Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок

Арбитражный процесс: доказывание и доказательства
по делам об оспаривании результатов налоговых проверок

Светлой памяти моего учителя —
заслуженного юриста РСФСР,
кандидата юридических наук, профессора
Нины Исаевны Клейн
(1924—2013 гг.)

Нина Исаевна — человек и учитель широкой и доброй
души, принципиальный в занимаемых научных позициях и
последовательный в их отстаивании, ее научные идеи отличаются яркостью и неординарностью. Под руководством
Нины Исаевны проводилась и настоящая работа, которая в
какойто степени является развитием ее идей, высказанных, например, в ряде статей: Клейн Н. И. Рассмотрение
дел о нарушениях антимонопольного законодательства арбитражными судами и антимонопольными органами //
Проблемные вопросы гражданского и арбитражного процессов / под ред. Л. Ф. Лесницкой, М. А. Рожковой. М.:
Статут, 2008. С. 417—437; Клейн Н. И. Защита публичного
правопорядка и гражданских прав при нарушении антимонопольного законодательства // Закон. 2008. № 2. С. 31—36;
Клейн Н. И. О развитии арбитражного процессуального законодательства // Журнал российского права. 2010. № 4.
С. 5—20; Клейн Н. И. Сравнительный анализ норм ГПК РФ
и АПК РФ о производстве по делам, возникающим из административных и иных публичных отношений // Вестник
гражданского процесса. 2013. № 3. С. 8—18, а также в комментариях судебноарбитражной практики по отдельным
делам о нарушениях антимонопольного законодательства.

НОРМА
Москва, 2015

О. С. Смолина

Арбитражный
процесс:
доказывание
и доказательства
по делам
об оспаривании
результатов
налоговых проверок

УДК 351.713:331.109.648
ББК 67.402.23
С51

Сведения об авторе
Ольга Сергеевна Смолина — советник государственной гражданской службы РФ 3 класса, советник юстиции 3 класса, соискатель ученой степени кандидата юридических наук Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, автор более 20 научных статей, в которых
исследуются различные аспекты проблемы института доказывания и доказательств в арбитражном процессе, применения альтернативных способов разрешения споров и их влияния на доказывание.

Рецензент
В. М. Жуйков — руководитель Центра частноправовых исследований Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ, доктор юридических наук, профессор, заслуженный юрист РФ.

Смолина О. С.
С51
Арбитражный процесс: доказывание и доказательства по делам об оспаривании результатов налоговых проверок : монография / О. С. Смолина. — М. : Норма,
2015. — 176 с.

ISBN 9785917685403

В монографии комплексно рассмотрены проблемы в сфере доказывания по делам об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, вынесенных по результатам налоговых проверок.
Уточнены концептуальные основы и раскрыт потенциал института
доказывания исходя из норм арбитражного процессуального и налогового законодательства РФ, а также приводится опыт США и Великобритании по недостаточно изученным и дискуссионным вопросам
в исследуемой области.
Обоснованы границы применения переговоров и посредничества
как способов урегулирования разногласий, предложены способы
уточнения доктринальных представлений о цели, составе предмета
доказывания, содержательной стороне понятия «доказательство», об
электронной форме письменных доказательств и др.
Материал монографии может быть использован в преподавании
курсов арбитражного и гражданского процесса, в деятельности арбитражных судов, налоговых органов, а также налогоплательщиками при
защите своих прав.

УДК 351.713:331.109.648
ББК 67.402.23

ISBN 9785917685403
© Смолина О. С., 2014

Предисловие

Актуальность темы монографии обусловлена значительным количеством налоговых дел, рассмотренных за последние
годы в арбитражных судах Российской Федерации. Согласно
статистике из рассмотренных арбитражными судами в 2012 г.
24 554 дел об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов, действий (бездействия) должностных лиц
требования были удовлетворены по 15 181 делу, что составило
62%1. Более половины дел, попадающих в суды, разрешаются
в пользу налогоплательщиков. Это влечет необходимость исследования по данным делам, вопервых, несудебного порядка, посредством которого производится установление фактов,
имеющих юридическое значение, и, вовторых, существующих возможностей по урегулированию разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом за рамками судебного разбирательства — как до рассмотрения дела судом, так и в
процессе его рассмотрения в судебном порядке.
Проблемный характер правоприменительной деятельности
в сфере доказывания по данной категории дел подтверждается
особым вниманием, которое уделялось этим вопросам Высшим Арбитражным Судом РФ. За прошедшие несколько лет
он разработал целый ряд новых доктрин по правовым проблемам, прежде не имевшим отражения в российском законодательстве.
Обращает на себя внимание обособленный характер научных исследований, проводимых по этой тематике. Ведь доказывание по данной категории дел изучается исключительно
как деятельность, осуществляемая в судебном процессе, что
обусловливает структуру и содержательную направленность
подобных работ. При этом из сферы исследования выпадают
процесс установления юридических фактов при рассмотрении
материалов проверки в несудебном порядке и доказательст1 Справка о рассмотрении арбитражными судами Российской Федерации
дел с участием налоговых органов в 2009—2012 гг. URL: http://www.arbitr.
ru/_upimg/OBE6870BEF7AA827E1AA87F17670528012.pdf.

венный процесс, имеющий место до обращения налогоплательщика в арбитражный суд и влияющий на процесс доказывания в рамках арбитражного судопроизводства.
Позиции налогоплательщика и налогового органа по вопросам факта и права чаще всего не совпадают, что приводит
к возникновению разногласий. До настоящего времени недостаточно изучена и оценена возможность несудебного урегулирования таких разногласий как до принятия решения по
результатам налоговой проверки, так и после его вынесения,
что требует научного осмысления.
Отсутствие устоявшихся правовых традиций в доказывании по делам об оспаривании ненормативных правовых актов
налоговых органов, как и несовершенство процессуального
законодательства, также обусловливает актуальность научной
разработки данной темы.
В монографии впервые предлагается комплексный подход
к процессу доказывания, который охватывает как судебный,
так и несудебный порядок рассмотрения соответствующих
дел, уточняются концептуальные основы института доказывания и раскрывается его потенциал исходя из норм арбитражного процессуального и налогового законодательства Российской Федерации.
В рамках существующей дискуссии о допустимости использования примирительных процедур в административном
судопроизводстве обоснованы границы применения таких
способов урегулирования разногласий, как переговоры и посредничество, с целью ускорения и упрощения доказательственной деятельности для участвующих в деле лиц, а также
снижения объема доказательственного материала, подлежащего оценке арбитражным судом.
В работе предложены способы уточнения доктринальных
представлений о цели доказывания, составе предмета доказывания, содержательной стороне понятия «доказательство»,
письменных доказательствах, существующих в электронной
форме, в том числе производного характера, и др.
При подготовке монографии использованы труды ученых,
раскрывающие теорию доказательств в отечественной науке
гражданского процессуального права советского и постсоветского периодов, а также труды российских ученых, рассматривающих проблемы доказывания и доказательств в современ6
Предисловие

ном арбитражном процессе, что позволило изучить институты
доказательственного права в динамике.
По отдельным вопросам проведено сравнение с существующим зарубежным опытом (США и Великобритании),
а также исследован международный опыт, что позволяет создать у читателя достаточно цельное представление о составляющих исследуемой проблематики.
Во многих аспектах монография носит прикладной характер и может найти применение в деятельности арбитражных
судов, налоговых органов, а также у налогоплательщиков при
защите своих прав.
Возможно использование материала и основных результатов работы в преподавании курсов арбитражного и гражданского процесса, спецкурсов по разделу «Доказательства и доказывание в арбитражном процессе».

Отзывы и предложения автору можно направить по адресу:
smolinaos@mail.ru.

Предисловие
7

Глава 1. Формирование доказательственного
материала в ходе урегулирования разногласий,
возникающих в связи с налоговой проверкой

§ 1. Собирание сведений о фактах хозяйственной жизни
налогоплательщика и установление налоговым органом
юридических фактов в несудебном порядке

Проблема доказывания в арбитражном процессе по делам
об оспаривании решений, вынесенных налоговыми органами
по результатам проведения налоговых проверок, самым тесным образом связана с деятельностью налогового органа при
проведении налоговых проверок по собиранию сведений о
фактах хозяйственной жизни налогоплательщика и несудебным порядком установления налоговым органом юридических фактов. По делам рассматриваемой категории цель судебного доказывания, особенности формирования предмета
доказывания и распределения обязанности доказывания, специфика использования различных видов доказательств предопределены характером деятельности налоговых органов и
нормами материального права, содержащимися в Налоговом
кодексе РФ (далее — НК РФ).
Т. Е. Абова пришла к выводу о том, что порядок деятельности органов и лиц по реализации ненарушенных прав, интересов, признанию за фактами и обстоятельствами юридического значения и т. п. — составная часть, элемент правовой
материи, ее свойство. Если такой порядок составляет система
взаимосвязанных процедурных правил (от возбуждения дела
до принятия решения), опосредующих движение материального права, то они представляют собой соответствующую
структурную часть, институт материальной отрасли права.
Она уточняет, что имеются в виду несудебные формы установления фактов и обстоятельств, имеющих юридическое
значение. Что же касается соответствующей деятельности суда, то в случаях, когда отсутствует спор о праве, устанавливаемый судом факт уже существует. В судебном порядке снимается лишь сомнение в этом, неопределенность в правовом
статусе1.
Факты, содержащиеся в мотивировочной части оспариваемого в арбитражном суде решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, устанавливаются
налоговым органом при рассмотрении материалов налоговой
проверки.
Налоговая проверка — это основная форма налогового контроля, представляющая собой комплекс процессуальных действий уполномоченных органов по контролю за соблюдением
законодательства о налогах и сборах, осуществляемая посредством сопоставления отчетных данных проверяемых лиц, решений налоговых органов с фактическим состоянием финансовохозяйственной деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов2.
По мнению Е. А. Пузыревой, непосредственным объектом
налогового контроля являются действия (бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов по
уплате (удержанию) налогов и сборов, а также по исполнению
ими иных обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, которые оцениваются с точки зрения их законности, достоверности и своевременности. Она полагает,
что предмет налогового контроля определяется как: 1) своевременность и полнота исполнения налогоплательщиками
обязанности по уплате налогов; 2) соблюдение налогоплательщиками порядка учета доходов (расходов) и отчетности и
представление налоговым органам и их должностным лицам
документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
3) достоверность и полнота содержащейся в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности
информации об объектах налогообложения3.
Виды и порядок проведения налоговых проверок регламентированы гл. 14 НК РФ. Пункт 1 ст. 87 НК РФ предусматривает два вида налоговых проверок — камеральную и выездную.

§ 1. Собирание сведений о фактах хозяйственной жизни
9

1 См.: Абова Т. Е. Арбитражный процесс в СССР (понятие, основные
принципы) / отв. ред. А. А. Мельников. М., 1985. С. 24.
2 См.: Садчиков М. Н. Камеральные и выездные налоговые проверки как
формы налогового контроля: дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2009. С. 52.
3 См.: Пузырева Е. А. Налоговые проверки в системе налогового контроля
(правовой и организационный аспект): дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009.
С. 29—31.

Камеральная и выездная налоговые проверки имеют общий
предмет — правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (ст. 88, п. 4 ст. 89 НК РФ). Предмет выездной налоговой проверки обязательно указывается в решении налогового органа о проведении выездной налоговой проверки. Если
руководствоваться формальным подходом, в настоящее время
возможно указание предмета проверки в виде такой общей
формулировки, как «по всем налогам и сборам», так как запрета проверять все налоги и сборы налоговое законодательство
не содержит. В связи с этим важное практическое значение
имеет законодательное закрепление в НК РФ обязанности налогового органа указывать в названном решении конкретные
налоги и сборы, уплату которых намерен проверить налоговый
орган. Выездная проверка может проводиться по одному или
нескольким налогам и охватывать период, не превышающий
трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки (п. 3, 4 ст. 89 НК РФ).
Следовательно, выездная проверка может проводиться по тому
же налогу и за тот же период, за который налогоплательщиком
сдана налоговая декларация, проверенная в рамках камеральной проверки. По существу, это означает, что по результатам
выездной проверки может быть доначислен налог и за те периоды, по которым камеральной проверкой не выявлено нарушений.
Пределы полномочий налогового органа по собиранию
сведений о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика
при проведении налоговой проверки зависят от вида налоговой проверки и ее предмета (конкретных налогов и сборов,
проверяемого периода).
Согласно п. 3 определения Конституционного Суда РФ от
8 апреля 2010 г. № 441ОО из смысла п. 1 ст. 89 НК РФ следует,
что выездная налоговая проверка ориентирована на выявление
тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда
можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки:
для их выявления требуется углубленное изучение документов
бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда
специальных мероприятий контроля, например осмотра (ст. 92
НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ). Как
правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться

10
Глава 1. Формирование доказательственного материала

от налогообложения. Камеральная же налоговая проверка по
смыслу п. 1 ст. 88 НК РФ является формой текущего документального контроля за соблюдением налогового законодательства, который проводится на основе налоговых деклараций
(расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. В отличие от выездной
налоговой проверки она нацелена на своевременное выявление ошибок в налоговой отчетности и оперативное реагирование налоговых органов на обнаруженные нарушения, что позволяет смягчить для налогоплательщиков последствия от неправильного применения ими налогового закона1.
Публикуемые статистические материалы об организации и
проведении налоговых проверок в Российской Федерации
свидетельствуют о том, что за 2012 г. проведено 34 973 719 налоговых проверок, в том числе 34 917 778 камеральных проверок, из них нарушения выявлены в 1 878 180 случаях, дополнительно начислено платежей (включая налоговые санкции и
пени) 57 501 608 тыс. руб.; 55 941 выездная проверка организаций, индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, из них выявлены нарушения в
55 414 случаях, дополнительно начислено платежей (включая
налоговые санкции и пени) 311 495 826 тыс. руб.2

Приведенные данные, на первый взгляд, свидетельствуют о
соотношении результативности камеральных и выездных налоговых проверок: с помощью первых нарушения налогового
законодательства были выявлены лишь менее чем в 5,5% случаев, посредством же вторых — более чем в 99% случаев. Хотя
доля последних в общей численности налоговых проверок составила всего 0,16%. Это обусловлено тем, что выездные налоговые проверки представляют собой более углубленную форму

§ 1. Собирание сведений о фактах хозяйственной жизни
11

1 Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2010 г. № 441ОО
«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданки Измайловой Галины Васильевны на нарушение ее конституционных прав пунктом 1 статьи 89
Налогового кодекса Российской Федерации» // СПС «КонсультантПлюс»,
судебная практика.
2 Отчет о результатах контрольной работы налоговых органов. Раздел III.
Cведения об организации и проведении камеральных и выездных проверок
по состоянию на 1 января 2013 г. (уточненный отчет по форме № 2НК АО по
состоянию на 1 августа 2013 г.). URL: http://www.nalog.ru/rn54/related_
activities/statistics_and_analytics/forms/4050300.