Учетное обеспечение оптимизации затрат в системе потребительской кооперации. Диссертация

 
Саратовский государственный социально-экономический университет 
 

 

 

                                                                                          На правах рукописи 

 

 

 

Иванов Евгений Алексеевич 

 

Учетное обеспечение оптимизации затрат в системе 

 потребительской кооперации 

 

Специальность 08.00.12. – «Бухгалтерский учет, статистика» 

 

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук 

 

 

 

 

 

Научный руководитель –  

кандидат экономических наук 

профессор Е.А. Еленевская 

 

 

 

 

Саратов - 2001 

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
Введение…………………………………………………………………….…3 
 
 
Глава 1. Общие теоретические подходы к рассмотрению 
 
     вопроса оптимизации затрат в системе 
               потребительской кооперации…………………………7 
 
1.1. Экономическая сущность затрат………………………………………...7 
 
1.2. Классификация затрат, включаемых в издержки производства 
       и обращения в кооперативных предприятиях и организациях..……...29 
 
Глава 2. Управленческий учет как информационная база  
               оптимизации затрат………………………………………………...55 
 
2.1. Аналитический учет - основа управления затратами………………....55 
 
2.2. Зарубежные учетные системы контроля затрат…………………….....69 
 
2.3. Возможности применения новых учетных систем на 
       предприятиях потребительской кооперации…………………………..89 
 
Глава 3. Экономический анализ как инструмент  
               оптимизации затрат……………………………………………….111 
 
3.1. Экономический анализ - аналитическая база 
       оптимизации затрат……………………………………………….…....111 
 
3.2. Математическое моделирование в оптимизации затрат…………….128 
 
3.3. Определение порога рентабельности в разрезе  отраслей  
       деятельности и центров ответственности…………………………….136 
  
3.4. Использование результатов анализа в совершенствовании 
       управления затратами………………………………………………….151 
 
Заключение………………………………………………………………….155 
 
Список использованной литературы………………………………………160 
 
Приложения  …………………………… ………………………………….168 
 
 
 
 

 

 

 

 

 

 

Введение 

Актуальность темы исследования В условиях развития рыночных отно
шений в стране, назрела необходимость пересмотра систем управления затра
тами в потребительской кооперации. В последние годы в кооперативных пред
приятиях и организациях сложилась неблагоприятная тенденция роста уровня 

затрат. Поэтому изыскание путей их снижения как основного фактора, влияю
щего на конечные результаты финансово-хозяйственной деятельности органи
заций потребительской кооперации становится актуальной проблемой. 

При принятии управленческих решений по оптимизации затрат большое 

значение приобретает качество информации, формируемой в основном в сис
теме бухгалтерского учета, а также данные о путях снижения затрат, выявлен
ных в ходе экономического анализа. В соответствии с Программой стабилиза
ции и развития потребительской кооперации РФ на 1998-2002 гг. для улучше
ния финансового управления необходимо организовать раздельный управлен
ческий учет, выбрать приемлемый вариант управления результатами и затрата
ми. В настоящее время организация учета затрат в потребительской кооперации 

основана на так называемом «котловом» методе, который не позволяет опреде
лить результаты деятельности каждого центра ответственности. В этой связи 

назрела необходимость разработки приемлемой методики организации учета 

затрат в потребительских обществах, которая позволила бы без существенных 

изменений в его ведении получать данные о затратах и результатах каждого 

центра ответственности, проводить экономический анализ и вести оперативный 

контроль в целях сохранения объемов деятельности как минимум на уровне 

безубыточности. 

Значительный вклад в разработку данной проблемы в Российской Феде
рации внесли ученые: Бариленко В.И., Безруких П.С., Бортник Н.А., Ивашке
вич В.Б., Исаев Е.С., Карпова Т.П., Ламыкин.И.А., Леонтьев В.В., Миронова 

О.А., Новожилов В.В., Николаева С.А., Ульянов И.П., Овсийчук М.Ф., Палий 

В.Ф., Плотников В.С., Раицкий К.А., Семенов А.К.,  Сидельникова Л.Б.,  Фрид

ман А.М., Шеремет А.Д., и другие.   

Указанные авторы рассматривают данную проблему, как правило, с точ
ки зрения одной отрасли (производство, сельское хозяйство или торговля). Для 

многоотраслевого хозяйства как потребительская кооперация необходимы не
сколько иные подходы. 

 Таким образом, разработка рекомендаций по организации учета затрат и 

выработка схем управления на основе полученных данных, направленных на 

оптимизацию, является одним из условий выхода кооперативных предприятий 

и организаций на безубыточной уровень. Перечисленные обстоятельства обу
словили выбор темы данной диссертационной работы, определили ее актуаль
ность и основные направления исследования. 

Цель и задачи исследования Целью диссертационной работы является 

оценка сложившейся практики учета затрат в основных отраслях деятельности 

потребительской кооперации и разработка предложений по ее совершенствова
нию.   

Достижению намеченной цели способствовало решение следующих за
дач: 

• изучение эволюции определений экономической сущности затрат и 

рассмотрение существующих подходов к классификации затрат и их 

использования в учете и анализе; 

• исследование зарубежной практики учета затрат и возможностей ее 

использования в потребительской кооперации; 

• обоснование необходимости и приемлемости ведения управленческого 

учета затрат по центрам ответственности; 

• характеристика и оценка содержания информации о затратах и резуль
татах в экономических службах правлений потребительских обществ; 

• разработка механизма использования результатов анализа затрат в 

планировании безубыточной работы центров ответственности, отрас
лей деятельности и потребительских обществ в целом; 

Предмет и объект исследования Предметом исследования является орга
низация, методика и практика учета затрат в потребительских обществах и их 

структурных подразделениях. 

В качестве объекта исследования избраны кооперативные организации 

Чувашской Республики, Республики Марий Эл и Кировской области. Исполь
зованы данные их бухгалтерской,  статистической и оперативной отчетности. 

Теоретической и методологической основой исследования стали труды 

отечественных и зарубежных ученых по экономической теории, бухгалтерско
му учету, экономическому анализу, финансовому менеджменту, экономико
математическим методам, законодательные акты и нормативные документы, 

касающиеся исследуемой проблемы, материалы научно-практических конфе
ренций и периодической печати.  

При доказательстве теоретических положений и разработке практических 

рекомендаций, обработке и анализе материалов обследования использовался 

системный подход к изучению рассматриваемой проблемы учета и анализа за
трат, а также приемы и методы исследования как наблюдение, абсолютные и 

относительные величины, сравнительный и факторный анализ.  

Научная новизна исследования заключается в теоретическом обоснова
нии и разработке методических рекомендаций по организации учета и анализа 

затрат по центрам ответственности потребительского общества, и определение 

путей их оптимизации. 

В процессе научного исследования получены следующие существенные 

результаты: 

• предложено ведение учетных регистров затратообразующих статей в разрезе 

центров ответственности; 

• для обеспечения оперативного контроля затрат разработана форма так назы
ваемого «паспорта» предприятия (центра ответственности), который интег
рирует в себе особенности учетного регистра с одной стороны и формы от
четности с другой; 

• предложено распределение накладных расходов по отраслям деятельности 

потребительского общества производить пропорционально их доле в выруч
ке без НДС, а по центрам ответственности – пропорционально доле объем
ных показателей; 

• для учета и выработки нормативов в разрезе центров ответственности в шта
те бухгалтерии выделить группу управленческого учета или бухгалтеров
аналитиков; 

• предложено для обоснования управленческих решений по оптимизации за
трат использовать маржинальный подход.  

Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что 

выводы и предложения, сделанные по результатам исследования направлены на 

усиление контрольной функции учета за затратами потребительского общества, 

в том числе в разрезе центров ответственности. Внедрение разработанных 

предложений поможет становлению управленческого учета в потребительской 

кооперации, позволит повысить оперативность учета, улучшить информацион
ное обеспечение управления затратами, экономической обоснованности управ
ления затратами, будет способствовать достижению практической реализации 

безубыточной работы кооперативных организаций.    

Основные положения исследования, составляющие его научную новизну 

использованы в учебном процессе для слушателей системы повышения квали
фикации руководителей и специалистов потребительской кооперации и студен
тов специальности «Бухгалтерский учет и аудит». 

Апробация и реализация результатов исследования Выводы и предложе
ния, обобщенные в диссертационной работе обсуждались на методологических 

семинарах, научных конференциях на экономическом факультете Чебоксарско
го кооперативного института Московского университета потребительской коо
перации, Ставропольском кооперативном институте Белгородского универси
тета потребительской кооперации, Казанском кооперативном институте  Мос
ковского университета потребительской кооперации, в Московском универси
тете потребительской кооперации, других конференциях и опубликованы в пе
чати. Предлагаемая методика рекомендована и принята к внедрению в коопера

тивных организациях системы Марийского и Чувашского республиканских по
требсоюзов. 

Глава 1. Общие теоретические подходы к рассмотрению вопроса  

оптимизации затрат в системе потребительской кооперации 

 

1.1.Экономическая сущность затрат 

 

Понять природу расходов предприятия невозможно без рассмотрения их 

экономической сущности с учетом развития экономической мысли. Издержки 

исследовали еще классики политической экономии: А. Смит ввел понятие аб
солютных издержек. Д. Рикардо – автор теории сравнительных издержек. Под 

термином «издержки» они понимали средние общественные затраты на едини
цу, то есть то, чего стоила отдельная единица продукции на среднем предпри
ятии или чему равны средние затраты на всех предприятиях, принадлежащих к 

отрасли. Издержки производства определялись классиками и как цена произ
водства с учетом рентных платежей [160,с.166]. 

Родоначальниками английской классической школы политической эко
номии о стоимости были Вильям Петти, Адам Смит и Давид Рикардо. Так, 

А.Смит и Д.Рикардо стремились применить трудовую теорию стоимости к ис
следованию внутреннего содержания и законов развития капиталистической 

экономики. Они считали, что фабричные рабочие своим трудом создают новую 

стоимость. Эта стоимость лишь частично достается (заработная плата), а ос
тальную часть (прибавочную стоимость) присваивают капиталисты. За счет 

прибавочной стоимости они расплачиваются за банковский процент, за аренду 

земли у землевладельцев и получают личный доход (предпринимательскую 

прибыль). 

А. Смит в 1773-1776 гг. написал свое главное произведение «Исследова
ние о природе и причинах богатства народов». В нем он обобщил столетнее 

развитие классической школы политической экономии. Он обосновал пред
ставление о товарном производстве и обмене как о сфере человеческой дея

тельности, которая развивается по объективным законам, а потому не нуждает
ся в государственном регулировании.  

Одна из стержневых идей, положенных Смитом в основу развиваемой им 

системы, - теория стоимости и цены. Он утверждает: «Труд является единст
венным всеобщим, равно как и единственно точным, мерилом стоимости» [128, 

c.109]. Стоимость, по Смиту, определяется затраченным трудом не одного кон
кретного человека, а средним, необходимым для данного уровня развития про
изводительных сил. Смит отмечает равнозначность всех видов производитель
ного труда, участвующих в создании стоимости. 

Рассматривая проблему ценообразования и сущность цены, Смит выдви
нул два положения. Первое гласит: цена товара определяется затраченным на 

него трудом. Но данное положение, по его мнению, применимо лишь  на пер
вых ступенях развития общества, в «примитивных обществах». И Смит выдви
гает второе положение, согласно которому стоимость, а значит, цена складыва
ется из затрат труда, прибыли, процента на капитал, земельной ренты, то есть 

определяются издержками производства. Окончательного выбора между этими 

двумя концепциями Смит не сделал. Его последователи, сторонники и против
ники могли придерживаться первой, и второй концепции [20,с.12].  

Влияние Смита распространялось не на одну школу, практически оно 

оказывалось по нескольким направлениям: и по линии рикардианской школы 

(трудовая теория стоимости), и по линии тех школ и отдельных экономистов, 

которые разрабатывали проблемы цены и ценообразования на основе соотно
шения спроса и предложения (школа Маршалла) или на основе потребитель
ской ценности товаров (австрийская школа), и по линии тех, кто исследовал 

влияние и взаимодействие факторов производства  (Ж.-Б. Сэй). Концепция сво
боды торговли нашла свое теоретическое обоснование в теории сравнительных 

издержек, согласно которой разделение труда и в сфере международного обме
на служит важнейшей предпосылкой повышения производительности и полу
чения экономической выгоды. 

Если А. Смита называют создателем первой, классической системы поли

тической экономии, то Давид Рикардо является завершителем этой системы. 

Большое внимание Д. Рикардо уделил теории стоимости. Преодоление 

неопределенности в толковании этой категории, по мнению Д. Рикардо, «имеет 

для политической экономии в высшей степени важное значение». При рассмот
рении этой проблемы он продолжает идеи, высказанные Смитом, и в то же 

время полемизирует с ним по некоторым моментам. Как пишет Д. Рикардо, 

стоимость товаров определяется «количеством труда, воплощенного в них», за
тратами на производство того или иного продукта, а не тем, какое количество 

продукта можно купить на рынке. Причиной изменения стоимости товаров яв
ляется большая или меньшая легкость их производства, иначе говоря, увеличе
ние или уменьшение количества труда, необходимого для их производства. 

«Стоимость предметов увеличивается или уменьшается в зависимости от уве
личения или уменьшения затраченного на них труда» [118, c.35]. 

Другое уточнение позиции А. Смита состоит в том, что в стоимости това
ров следует учитывать не только труд, затрачиваемый непосредственно на их 

производство, но и труд овеществленный, иными словами, затраченный на «из
готовление орудий и машин, требующихся для того вида труда, при котором 

они применяются» [118, c.43]. Орудия труда могут производиться одними 

людьми, а трудиться с их помощью будут другие. Цена же продукта будет со
ответствовать труду, действительно затраченному как на обновление капитала, 

так и непосредственно на производство продукта. 

Если А. Смит не проводит строгого различия между стоимостью и богат
ством, то Д. Рикардо считает неправильным отождествление этих понятий. 

Размеры богатства, его возрастание зависят от наличия «предметов насущной 

необходимости и роскоши», находящихся в распоряжении людей. Как бы не 

менялась стоимость этих предметов, они одинаково будут доставлять удовле
творение, обеспечивать потребности их владельцев. Стоимость существенно 

отличается от богатства, «ибо она зависит не от изобилия, а от трудности или 

легкости производства» [118, c.226]. Изобретение новых машин, повышение 

квалификации работников, лучшее разделение труда, открытие новых рынков 

дают возможность увеличивать богатство. Но что касается стоимости того или 

иного предмета, составляющего элемент богатства, то она изменяется «пропор
ционально количеству труда, затраченного на его производство» [118, c.226]. 

Таким образом, Д. Рикардо более последовательно проводит различие 

между потребительской стоимостью («полезностью», «богатством») и стоимо
стью – затратами на производство этой полезности. 

При этом, по его мнению, истинная стоимость товаров, обладающих по
лезностью, зависит не только от количества труда, требуемого для их произ
водства, но от редкости предметов. Второй источник стоимости – «редкость» – 

представляет скорее исключение, а не общее правило. Она применима к срав
нительно узкому кругу товаров, которые в отличие от основной массы не могут 

быть свободно воспроизведены. Это относится  к редким картинам, произведе
ниям искусства, древним книгам. Их стоимость обусловливается сравнительной 

редкостью. Что же касается общего закона, то стоимость товаров прямо про
порциональна количеству труда, затраченного на их производство, и обратно 

пропорциональна производительности труда. 

Вокруг теории стоимости, выдвинутой и отстаиваемой классиками, не 

утихает полемика. Аргументацию «за» и «против» трудовой теории стоимости 

стремятся  подкрепить, опираясь на труды Д. Рикардо, ссылаясь на его замеча
ния, статьи, письма, как сторонники, так и противники классиков. 

В противоположность рикардианским взглядам на источник стоимости и 

образования доходов выдвигалась концепция, согласно которой в основе стои
мости лежит не один, а несколько факторов – земля, капитал, труд.  

Одним из авторов трехфакторной концепции был французский экономист 

Жан-Батист Сэй. Он считал, что в производстве взаимодействуют и дополняют 

друг друга предприниматели,и организуют и «правят делом производства», 

землевладельцы (предоставляют природный материал для производства това
ров) и рабочие (создают готовый продукт). Участники производственного про
цесса не находятся в противоречии, а, наоборот, дополняют друг друга [20, c. 

25-26]. 

Согласно марксисткой концепции, издержки производства – это то, что 

стоит товар капиталисту, а именно сумма расходов на приобретение средств 

производства и рабочей силы (постоянного и переменного капитала). От спе
цифически капиталистических издержек К. Маркс отличает действительные 

издержки производства товара (затраты труда), образующие его стоимость. Та
кое разграничение издержек производства как затрат труда и затрат капитала – 

один из исходных принципов марксистского анализа процесса капиталистиче
ского воспроизводства [20, c. 153-167]. 

В конце XIX в. появляется ряд новых концепций. У маржиналистов 

(Менгер, Визер, Бем-Баверк) издержки предстают как психологическое явле
ние, основанное на предельной полезности. По их мнению, сумма, уплачивае
мая фирмой за факторы производства, определяется предельной полезностью, 

которой они обладают с точки зрения продавца. Понятие издержек в маржина
листской экономической теории относится к отдельному предприятию, из
держки и доходы которого рассматриваются как функции от масштаба произ
водства. 

Австрийский теоретик Ф. Визер разработал субъективную теорию издер
жек альтернативных возможностей, согласно которой действительные издерж
ки производства данного товара равны наивысшей полезности тех благ, кото
рые общество могло бы получить, если бы по-другому использовало затрачен
ные производственные ресурсы. Перевод на математическую основу взглядов 

маржиналистов представителями австрийской школы способствовал появле
нию теории минимизации издержек [160, с.166].  

Наиболее доступно и ясно теорию предельной полезности изложил 

Е.Бем-Баверк в книге «Основы теории ценности хозяйственных благ» (1886г.). 

В ней автор дал собственное толкование ряда положений субъективно
психологической теории ценности, которые нуждались в совершенствовании. 

Он отошел от характерного для австрийской школы противопоставления закона 

издержек и закона субъективной ценности. Он попытался также связать между 

собой «закон спроса и предложения» и «закон издержек производства» [65,