Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России

Рекомендовано УМО вузов России по образованию
в области финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебного пособия для студентов
высших учебных заведений, обучающихся
по направлению
«Мировая экономика», «Налоги и налогообложение»
«Экономика», профилям

Налогообложение
участников
внешнеэкономической
деятельности в России

Л. В. Полежарова
А. А. Артемьев

2013

Москва

И
М
НФРАУчебное пособие

Под редакцией

профессора Л. И. Гончаренко

УДК [336.221:339.52](470+571)(07)
ББК 65.261.411.13(2Рос)я7+67.402.231(2Рос)я7
П49

Р е ц е н з е н т ы:

др экон. наук, проф., засл. экономист
Российской Федерации В. Г. Пансков
(Государственный советник налоговой службы I класса);
канд. экон. наук, ст. научн. сотрудник И. Г. Русакова
(Председатель Российского отделения Международной
налоговой ассоциации);
канд. экон. наук Т. В. Каковкина
(Генеральный директор аудиторской службы «Партнеры»)

Полежарова Л. В., Артемьев А. А.
П49
Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России : учеб. пособие / под ред. Л. И. Гончаренко. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2013. — 416 с.
ISBN 9785977602655 (в пер.)
ISBN 9785160065380
Агентство CIP РГБ

В учебном пособии комплексно рассматриваются основы теории устранения международного двойного налогообложения, применяемый в Российской
Федерации механизм устранения международного двойного налогообложения,
а также вопросы налогообложения товаров, перемещаемых через таможенную
границу. Выделяются основные позиции и подходы, которым следуют наука,
налоговое и таможенное законодательство и практика налогообложения по указанным вопросам, а также анализируются тенденции их развития на современном этапе.
Для студентов вузов, обучающихся по направлению «Экономика», профилям «Налоги и налогообложение», «Мировая экономика».

УДК [336.221:339.52](470+571)(07)
ББК 65.261.411.13(2Рос)я7+67.402.231(2Рос)я7

ISBN 9785977602655
ISBN 9785160065380
© Полежарова Л. В., Артемьев А. А., 2013
© Издательство «Магистр», 2013

Оглавление

Оглавление
Налогообложение участников ВЭД в России
Налогообложение участников ВЭД в России
Предисловие .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 11
Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 14

РАЗДЕЛ I
Теоретические и практические аспекты устранения
международного двойного налогообложения в России

ГЛАВА
1
Обзор фундаментальных концепций в международном
налогообложении .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 19
1.1. Международное двойное налогообложение
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 19
Сущность явления . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
Международное сотрудничество в налоговой сфере
. . . . . . 26
1.2. Основные концепции в международном налогообложении .  .  .  . 28
Общие принципы международного налогообложения . . . . . . 28
Беспристрастность международного налогообложения . . . . . 32
Территориальность и налоговое резидентство
. . . . . . . . . 33
Деловое учреждение (постоянное представительство)
. . . . . 35
Правила определения налоговой базы делового учреждения
(постоянного представительства) . . . . . . . . . . . . . . . . 38
Источник дохода
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Фактический получатель дохода
. . . . . . . . . . . . . . . . 51
1.3. Методы устранения международного двойного
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 70

ГЛАВА
2
Основы международных соглашений об избежании двойного
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 74
2.1. Исторический экскурс .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 74
2.2. Механизм урегулирования проблемы двойного
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 77
2.3. Административные методы устранения двойного
налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 82
Взаимосогласительная процедура
. . . . . . . . . . . . . . . 82
Обмен информацией
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

Налогообложение участников ВЭД в России
5

ГЛАВА
3
Интерпретация концепции постоянного представительства
и налогообложение прибыли иностранной организации
в Российской Федерации
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 90
3.1. Понятие «постоянное представительство» как налоговый
статус иностранной организации, критерии понятия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 90
Этапы эволюции понятия «постоянное представительство»
и его развитие на современном этапе: международный опыт
. 91
Понятие «постоянное представительство»: подход России . . . 102
Особенности образования постоянного представительства
при ведении деятельности на строительной площадке . . . . . 110
3.2. Классификация и признаки постоянных представительств .  .  .  . 114
Основной вид постоянного представительства
. . . . . . . . 115
Агентский вид постоянного представительства
. . . . . . . . 122
3.3. Виды и характер деятельности, исключающие постоянное
представительство .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 128
Подготовительная и вспомогательная деятельность . . . . . . 129
Имущество на территории Российской Федерации
. . . . . . 133
Участие в договоре простого товарищества . . . . . . . . . . 133
Предоставление персонала для работы в Российской
Федерации
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 134
Операции по ввозу или вывозу товаров с территории
России . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
3.4. Объект налогообложения по налогу на прибыль организаций .  . 138
3.5. Основные принципы отнесения доходов к постоянному
представительству .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139
Распределение доходов между подразделениями иностранной
организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
Правила причисления пассивных доходов . . . . . . . . . . . 142
3.6. Признание расходов постоянного представительства
.  .  .  .  .  . 144
Расходы постоянного представительства
. . . . . . . . . . . 145
Распределение расходов между подразделениями иностранной
организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147
Особенности признания расходов с учетом международных
соглашений
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 149
3.7. Определение и методы исчисления налогооблагаемой прибыли
постоянного представительства
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 150
3.8. Порядок расчета и уплаты налога на прибыль организаций .  .  . 153
Консолидация налоговой базы нескольких подразделений
иностранной организации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

6
Налогообложение участников ВЭД в России

Оглавление

Особенности исчисления и уплаты налога при ведении
деятельности на строительной площадке
. . . . . . . . . . . 157

ГЛАВА
4
Система налогообложения доходов иностранных организаций
от источников в Российской Федерации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 159
4.1. Виды доходов от источников в Российской Федерации .  .  .  .  .  . 159
Дивиденды
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 162
Проценты
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164
Доходы от реализации акций
. . . . . . . . . . . . . . . . . 166
Доходы от реализации недвижимого имущества
. . . . . . . 168
Доходы от международных перевозок . . . . . . . . . . . . . 169
Другие доходы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 171
4.2. Доходы, не относящиеся к доходам от источников в Российской
Федерации
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 174
4.3. Особенности налогообложения доходов от источников
в Российской Федерации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 176
Критерии российского источника дохода
. . . . . . . . . . . 176
Особенности налогообложения процентов в случаях тонкой
капитализации
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
Налогообложение доходов от продажи акций . . . . . . . . . 196
Источник дохода в сделках с участием нескольких лиц
. . . . 198
4.4. Механизм уплаты налога на прибыль организаций .  .  .  .  .  .  .  . 200
Налоговый агент по доходам от источников в Российской
Федерации
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 200
Освобождение от обязанности налогового агента . . . . . . . 202
Порядок исчисления и уплаты налога налоговым агентом . . . 204

ГЛАВА
5
Устранение международного двойного налогообложения
резидентов Российской Федерации
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 206

ГЛАВА
6
Некоторые процедурные вопросы в международном
налогообложении
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 215
6.1. Учет иностранных и международных организаций в налоговых
органах Российской Федерации
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 215
Основания и принципы постановки на налоговый учет
. . . . 215
Учет изменения сведений об иностранной и международной
организациях
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225

Налогообложение участников ВЭД в России
7

Оглавление

Снятие с учета в налоговом органе
. . . . . . . . . . . . . . 226
6.2. Возврат налога, удержанного в Российской Федерации .  .  .  .  . 229
6.3. Подтверждение налогового резидентства .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 233

ГЛАВА
7
Направления совершенствования механизма устранения
международного двойного налогообложения в Российской
Федерации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.1. Факторы, снижающие эффективность механизма устранения
двойного налогообложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 239
7.2. Расширение использования международных принципов
в области налогообложения иностранных организаций .  .  .  .  .  .  .  . 242
7.3. Развитие механизма устранения двойного налогообложения
российских организаций .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 258

РАЗДЕЛ II
Проблемы применения и администрирования
таможенных платежей

ГЛАВА
8
Внешняя торговля товарами как экономическая основа
формирования доходов федерального бюджета в части
таможенных платежей .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 268

ГЛАВА
9
Таможенные платежи в налоговой системе России
.  .  .  .  .  .  .  . 281

ГЛАВА
10
Основные направления администрирования таможенных
платежей .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 293
10.1. Нормативное правовое регулирование в сфере таможенного
обложения
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 296
Разграничение налогового и таможенного законодательства
по вопросам таможенного обложения . . . . . . . . . . . . . 297
Особенности нормативного правового регулирования,
связанные с созданием Таможенного союза
. . . . . . . . . 300
Положения международных соглашений в нормативном
правовом регулировании
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 305
10.2. Особенности, связанные с отдельными элементами
обложения таможенными платежами .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 308

8
Налогообложение участников ВЭД в России

Оглавление

Плательщики таможенных платежей . . . . . . . . . . . . . . 309
Объект обложения таможенными платежами
. . . . . . . . . 311
Льготы по уплате таможенных платежей . . . . . . . . . . . . 313

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 327

Литература к разделу I
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 334

Литература к разделу II .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 346

Приложения
Приложение 1. Ограничение льгот по международным
соглашениям об избежании двойного налогообложения,
заключенным Российской Федерацией с иностранными
государствами . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 357
Приложение 2. Международные соглашения об избежании
двойного налогообложения между Российской Федерацией
и иностранными государствами . . . . . . . . . . . . . . . . 361
Приложение 3. Приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г.
№ 108н «Об утверждении перечня государств и территорий,
предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения
и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления
информации при проведении финансовых операций (офшорные
зоны)» . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389
Приложение 4. Критерии постоянного представительства
по двум его основным видам
. . . . . . . . . . . . . . . . . 392
Приложение 5. Порядок постановки на учет в налоговых органах
Российской Федерации иностранных организаций, не являющихся
инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами
соглашения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 393
Приложение 6. Факторы, влияющие на снижение эффективности
действия механизма устранения международного двойного
налогообложения организаций в Российской Федерации . . . 410
Приложение 7. Модель механизма устранения двойного
налогообложения организацийрезидентов . . . . . . . . . . 411
Приложение 8. Доли доходов от отдельных видов таможенных
платежей в общем объеме доходов от таможенных платежей
и доходах федерального бюджета . . . . . . . . . . . . . . . 412
Приложение 9. Льготы по уплате таможенных платежей
в соответствии с постановлением Правительства РФ от 3 июля
2006 г. № 413 «Об утверждении форм документов финансовой
отчетности об исполнении федерального бюджета
для представления в Счетную палату Российской Федерации» . 414

Оглавление

Предисловие

Предисловие
Интеграция России в мировую экономику, развитие внешнеэкономических связей российских предприятий, расширение присутствия на российском рынке иностранных организаций актуализируют изучение проблем налогообложения участников внешнеэкономической деятельности, теоретических и практических аспектов
международного налогообложения. В этих условиях подготовка
специалистов по этому профилю и соответственно ее учебнометодическое обеспечение приобретают особую значимость.
Учитывая ведение деятельности на российском рынке большого количества иностранных организаций, работающих в различных
отраслях и сферах деятельности, сложные модели договорных отношений с участием иностранных организаций, в том числе и моделей, связанных с внешней торговлей, требуется соответствующее
складывающейся ситуации методическое обеспечение учебного
процесса. Это обусловливает необходимость подготовки средств
обучения, которые в максимальной степени отражают современные особенности государственной налоговой политики в отношении участников внешнеэкономической деятельности и их доходов.
Изучение данных вопросов принципиально важно для понимания налогообложения в целом. Оно позволяет расширить знания, в
частности, об источниках налогового права, системе фискальных и
регулирующих платежей, механизмах налогового регулирования
экономических процессов, влиянии налогообложения на поведение хозяйствующих субъектов, налоговых льготах и т.д. Значение
соответствующей информации очевидно.
Учебное пособие «Налогообложение участников внешнеэкономической деятельности в России» направлено на решение задачи обеспечения учебными и учебнометодическими материалами
развития данной тематики.
Структура и содержание учебного пособия соответствуют
содержанию федерального государственного образовательного
стандарта, в том числе компетентностным требованиям к результатам освоения основных образовательных программ учебных дисциплин, связанных с налогообложением иностранных организаций, ведущих различные виды деятельности на территории Российской Федерации, а также дисциплин, которые охватывают

Налогообложение участников ВЭД в России
11

вопросы налогообложения внешнеэкономической деятельности
(ВЭД).
Особенностью учебного пособия является то, что в нем учтены
наиболее важные тенденции налоговой политики, связанные с такими событиями, как вступление нашей страны во Всемирную
торговую организацию (ВТО), создание Таможенного союза между
Россией, Белоруссией и Казахстаном, использование в национальной системе регулирования документов Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по налогообложению
и т.д.
В учебном пособии через призму налогообложения участников
ВЭД комплексно рассматриваются основы теории устранения
международного двойного налогообложения, исследуются фундаментальные концепции в международном налогообложении, механизм устранения международного двойного налогообложения,
применяемый в Российской Федерации (раздел I), а также проблемные вопросы налогообложения товаров, перемещаемых через
таможенную границу (раздел II). Выделяются основные позиции и
подходы, которым следует наука, налоговое и таможенное законодательство и практика налогообложения в указанных вопросах,
а также намечаются тенденции их развития на современном этапе.
В предлагаемом учебном пособии можно сказать впервые в
России вопросы по налогообложению внешнеэкономической деятельности рассматриваются в аспекте устранения международного
двойного налогообложения. Следует отметить, что теоретические
аспекты фундаментальных концепций в международном налогообложении не нашли глубокой проработки и освещения в научной
экономической литературе в последние годы. В связи с этим в контексте охвата тематики настоящее учебное пособие, носящее комплексный характер, восполняет существующий пробел науки и образовательного процесса.
Учебное пособие подготовлено на высоком научном и методическом уровне. Существенная его часть является материалом не
только информационного, но и аналитического характера.
Использованные авторами методические подходы дают возможность читателям обратиться и ознакомиться с большим количеством дополнительных источников, в том числе материалами международных организаций: ВТО, ОЭСР, Всемирной таможенной
организации. При этом учтены современные требования, связанные с необходимостью применения информационных техноло12
Налогообложение участников ВЭД в России

Предисловие

гий — большинство документов, на которые в пособии приводятся
ссылки, могут быть получены при обращении к официальным сайтам отмеченных выше международных организаций, а также органов власти, как сформированных в рамках Таможенного союза, так
и национальных органов власти.
Учебное пособие предназначено для преподавания учебных
дисциплин по тематике «Международное налоговое планирование», «Налоговое администрирование внешнеэкономической деятельности и движения капитала», являющихся обязательными дисциплинами магистерских программ по направлению 080100.68
«Экономика».
Содержание и логика учебного пособия позволяют и делают целесообразным его использование при подготовке студентов не
только экономических, но и юридических специальностей, имеющих специализацию по финансовому праву, налоговому праву, таможенному праву.

Предисловие

Введение

Введение
Одна из особенностей развития мировой экономики на современном этапе — глобализация международного бизнеса и интеграция
международных финансовохозяйственных связей. Экономика
России активно участвует в процессах международной интеграции: растущие российские компании активно выходят на международные рынки, а на российский рынок приходят все новые иностранные организации, увеличивается объем внешнеторговой деятельности, особенно внешней торговли товарами. Развитие и
поэтапная интеграция мировой экономики предоставили хозяйствующим субъектам возможность получения доходов в разных странах, и государственные и таможенные границы становятся невидимыми для бизнеса.
Характерная черта глобализации мировой экономики заключается в унификации национальных налоговых и таможенных систем
в целях реализации налоговой политики как в части традиционных
налоговых отношений, так и в части таможенного обложения, привлекательной для инвесторов и одновременно удовлетворения
фискальных потребностей национальных бюджетов.
Продолжение налоговой реформы, начавшейся в России в
1990х гг., на современном этапе должно способствовать достижению актуальных целей, стоящих перед российской экономикой:
привлечение иностранных инвестиций и установление корректных и экономически обоснованных правил налогообложения
внешнеэкономической деятельности российских компаний.
Результаты проводимой в том или ином государстве экономической политики во многом зависят от эффективности регулирования экономических процессов в государстве. Одним из действенных средств улучшения экономического положения любого
государства выступает налоговая политика, направленная на привлечение иностранных инвестиций и развитие внешнеэкономической деятельности компаний.
В налоговой системе РФ отражены многие современные методики налогообложения, принятые в международной практике. Об
этом, в частности, свидетельствует целый ряд важнейших для России событий, таких как одобрение в декабре 2011 г. 8й Министерской конференцией Всемирной торговой организации (ВТО) член14
Налогообложение участников ВЭД в России

ства нашей страны в этой организации, присоединение в 2011 г. Российской Федерации к Международной конвенции об упрощении и
гармонизации таможенных процедур (Киотская конвенция), в которой сформулирована большая часть принципов системы таможенного обложения, создание и начало работы Таможенного союза между Россией, Белоруссией и Казахстаном, предусматривающие наличие единой таможенной территории, «внешней» таможенной
границы и постепенный перенос регулирования в сфере налогообложения «на таможне» на наднациональный уровень. Кроме того,
Россия участвует в качестве наблюдателя в деятельности Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и является
членом целого ряда других международных организаций.
Каждое государство стремится собирать налоги с доходов, полученных резидентами и нерезидентами страны. Обязанность по
уплате налогов распространяется не только на налоговых резидентов государства, но и на иностранных лиц — нерезидентов, которые извлекают доходы на его территории, осуществляя здесь
предпринимательскую деятельность, используя имущество или
имущественные права или проводя инвестирование в разных его
формах.
Один из ключевых вопросов налогообложения участников
внешнеэкономической деятельности — проблема международного
двойного налогообложения, что может сделать экономически нецелесообразным ведение деятельности в разных странах, затруднить товарооборот и, как следствие, препятствовать развитию
внешнеэкономических связей и сотрудничества государств.
Международное двойное налогообложение может быть в целом
определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более)
государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении
одного и того же объекта и за одинаковые периоды. Его пагубные
последствия для обмена товарами и услугами и движения капитала,
технологий и лиц настолько хорошо известны, что нет необходимости подчеркивать важность устранения препятствий к развитию
экономических отношений между странами, которое создает двойное налогообложение.
В современном мире большая часть государств пришла к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития
международных рынков. В связи с этим различные государственные образования, стараясь решать проблему международного

Налогообложение участников ВЭД в России
15

Введение