УДК 657
ББК 65.053
С41

Рецензенты:
М.В. Мельник — доктор экономических наук, профессор кафедры аудита
и контроля Финансового университета при Правительстве Российской
Федерации, заслуженный деятель науки Российской Федерации;
А.И. Уринцов — доктор экономических наук, профессор,
заведующий кафедрой управления знаниями и прикладной
информатики в менеджменте Московского государственного
университета экономики, статистики и информатики

Ситнов А.А.
С41
Операционный аудит: теория и организация : учебное пособие /
А.А. Ситнов. — 2е изд., испр. и доп. — М. : ФОРУМ : ИНФРАМ,
2015. — 240 с. — (Высшее образование).

ISBN 9785000910696 (ФОРУМ)
ISBN 9785160109404 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161029589 (ИНФРАМ, online)

Учебное пособие посвящено теоретикометодологическим, организацион
нометодическим проблемам операционного аудита экономических субъектов,
расширяющим возможности современного аудита.
Сформированы теоретикометодологические основы и принципы организа
ции проведения операционного аудита как отдельного направления аудитор
ской деятельности. Раскрыты понятие сущности и принципы операционного
аудита, его задачи, метод и научный аппарат. Раскрыта роль и место операцион
ного аудита. Обозначены основные направления аудиторского операционного
исследования.
Для магистров, специализирующихся в области бухгалтерского учета, анали
за и аудита, преподавателей, научных работников, аспирантов, руководителей,
исследователей и практиков в области аудиторской профессиональной деятель
ности.

УДК 657
ББК 65.053

ISBN 9785000910696 (ФОРУМ)
ISBN 9785160109404 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161029589 (ИНФРАМ, online)
© Ситнов А.А., 2011, 2015
© Издательство «ФОРУМ», 2011, 2015

Предисловие

В настоящее время во многих странах институт аудита занимает
весьма твердые позиции и обладает широким общественным призна
нием. Однако, несмотря на это, по мнению зарубежных ученых, ста
новление аудита — процесс достаточно длительный, он не закончил
ся и в настоящее время.
Являясь элементом экономической системы любого государства,
вступившего на путь рыночных преобразований, понятие аудита при
обретает различные толкования, присущие национальным традициям
и требованиям, предъявляемым к нему.
Развитие бухгалтерского учета, управления и прочих наук, на
правленных на совершенствование современных бизнессистем, —
процесс практически непрерывный и бесконечный, свидетельствую
щий о непрерывности совершенствования аудита и, как следствие,
определения его сущности и предметных областей.
Однако можно с уверенностью констатировать, что в настоящее
время сложилось две основные концепции понимания того, что же
следует считать аудитом. Это, вопервых, аудит в узком смысле слова,
под которым понимается главным образом только проверка соблюде
ния бухгалтерских стандартов, а также правил представления бухгал
терской (финансовой) отчетности. И, вовторых, аудит в широком
смысле слова, под которым в эпоху информационного общества ста
ли понимать не столько аудит отчетности, сколько аудит всего бизне
са, т. е. процесс, посредством которого компетентное независимое
лицо накапливает и оценивает свидетельства об информации, под
дающейся количественной оценке и относящейся к соответствующей
бизнессистеме, чтобы определить и выразить в своем заключении
или ином публичном сообщении степень соответствия этой инфор
мации общепринятым критериям.
Различия в указанных концепциях заключаются в том, что при
аудите в узком смысле слова в качестве объекта выступает бухгалтер
ская (финансовая) отчетность, то есть так называемая бухгалтерская
модель финансовохозяйственной деятельности. В то время как при

аудите в широком смысле слова аудиту подвергается не только ин
формация, основанная на бухгалтерском учете, но и информация, по
лучаемая при исследовании хозяйственных, технологических и
управленческих процессов. Кроме того, при аудиторской проверке
бухгалтерской (финансовой) отчетности применяются лишь доку
ментальные исследования, в то время как при исследовании бизнеса
любого экономического субъекта от аудиторов требуется применение
весьма широкого спектра современных услуг и, как следствие, прису
щего им инструментария.
Однако в настоящее время практически отсутствует учебная ли
тература, позволяющая раскрыть возможности и особенности аудита
бизнессистем, бизнеспроцессов и составляющих их бизнесопе
раций.
Целью предлагаемого читателю учебного пособия является фор
мирование у него комплексного представления о теоретикометодо
логических и организационнометодических аспектах операционного
аудита, расширяющего возможности аудита, как науки, так и ауди
торской деятельности в целом.
Учебное пособие предназначено, прежде всего, для магистров и
специалистов, обучающихся по направлению бухгалтерский учет,
анализ и аудит. Основной задачей учебного пособия является форми
рование у будущих специалистов знаний, умений и навыков, доста
точных для компетентного выполнения функций аудитора.
В то же время, учитывая все возрастающую роль аудита в управле
нии современными экономическими субъектами, пособие может
быть полезно научным работникам, преподавателям и иным пользо
вателям аудиторских услуг.
Учебное пособие содержит научно обоснованные теоретикоме
тодологические и организационнометодические положения опера
ционного аудита, раскрывающего широкие возможности аудита в со
временных условиях все возрастающих требований к его результатам.
Учебное пособие состоит из трех глав и восемнадцати разделов.
Глава 1 посвящена историческим аспектам возникновения совре
менного аудита, его сущности, а также сущности и предметной облас
ти операционного аудита. В ней раскрыты роль и место операционно
го аудита в системе управления современными экономическими
субъектами.
Глава 2 посвящена методологическим основам операционного
аудита, как одного из востребованных направлений аудиторской дея

4
Предисловие

тельности в современных условиях развития бизнессистем. В этой
главе научно обоснованы такие основополагающие понятия, как «ме
тод» и «научный аппарат» операционного аудита. Раскрыты основные
задачи и принципы операционного аудиторского исследования.
Глава 3 посвящена организационным аспектам операционного
аудита. Раскрыты и научно обоснованы основные этапы реализации
всего аудиторского цикла операционного исследования любых эко
номических субъектов (независимо от формы их собственности).
Основной материал учебного пособия дополнен приложениями,
содержащими информацию практического и прикладного характера.
Каждая глава завершается контрольными вопросами и тестовыми за
даниями, что позволяет читателю оценить степень усвоения материа
ла на каждом этапе обучения.
Учебное пособие написано на кафедре «Аудит и контроль»
ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Россий
ской Федерации».
Автор выражает глубокую благодарность рецензентам учебного
пособия заслуженному деятелю науки Российской Федерации, докто
ру экономических наук, профессору М.В. Мельник и заведующему ка
федрой управления знаниями и прикладной информатики в менедж
менте МЭСИ, доктору экономических наук, профессору А.И. Урин
цову за ценные и конструктивные замечания и предложения.
Автор выражает благодарность заведующему кафедрой «Аудит
и контроль» ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правитель
стве Российской Федерации», доктору экономических наук, профес
сору И.Ф. Ветровой за предоставленную возможность апробировать
материалы учебного пособия.

Предисловие
5

Глава 1
ТЕОРИЯ ОПЕРАЦИОННОГО АУДИТА

1.1. История возникновения и основные этапы
развития аудита

Согласно существующим историческим фактам, аудит в совре
менном понимании начал формироваться лишь к концу XIII — нача
лу XIV в. В это время в Великобритании проводился аудит двух ви
дов. В городах его проводили публично, в присутствии правящих
должностных лиц и граждан, посредством заслушивания отчетов, за
читываемых казначеем. К середине XVI в. аудиторы городов стали за
вершать указанные отчеты особым примечанием приблизительно
следующего содержания: «Выслушано нижеподписавшимися аудито
рами» [29, с. 23].
Одновременно с аудитом городов в Великобритании существовал
и второй вид аудита, который представлял собой детальную проверку
счетов уплат управляющими крупных поместий с последующим уст
ным отчетом перед владельцем и так называемым Советом управ
ляющих данного поместья. При этом аудитор являлся членом этого
Совета.
Практика «слушания отчетов» просуществовала до конца XVII в.,
так как умением читать обладало в то время весьма незначительное
число граждан. Сам же термин «аудит» и произошел от латинского
слова «audio» — «слышать», «он слышит», «слушающий».
Рассмотренная практика аудита Великобритании не стремилась
выявить какиелибо отклонения в счетах, за исключением проявле
ния фактов реального обмана со стороны как государственных, так и
частных должностных лиц. Важное требование аудита того времени
состояло в обеспечении подотчетности указанных лиц в отношении
вверенных им средств и имущества.

Экономические перемены в период 1600—1800 гг., которые ха
рактеризовались ростом городов, возникновением крупных фабрик и
расширением торговли, вызвали необходимость совершенно иных
подходов к учету и тем более к контролю. Аудит начал трансформиро
ваться из процесса пассивного «слушания» в процесс подробного изу
чения и анализа письменных документов и свидетельств, подтвер
ждающих те или иные сделки.
Именно в это время в Шотландии принимается законодательный
акт, запрещающий целому ряду должностных лиц занимать долж
ность городского аудитора, то есть в практику аудита вводится совре
менное понятие независимости аудитора. Иными словами, появляет
ся практика подтверждения достоверности сделок посредством их
констатации двумя различными независимыми субъектами, то есть
возникают первые ростки современного независимого аудита.
Однако только к XIX в. с развитием рыночной экономики сфор
мировалось разделение интересов на тех, кто владел и вкладывал ка
питалы в экономические субъекты (акционеры, кредиторы, инвесто
ры), и тех, кто непосредственно управлял этими субъектами. В то же
время прокатившаяся по всему миру волна финансовых кризисов и
банкротств потребовала решения глобальной проблемы — защиты
интересов самих собственников, что привело к повышению роли не
зависимых экспертоваудиторов. Именно аудиторы стали осуществ
лять защиту их интересов посредством контроля ведения учета и фор
мирования отчетов системой управления экономических субъектов,
предоставляя при этом своевременную информацию о возможном
банкротстве последних. Таким образом, в этот период начал форми
роваться так называемый подтверждающий аудит, направленный на
проверку точности бухгалтерских записей.
Несмотря на бурное экономическое развитие государств, фабрик
и расширение торговли, лишь в конце XIX в. аудит стал важным со
ставным элементом мировой экономической системы. Это связано с
возникновением и развитием страховых компаний, банков, акцио
нерных обществ и строительством железных дорог.
Именно в это время выходит целый ряд законодательных актов,
принятых ведущими государствами мирового сообщества (Велико
британией, США, Францией, Германией и пр.), повышающих значи
мость аудита как института рыночной экономики.
Так, например, Франция принимает закон об аудите акционер
ных обществ и коммерческих банков, предписывающий обязатель

1.1. История возникновения и основные этапы развития аудита
7

ную аудиторскую проверку специальными ревизорами — «комисса
рами по счетам», Германия — дополнение к закону об акционерных
обществах, которым наблюдательным советам этих обществ вменя
лось осуществление проверки отчетности и доклад о ее результатах на
собраниях акционеров.
В то же время с усложнением и расширением сфер деятельности
экономических субъектов усложнялся и бухгалтерский учет указан
ной деятельности. Это требовало от аудиторов хорошей профессио
нальной подготовки. Так, в штате НьюЙорк было законодательно
регламентировано осуществление аудиторской деятельности бухгал
терами, получившими образование лишь в НьюЙоркском универ
ситете и имевшими лицензию на право заниматься этой деятельно
стью.
Кроме того, требовалась разработка единых для всех основных
рекомендаций для проведения как самого аудита, так и подготавли
ваемого на его основе аудиторского заключения.
Поэтому на рубеже XIX в. в Великобритании стали формировать
ся профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов, провоз
гласивших своей миссией развитие и совершенствование бухгалтер
ской и аудиторской профессии и разработку единых для всех их чле
нов правил указанной деятельности. История свидетельствует, что
указанные процессы первоначально охватили Англию, Ирландию,
Шотландию и Уэльс.
Так, в Шотландии, согласно отдельным королевским указам,
были созданы Общество бухгалтеров Эдинбурга (1854 г.), Институт
бухгалтеров и актуариев Глазго (1855 г.) и Общество бухгалтеров
Абердина (1867 г.). В 1880 г. был создан Институт присяжных бухгал
теров Англии и Уэльса. И наконец, в 1880 г. — Институт присяжных
бухгалтеров Ирландии [121].
Однако на данном этапе еще не существовало единых методиче
ских подходов к проведению независимых аудиторских экспертиз и,
как следствие, отсутствовали единые требования к отчетной аудитор
ской информации, состоящей, как правило, из двухтрех фраз. Это
приводило к возникновению острейших финансовохозяйственных
проблем у пользователей такой информацией.
И все же до начала ХХ в. число научных источников по пробле
мам аудита было незначительным. В частности, в США использова
лись лишь источники, изданные в Великобритании. Поэтому первым
и актуальным до настоящего времени научным трудом в этой области

8
Глава 1. Теория операционного аудита

знаний было издание Робертом Х. Монтгомери книги «Аудит: теория
и практика» (впоследствии «Аудит Монтгомери» [29]). Ее появление
было обусловлено, прежде всего, отличием американской практики
аудита от аудита Великобритании, применяемой в США аудиторами,
которые получили образование в Объединенном Королевстве до ру
бежа ХХ столетия.
В первые годы ХХ в. заинтересованные пользователи бухгалтер
ской (финансовой) информации считали балансовый отчет основ
ным показателем надежности любого экономического субъекта (ком
пании, фабрики и пр.). По этой причине все аудиторы изначально
уделяли особое внимание именно данной отчетной форме. Первое
официальное постановление об аудите в США, подготовленное Аме
риканским институтом бухгалтеровэкспертов (в настоящее время
Американский институт дипломированных присяжных бухгалте
ров — American Institute of Certified Public Accountants — AICPA),
было посвящено «аудиту балансов» и опубликовано в 1917 г.
Разразившийся мировой экономический кризис 1923—1933 гг.
вызвал пересмотр отношений к деятельности аудиторов. В тот период
резко возросли требования к качеству аудита, а также ужесточению
порядка проверки и подтверждения достоверности публикуемой эко
номическими субъектами бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По этой причине начиная с 1939 г. Американский институт бухгалте
ровэкспертов начал усиленно разрабатывать и публиковать свои на
учные исследования в области аудиторских процедур, направленных
на изучение и оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего кон
троля экономических субъектов. В этот период основной целью ауди
та стал не поиск конкретных искажений, а формирование мнения о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Именно в
этот период аудит становится системноориентированным.
В дальнейшем в экономически развитых странах указанные раз
работки привели к созданию обширной нормативноправовой базы и
формированию свода профессиональных требований и стандартов
аудиторской деятельности, гарантирующих заинтересованным поль
зователям соответствующий профессионализм со стороны аудиторов
и, как следствие, соответствующее качество информации, получен
ной после проведения аудиторской проверки.
Именно во время и особенно после окончания кризиса намети
лось усиление акцента всех ведущих стран мирового сообщества на
введении жестких требований к формируемой и представляемой заин

1.1. История возникновения и основные этапы развития аудита
9

тересованным пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетно
сти. Наряду с требованиями обязательной публикации отчетных дан
ных появилась объективная потребность подтверждения их достовер
ности независимыми бухгалтерамиэкспертами, то есть аудиторами.
Таким образом, аудит стал играть роль мощного заслона против
различного рода мошенничества и ошибок со стороны системы
управления экономических субъектов.
С конца 20х гг. XX в. в исследованиях и разработках в области
аудита наметились два главных направления — создание стандартов
аудиторской деятельности и разработка требований к ответственно
сти аудиторов. В США появились нормы профессиональной этики,
которых были обязаны придерживаться все практикующие аудиторы.
Началом процесса, связанного с глубокой проработкой регла
ментации проведения аудита, можно назвать принятие в 1932 г. в
США федерального закона под названием «Акт о правильности цен
ных бумаг», в котором впервые были выдвинуты определенные тре
бования, регулирующие проведение независимых аудиторских про
верок негосударственных экономических субъектов (корпораций),
осуществляющих деятельность в ряде штатов и выпускавших свои
ценные бумаги.
Спустя приблизительно два года, то есть в 1934 г., был разработан
документ, в котором содержались некоторые, принятые и в настоя
щее время, аудиторские процедуры. Этот документ назывался «Про
верка финансовых отчетов независимыми аудиторами».
Однако сложившаяся к тому времени практика бухгалтерского
учета и самого аудита игнорировала данный документ, что не улучша
ло качество бухгалтерской (финансовой) информации, предъявляе
мой заинтересованным в ней пользователям. Именно по этой причи
не были созданы два комитета, призванные регламентировать про
цедуры как бухгалтерского учета, так и аудита.
Начиная с 1939 г. Американский институт бухгалтеровэкспертов
стал публиковать свои исследования в области аудиторских процедур
в форме бюллетеней и отчетов. Это считается первым этапом на пути
всеобщей стандартизации аудита.
Первый отчет Комитета по процедурам аудита отразил вырабо
танные к тому времени семь основополагающих положений, которые
легли в основу становления современного аудита. Особое место в
данном отчете занимали исследования в области внутреннего контро
ля, позволяющего обеспечивать достоверность регистрации, класси

10
Глава 1. Теория операционного аудита