Организация и методика проведения налоговых проверок

ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА 
ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ 
ПРОВЕРОК 

Допущено 
УМО по образованию в области финансов, 
учета и мировой экономики в качестве учебного пособия 
для студентов высших учебных заведений, обучающихся 
по специальности «Налоги и налогообложение»

Москва 
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М 
2012

УЧЕБНОЕ пОСОБИЕ

Под редакцией В.В. Кузьменко

УДК 336.1/.5(075.8)
ББК 65.261.4я73
 
О64

Организация и методика проведения налоговых проверок: Учеб. 
пособие / Под ред. В.В. Кузьменко. — М.: Вузовский учебник: 
ИНФРА-М, 2012. — 186 с.
ISBN 978-5-9558-0213-8 (Вузовский учебник) 
ISBN 978-5-16-004944-1 (ИНФРА-М)
В данном учебном пособии раскрываются теоретические положения налогового контроля, особенности его организации в развитых 
странах. Изложены основы организации и методики проведения камеральных и выездных налоговых проверок. Рассматриваются критерии оценки налоговых рисков, используемые в процессе отбора 
объектов для проведения выездных налоговых проверок, порядок 
рассмотрения дел о налоговых и административных правонарушениях, обжалование решения налогового органа по результатам налоговой проверки.
ББК 65.261.4я73 

О64

© Вузовский учебник, 2012
ISBN 978-5-9558-0205-3 (Вузовский учебник) 
ISBN 978-5-16-004871-0 (ИНФРА-М)

Рецензенты:
Л.Е. Голищева,  д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Налоги и налогообложение» 
ГОУ ВПО «Ставропольский государственный университет»;
И.В. Додонова,  д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Финансы и кредит» ГОУ 
ВПО «Ставропольский финансово-экономический институт»;
Н.Е. Письменная,  д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Финансы и кредит» ГОУ 
ВПО «Северо-Кавказский государственный технический университет»

Авторский коллектив:
В.В. Кузьменко, Н.С. Бескоровайная, А.А. Рубежной

ВВедение

По мере совершенствования системы государственного управления все большее значение приобретает эффективная организация 
налогового контроля, в рамках которого решаются актуальные проблемы сокращения теневой экономики, защиты прав налогоплательщиков, конфликта интересов при установлении пределов налоговой 
оптимизации и др.
Важнейшим инструментом налогового контроля является проверка, на основании которой фискальные органы полномочны требовать уплаты налоговой задолженности, а также определять степень 
ответственности за нарушение налогового и административного законодательства.
В связи с наделением сотрудников Федеральной налоговой 
службы широким кругом прав и возможностей при осуществлении 
контрольных мероприятий повышается уровень требований к их 
профессиональной подготовке. Будущие налоговые инспектора 
должны не только знать положения Налогового кодекса и актов Министерства финансов РФ и Федеральной налоговой службы России, 
но и разбираться в мотивах поведения налогоплательщиков, применять на практике полученные знания в области финансово-экономического анализа деятельности организаций, бухгалтерского учета, 
бизнес-планирования.
Учебная дисциплина «Организация и методика проведения налоговых проверок» является теоретико-практическим курсом, углубляющим полученные знания в области налогообложения.
В настоящем учебном пособии рассматриваются вопросы, касающиеся теоретических основ налогового контроля, методических 
правил проведения налоговых проверок, рассмотрения материалов 
и принятия решений по их результатам, порядок обжалования актов 
налоговых органов. Особое внимание уделяется оценке налоговых 
рисков при планировании выездных налоговых проверок и порядку 
проведения отдельных контрольных мероприятий. 
В седьмой главее рассматриваются особенности проведения камеральных и выездных налоговых проверок по важнейшим бюджетообразующим налогам — налогу на добавленную стоимость и налогу 
на прибыль организаций. 
В Приложении приводятся некоторые способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

ГлаВа 1 
ТеореТические осноВы налоГоВоГо 
конТроля

1.1. сущносТь и задачи налоГоВоГо конТроля

Налоговый контроль, являясь древнейшей формой государственного контроля и элементом системы управления государством, в значительной степени определяет способы и эффективность регулирования экономики и социальной сферы. Только благодаря налоговому 
контролю налоговая система обеспечивает выполнение своей главной цели, а именно обеспечения доходной части бюджетов различного уровня. Недостатки в реализации налогового контроля приводят к резкому снижению налоговых поступлений, увеличивают вероятность налоговых правонарушений, нагнетают социальную 
напряженность. Кроме того, его успешная организация обеспечивает 
благоприятные перемены в экономике — увеличение доходов бюджетов и рост предпринимательской активности.
Сущность налогового контроля раскрывается в его определении, 
которое отражает существенные признаки, определяет роль и место 
среди иных близких понятий, таких как надзор, проверка, различные 
виды государственного контроля (финансовый, ведомственный, 
бюджетный и др.).
Само понятие налогового контроля трактуется учеными по-разному: как деятельность, функция, форма, условие, механизм, как 
функция управления и др.
В Толковом словаре В. Даля дается такое определение контроля: 
это «учет, проверка счетов, отчетность; присутственное место, занимающееся проверкою отчетности». В этом определении рассматриваются два аспекта контроля: проверка соответствия фактической 
(полученной) информации базовой (нормативной, имеющейся); 
определенная совокупность субъектов, занимающихся контрольной 
деятельностью.
В настоящее время контроль рассматривается более широко, как 
некое состояние управления, руководства, господства, насилия, 
власти. В связи с этим следует признать узкими определения налогового контроля, описывающие его как деятельность, надзор, систему мер, форм и методов. 
Так, в соответствии с п. 1 ст. 82 Налогового кодекса РФ «налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов 
по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми 

агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом». Подобное 
определение приводят другие авторы: «Под налоговым контролем 
принято понимать совокупную систему действий налоговых и иных 
государственных органов по контролю за выполнением фискальнообязанными лицами (в первую очередь налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, кредитными организациями) норм налогового законодательства» [19, с. 542].
Налоговый контроль определяется также как особый вид контроля (надзора) в сфере налогообложения, «который реализуется в 
регулируемой законодательством деятельности компетентных государственных органов (налоговых органов), направленной на обеспечение правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты 
налоговых платежей в бюджетную систему, а также на обеспечение 
выполнения иных обязанностей, установленных законодательством 
о налогах и сборах» [6, с. 23].
Эти определения обозначают область налогового контроля — 
сфера налоговых отношений, складывающихся в процессе уплаты 
налогов и сборов, а также специфическая деятельность государственных уполномоченных органов, регулируемая нормами 
права.
Указание на то, что налоговый контроль заключается в соблюдении налогового законодательства налогоплательщиками, не дает 
представления о его содержании. Так, его можно рассматривать как 
проверку правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, т.е. сопоставление характеристик контролируемого объекта с 
заданными значениями. Однако в действительности набор инструментов и методов налогового контроля не исчерпывается только 
проведением проверок. Он предусматривает действия аналитического, исследовательского характера, а также привлечение к ответственности, что выходит за рамки проверок.
Ряд ученых рассматривают налоговый контроль как совокупность приемов и методов, мероприятий. По мнению некоторых из 
них, «государственный налоговый контроль — это система мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства 
на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; 
она способствует выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет, улучшению налоговой дисциплины и опирается на совокупность приемов и способов, используемых органами 
власти и управления, которые обеспечивают соблюдение налогового законодательства, правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налогов в бюджет» [23, с. 44]. Е.Н. Евстигнеев формулирует понятие налогового контроля как «установ

ленную нормативными актами совокупность приемов и способов 
по обеспечению соблюдения налогового законодательства и налогового производства [12, с. 149].
Основываясь на таких определениях, складывается представление, что проводимые в рамках налогового контроля мероприятия 
(приемы, методы, способы) направлены на решение локальных задач 
и не подчинены общим целям. Действительно, налоговый контроль 
предполагает применение определенных законодательством форм, 
методов, приемов и способов деятельности, которые в совокупности 
составляют организационно-правовой механизм налогового контроля, являющийся частью налогового механизма, однако не тождественен самому налоговому контролю как функции управления налогообложением.
В некоторых исследованиях контроль отождествляется с надзором. Однако между этими терминами есть существенные различия. 
Если контроль предполагает сопоставление фактических и имеющихся характеристик объекта, то надзор трактуется как наблюдение 
за исполнением обязательных требований (предписаний). Различают 
такие виды надзора: прокурорский, административный, судебный, 
конституционный, авторский и др. Можно назвать такие отличительные признаки контроля:
1) целенаправленность, связанная с тем, что контроль, в отличие 
от надзора, не ограничивается наблюдением за законностью, но 
включает также проверку целесообразности деятельности и ее оценку 
в пределах, определенных законодательством;
2) инициативность — задачей контрольного органа является постоянное наблюдение за управляемым объектом с целью получения 
информации об отклонениях и последующего анализа, чтобы своевременно принять меры по их предотвращению и привлечению виновных к ответственности. Надзорный орган не может выступать 
инициатором проверки — анализ нарушений закона проводится 
только при получении информации, свидетельствующей о нарушении законности;
3) возможность вмешательства в оперативную деятельность в 
определенных случаях, если эта деятельность связана с выполнением 
норм права о налогах и сборах. Кроме того, налоговый орган самостоятельно решает вопрос о привлечении к ответственности нарушителей законодательства (ст. 101 и 101.1 НК РФ). Надзорные органы вправе лишь обратить внимание на нарушение законности. 
Налоговому контролю присущи все признаки контроля. Надзорные функции выполняются налоговыми органами, исходя из дополнительных полномочий (например, лицензирования отдельных видов деятельности).

В настоящее время термин «налоговый контроль» понимается в 
более широком смысле: как элемент, функция системы государственного управления [30, с. 171, 271; 25, с. 6–7 и др.]. 
Контроль как одна из функций управления представляет собой 
систему мониторинга процесса функционирования управляемого 
объекта для оценки обоснованности и эффективности принятых 
управленческих решений и результатов их выполнения, выявления 
отклонения от этих решений, устранения неблагоприятных ситуаций 
и осуществления корректировки действий. Контроль не представляет 
сам по себе первичной деятельности, однако его сущность не сводится только к наблюдению за соответствием деятельности подконтрольного объекта предписаниям управляющего органа. Итоговая 
целенаправленность контроля заключается в том, что в процессе его 
выявляются результаты воздействия субъекта на объект, допущенные 
отклонения от требований управленческих решений, принятых 
принципов организации и регулирования, причины этих отклонений, а также определяются пути преодоления имеющихся препятствий для эффективного функционирования всей системы [8, 
с. 75].
Особенностью контроля как функции государственного управления является властный характер, который проистекает из возможности:
давать подконтрольным объектам обязательные для исполнения 
 
•
указания об устранении вскрытых недостатков;
ставить перед компетентными инстанциями вопрос о привлече 
•
нии к ответственности виновных в обнаруженных нарушениях 
лиц;
непосредственно применять в ряде случаев меры государствен 
•
ного принуждения [8, с. 77].
Налоговый контроль, рассматриваемый как функция государственного управления, реализует обратную связь в его организации 
и функционировании. При этом под функциями подразумеваются 
конкретные виды управляющих воздействий государства, отличающиеся друг от друга по предмету, содержанию и способу сохранения 
либо преобразования управляемых объектов или его собственных 
управляющих компонентов [3, с. 56]. 
Предмет функций управления указывает на стороны, аспекты, 
проявления общественной системы, подлежащие управляющему 
воздействию государства. Содержание функций управления выражает смысл и характер управляющего воздействия. Способ реализации раскрывает средства (возможности) сохранения или преобразования управленческих взаимосвязей, заложенные в данной функции 
[3, с. 56].

Относительно предмета налогового контроля мнения ученых не 
совпадают. Его рассматривают как проверку исполнения той или 
иной обязанности субъекта контроля [29, с. 487, 488]; своевременность и полноту исполнения налогоплательщиками своих обязанностей по отношению к государству и муниципальному образованию 
[17, с. 186, 187], а также другие аспекты и проявления налоговых 
отношений [23, с. 46]; документальные, вещественные и цифровые 
носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, его действиях (бездействии) [22, с. 109]; объекты материального мира, посредством исследования которых налоговый орган 
может сделать вывод об исполнении (неисполнении) проверяемым 
лицом обязанностей, возложенных на него законодательством о налогах и сборах [6, с. 27]. Между тем проверка исполнения обязанностей налогоплательщика, налогового агента лишь частично отражает 
содержание налогового контроля.
В рассмотренных определениях предмет налогового контроля 
предстает как действия налоговых органов либо направления и объекты контрольных действий. Между тем предмет должен отражать 
результаты контрольных мероприятий, опираясь на которые можно 
скорректировать как систему управления налогообложением в целом, так и поведение проверяемых лиц. Таким образом, предметом 
налогового контроля как функции государственного управления является информация, позволяющая сделать вывод о степени соблюдения проверяемыми лицами законодательства о налогах и сборах, 
а также о недостатках системы управления налогообложением.
Содержание налогового контроля, по нашему мнению, не ограничивается набором приемов и методов, а также проверками соблюдения законодательства о налогах и сборах. Налоговый контроль 
следует представить как часть налогового процесса. 
Термин «процесс» означает ход какого-либо явления, последовательную смену состояний, стадий развития (Ожегов С.И. Словарь 
русского языка. М, 1981).
Понятие «контроль» может использоваться для обозначения процесса в ситуациях, когда речь идет о задачах или функциональных 
обязанностях органа власти или должностных лиц. Цель контрольного процесса всегда находится вне самого контроля, так как его 
задачей является не только устранение недостатков в функционировании управляемых субъектов, но и оценка эффективности управления, выработка предложений по его корректировке. Целью контрольного процесса может быть достижение определенного состояния 
сложной системы [11].
Можно согласиться с позицией А.В. Аронова и В.А. Кашина, которые понимают налоговый процесс как последовательную «совокупность действий налоговых органов, налоговых агентов, налого

плательщиков и их представителей в связи с реализацией прав и 
(или) исполнением обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством в целях сбора и перечисления налоговых доходов в 
государственную казну. Налоговый процесс состоит из отдельных 
этапов, среди которых основными являются: учет и регистрация налогоплательщиков, объектов налогообложения; составление, представление и проверка налоговой отчетности; сбор и перечисление 
налогов в казну (специальные фонды); выявление и преследование 
налоговых нарушений; разрешение налоговых споров; налоговый 
аудит и налоговое планирование» [2, с. 358].
Большая часть этапов налогового процесса относится к сфере государственного налогового контроля: учет и регистрация налогоплательщиков, объектов налогообложения; информирование; налоговые 
проверки; взыскание недоимки и пени; разрешение налоговых споров.
Способ реализации налогового контроля заключается в побуждении управляющих и управляемых субъектов к соблюдению законодательства о налогах и сборах посредством влияния на их сознание, 
поведение и деятельность, применяя установленные законодательством формы и методы. 
Исходя из вышеприведенных дефиниций предмета, содержания, 
способа реализации налогового контроля его можно определить в широком смысле как часть налогового процесса, направленного на обеспечение эффективности налоговой системы, достижение баланса 
прав налогоплательщиков и законных требований государства.
В узком смысле налоговый контроль предстает как деятельность 
уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 82 НК РФ).
По мнению ряда авторов, главная цель налогового контроля — 
препятствовать уклонению от уплаты налогов, обеспечивать своевременное поступление налоговых доходов в полном объеме [23, с. 44]. 
В такой формулировке не содержится указания на необходимость 
создания условий, которые бы побуждали обязанных по Налоговому 
кодексу лиц соблюдать законодательство о налогах и сборах. Так, 
в развитых странах политика государства в сфере налогового контроля исходит из того, что проверка соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства должна служить двум целям: гарантировать должное функционирование системы самостоятельного 
определения налогоплательщиками своих налоговых обязательств и 
выявлять и расследовать любые случаи налоговых злоупотреблений 
[2, с. 437].
Нам представляется более обоснованным определение цели налогового контроля как создание совершенной системы налогообло

жения и достижение такого уровня налоговой дисциплины, при котором исключаются или сводятся к минимуму нарушения налогового 
законодательства [19, с. 22]. Данная цель рассматривается как стратегическая и соответствует целевой направленности государственного управления в финансовой сфере. Она конкретизируется в следующих задачах:
обеспечение правильности исчисления, своевременного и пол 
•
ного внесения налогов и сборов в бюджет;
обеспечение неотвратимости наказания нарушителей налого 
•
вого законодательства;
предупреждение нарушений налогового законодательства;
 
•
возмещение ущерба, причиненного государству в результате на 
•
логовых правонарушений.
Таким образом, главной целью налогового контроля является обеспечение поступления налоговых доходов в бюджетную систему государства посредством побуждения к своевременной и полной уплате 
налогов.
Налоговый контроль традиционно рассматривается также как 
часть государственного финансового контроля [6, с. 18; 19, с. 542; 21, 
с. 16 и др.]. Содержание финансового контроля «предопределяется 
сущностью финансов как системы денежных отношений, связанных 
с созданием, распределением и использованием совокупного продукта и национального дохода» [7, c. 663]. К другим составляющим 
государственного финансового контроля отнесены бюджетный, валютный, банковский, таможенный контроль. Налоговый контроль 
ограничивается сферой отношений, складывающихся в процессе 
уплаты налогов и сборов.
Налоговый контроль должен осуществляться с соблюдением общих принципов государственного управления, к которым относятся 
следующие.
1. Принцип плановости — определяется природой организации 
управления и необходимостью целеполагания. Субъекты контроля 
проводят свою работу на основе системы планов проведения контрольных мероприятий.
2. Принцип законности — обусловлен Конституцией РФ, согласно 
которой органы государственной власти, должностные лица обязаны 
соблюдать Конституцию РФ и законы (ч. 2 ст. 15). В развитие этой 
нормы подп. 1, 2 п. 1 ст. 32 НК РФ на налоговые органы возлагается 
обязанность соблюдать законодательство о налогах и сборах и осуществлять контроль за его соблюдением и за соблюдением принятых 
в соответствии с ним нормативных правовых актов. 
3. Принцип объективности — предопределяет правильное, полное 
и объективное объяснение результатов контроля на основе сопоставления содержания проверенных фактов с законами и другими нор