«Специальный налоговый режим — это особый порядок исчисле10
Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны

1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль в налоговой системе России

ния и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода,
применяемый в случаях и в порядке, установленном НК РФ».
В соответствии со ст. 18 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по
уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных для основной массы налогоплательщиков.
К числу специальных налоговых режимов относятся:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о
разделе продукции;
5) патентная система налогообложения.
Данный перечень специальных налоговых режимов также закреплен в ст. 18 НК РФ. Кроме того, в части второй НК РФ содержится самостоятельный раздел, посвященный юридическому составу каждого специального налогового режима.
Концепции введения того или иного специального налогового
режима в налоговую систему РФ различаются. В одном случае стимулируются сельскохозяйственные товаропроизводители, общая
система налогообложения для которых сложна и малоэффективна,
в другом — малый бизнес, в третьем — иностранные предприниматели, которые разрабатывают малоэффективные месторождения
полезных ископаемых, от разработки которых российские инвесторы отказались.
Основной контингент, для которого предусмотрены специальные налоговые режимы, — предприниматели малого бизнеса: для
них предусмотрено три из пяти режимов.
Налогообложение является основным финансовым инструментом, регулирующим взаимоотношение государства с малым и
средним предпринимательством. В рыночной экономике налогообложение предприятий этого сектора экономики решает две задачи: обеспечения государства необходимыми финансовыми ресурсами и стимулирование наращивания производства товаров и
услуг, роста занятости населения, повышения его материального
благосостояния.

Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны
11

1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль в налоговой системе России

В странах с давно сложившимися инструментами рыночной
экономики для налогового стимулирования предприятий малого и
среднего бизнеса, как правило, применяется два подхода:
— введение на фоне общенациональной системы налогообложения налоговых льгот по отдельным видам налогов, в основном,
по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость;
— введение специальных налоговых режимов.
Большинство западных систем налогообложения носит целостный характер и при предоставлении налоговых льгот этой целостности не теряют, т.е. налоговая база для всех предприятий определяется одинаково. Применение более низкой ставки налога на
прибыль организации для малого бизнеса по сравнению с корпоративным налогом крупного бизнеса широко распространено во
многих экономически развитых странах, причем в ряде случаев
разница весьма значительна. Исключение составляют только налоги на вмененный доход, но круг лиц, который может воспользоваться преимуществами, крайне ограничен.
В российской экономической системе роль финансов в стимулировании малого бизнеса, так же как и в других странах,
в значительной степени связана с налоговыми методами. Это стимулирование материализуется во введении специальных налоговых режимов, а также и в снижении налогового бремени в виде
предоставления налоговых каникул или льготной ставки налогообложения для тех предпринимателей, которые работают в условиях общего режима.
Известно, что законодательство о государственной поддержке
малого предпринимательства в РФ имеет в виду разделение малого
предпринимательства по категориям в зависимости от экономических показателей деятельности на крупное, среднее и микропредприятие малого бизнеса. Налоговое законодательство неравенство
малых предприятий, заложенное в ныне действующее законодательство по этому виду бизнеса, также учло, что выражается в наличии нескольких действующих систем налогообложения предприятий малого бизнеса, учитывающих определенные нюансы и
параметры их деятельности.
Законодательство о государственной поддержке малого предпринимательства охватывает весь контингент малых предприятий
и касается около 2 млн предприятий, на которых работает около
10 млн человек. Что касается налогового законодательства, относящегося к малому бизнесу, то его применение носит ограничен12
Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны

1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль в налоговой системе России

ный характер и приемлемо только к определенному контингенту
предпринимателей.
Поскольку речь пойдет только о налогообложении субъектов
малого и среднего предпринимательства, то прежде всего надо заметить, что так как основной функцией налогов является фискальная функция, то его целью в первую очередь является решение
фискальных задач, задача поддержки малого предпринимательства
имеет скорее попутное значение.
К настоящему времени сложились четыре параллельно действующие системы налогообложения предприятий малого бизнеса:
общая для всех предприятий, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и патентная форма налогообложения. На специальные
налоговые режимы возлагаются серьезные надежды, связанные
как с ростом числа налогоплательщиков, так и с ростом налоговых
поступлений.
Анализ налоговой статистики показывает, что налоговые поступления от предприятий малого бизнеса, работающих на специальных налоговых режимах, относительно невелики, но поскольку
налоги поступают в основном в региональные и местные бюджеты, то можно отметить достаточно высокую долю доходов от этих
поступлений как в региональных бюджетах — 5,3% от налоговых
доходов, так и в местных бюджетах — 11,7%.
Нельзя не отметить, что общая система налогообложения, упрощенная система налогообложения, система налогообложения в
виде единого налога на вмененный доход и патентная форма налогообложения — это концептуально разные налоговые режимы.
В первом и втором случаях в законодательство заложена идея непосредственно упрощения механизма отчетности и уплаты налога
при некотором снижении налогового бремени, но сохраняется
связь величины налоговых изъятий с результатами деятельности
налогоплательщика, в третьем и четвертом — эта связь полностью
утрачивается, поскольку используется принудительный механизм
налогового изъятия.
Специальные налоговые режимы, которые действуют на территории РФ, все без исключения являются льготными.
В НК РФ в ст. 56 содержится определение понятия «налоговая
льгота». В соответствии с данной статьей «льготами по налогам и
сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законоСпециальные налоговые режимы и особые экономические зоны
13

1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль в налоговой системе России

дательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая
возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в
меньшем размере».
Финансовокредитный словарь определяет налоговую льготу
как «предоставленную законодательством исключительную возможность полного или частичного освобождения от уплаты налога
при наличии объекта налогообложения, а также иное смягчение
налогового бремени для налогоплательщика».
Многие авторы не предлагают определения налоговой льготы, но выделяют три большие группы налоговых льгот: изъятие,
скидки и налоговые кредиты, объединяя их в одну общую
цель — сокращение размера налогового обязательства налогоплательщика.
Таким образом, несмотря на многообразие определений, мнения всех авторов сходятся в одном: налоговые льготы всегда подразумевают под собой то, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный порядок, направленный на то,
что налоговое обязательство налогоплательщика, подлежащее исполнению, т.е. уплате, снижается или уменьшается.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что сущность специальных налоговых режимов в налоговом законодательстве РФ
заключается в предоставлении льгот и преференций отдельным
категориям налогоплательщиков, расчитывать и платить налоги
для которых при общей системе налогообложения затруднительно
и неэффективно.
В этом смысле к специальным налоговым режимам можно отнести налоговые режимы, установленные в особых экономических
зонах, а также налоговый режим, предусмотренный для организаций, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса,
хотя налоговыми льготами этот режим не располагает.

Вопросы для самопроверки

1.
В чем целесообразнось введения специальных налоговых режимов
в налоговую систему РФ?
2.
В чем заключается суть специальных налоговых режимов?
3.
Как вы понимаете термин «налоговая льгота»?
4.
В чем отличие специальных налоговых режимов, основанных на
показателе «вмененный доход»?

14
Специальные налоговые режимы и особые экономические зоны

1. Сущность специальных налоговых режимов и их роль в налоговой системе России