Влияние гражданского права на налоговые отношения
(доктрина, толкование, практика)

НОРМА
ИНФРАМ
Москва, 2015

Влияние
гражданского права
на налоговые отношения
(доктрина, толкование,
практика)

А. А. Рябов

УДК 351.713(470+571)
ББК 67.402.23(2Рос)
Р98

Рецензент
Э. Д. Соколова — доктор юридических наук, профессор ка
федры налогового права Финансового университета при Пра
вительстве РФ.

Рябов А. А.
Р98
Влияние гражданского права на налоговые отноше
ния (доктрина, толкование, практика) : монография /
А. А. Рябов. — М. : Норма : ИНФРАМ, 2015. — 224 с.

ISBN 9785917685243 (Норма)
ISBN 9785160100876 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161018132 (ИНФРАМ, online)

Монография посвящена проблемам взаимодействия налогово
го и гражданского права, характеру и формам влияния граждан
ского права на налоговые отношения, степени автономии налого
вого правоотношения от правоотношения гражданского. Особое
внимание уделено вопросам, связанным с использованием граж
данскоправовых конструкций для извлечения налоговой выгоды,
со злоупотреблением гражданскими правами в налоговой сфере, в
том числе для целей обхода налогового законодательства. Оцене
ны связь гражданскоправового принципа автономии воли и доб
росовестности налогоплательщика, значение каузы сделок для их
налоговой квалификации. Правила об изменении налоговой ква
лификации сделок по Налоговому кодексу РФ даны в сравнении с
правилами толкования договоров, предусмотренных Гражданским
кодексом РФ.
Для юристов, адвокатов, судей, сотрудников налоговых и
следственных органов, сталкивающихся со сложными вопросами
значения принципов и норм гражданского права для налоговых
отношений, а также для ученых, преподавателей, аспирантов и
студентов юридических вузов и факультетов.

УДК 351.713(470+571)
ББК 67.402.23(2Рос)

В оформлении обложки использована картина
Ю. Цуркана «Утро» (2009).

© Рябов А. А., 2014

Введение

Диалектическое единство и противоположность экономи
ческих интересов частных лиц и фискальных интересов госу
дарства будут существовать всегда. Следовательно, всегда бу
дет актуальной проблема взаимодействия гражданского и на
логового права, а перед юридической наукой и законодателем
будет стоять задача по координации этих отраслей в рамках
единой правовой системы.
Поиск баланса между частными и публичными интересами
можно считать субъективной причиной постановки проблемы
межотраслевого взаимодействия. Но, помимо субъективной
причины, побуждающей искать такой баланс, гармонизация в
соотношении гражданского и налогового права необходима
еще и по другой, объективной причине.
Любая правовая система, как правильно отмечал В. Д. Зорь
кин, — это не только свод законодательных актов и инстру
ментов их реализации, не только механизм, но одновременно
и организм1. Обеспечение органического единства правовой
системы является целью не только законодателя, но и право
вой науки. Именно наука призвана обозначить возможные
пути развития и совершенствования современного российско
го права. Неразработанность концептуальных основ система
тизации и координации экономического законодательства, по
замечанию В. П. Мозолина, сама по себе становится факто
ром, усугубляющим кризисные явления в экономике России.
Необходимость совершенствования правовой системы не
избежно ведет к новому взгляду на содержание входящих в
нее элементов, на пути и направления совершенствования их
формы и содержания. Взаимодействие правовой системы и ее
элементов носит взаимный, двусторонний характер: как эле
менты оказывают влияние на состояние и развитие самой сис
темы, так и система как единое сорганизованное объективное
явление неизбежно влияет на каждую из своих частей. Требо

1 См.: Зорькин В. Д. Тезисы о правовой реформе в России // Законода
тельство и экономика. 2004. № 2.

вание логичности, системности во взаимодействии различных
отраслей (ветвей) права между собой — это требование объек
тивное, существующее не только для того, чтобы обеспечить
баланс субъективных разнонаправленных интересов участни
ков экономических отношений.
Гражданское право занимает особое место в системе рос
сийского права. С одной стороны, гражданскоправовое регу
лирование экономических отношений может иметь по опреде
ленным направлениям сквозной характер и влиять на право
вые отношения, возникающие в рамках иных отраслей права.
С другой стороны, гражданское право не может претендовать
на исключительную роль в регулировании отношений в сфере
экономики1. Такого рода особенности гражданского права не
дают возможности рассматривать его проблематику оторванно
от вопросов межотраслевого взаимодействия. Более того, осо
бенности взаимодействия гражданского права с иными отрас
лями во многих случаях позволяют более ярко и под другим уг
лом зрения рассмотреть существующие цивилистические
проблемы. Не вызывает сомнений и то, что налоговое право
как подотрасль финансового права находится с гражданским
правом в очень тесной взаимосвязи.
Каким принципам подчиняется их взаимодействие; каким
образом гражданское право должно влиять и влияет на нало
говые правоотношения, их возникновение, изменение и пре
кращение; какие проблемы возникают при использовании
гражданскоправовых конструкций для оптимизации налогов
или при уклонении от уплаты налогов? Ответы на эти вопро
сы крайне важны для обеспечения единства и гармоничности
законодательного регулирования имущественных отношений
в частной и публичной сферах.

6
Введение

1 См.: Мозолин В. П., Баренбойм П. Д. Гражданский кодекс как «экономи
ческая конституция страны»? // Законодательство и экономика. 2009. № 4.
С. 6.

Глава 1. О постановке вопроса

В настоящее время среди представителей наук гражданско
го и финансового права нет единого мнения о системе межот
раслевых связей гражданского и налогового права. Нет единого
мнения и о принципах влияния гражданских правоотношений
на правоотношения налоговые, хотя на тему межотраслевых
связей права пишутся диссертации, выходит множество статей,
реже появляются монографии.
Можно выделить два наиболее важных направления, по
которым традиционно ведутся дискуссии.
Первое из них — о степени влияния гражданских правоот
ношений на налоговые правоотношения. Поиному это направ
ление нередко рассматривается сквозь призму автономии на
логового права, что в итоге оказывается проблемой определе
ния степени зависимости налоговых правоотношений от
предшествующих им гражданских правоотношений.
Второе направление — о соотношении институтов граж
данского и налогового права, применении гражданскоправовых
институтов, норм и категорий в налоговом праве, в частности
при разрешении налоговых споров.
Особняком стоит важная для практики проблема использо
вания гражданскоправовых конструкций в целях налогового
планирования и правовых последствий этих действий для граж
данского права.

§ 1. Взаимосвязь и разграничение
имущественных отношений,
входящих в предмет гражданского и налогового права

Закономерно, что взаимосвязь гражданского и налогового
права не мог обойти вниманием Конституционный Суд РФ.
Однако он определил лишь самый общий подход. Например, в
его постановлении от 23 декабря 2009 г. № 20П отмечается,
что налоговые обязательства, будучи прямым следствием дея
тельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны,
а возникновению таких обязательств, как правило, предшест

вует вступление лица в гражданские правоотношения. То есть
налоговые обязательства базируются на гражданскоправовых
отношениях либо тесно с ними связаны. Таким образом, пред
полагается наличие в налоговом законодательстве таких норм,
реализация которых находится в зависимости от правового ре
гулирования, содержащегося в иных отраслях законодательст
ва. В постановлении речь идет в том числе о гражданско
правовом регулировании соответствующих отношений, в
частности с точки зрения их налоговых последствий. Также не
исключается наличие норм, использующих понятия других от
раслей законодательства в собственно налоговом смысле.
Более конкретно позиция Конституционного Суда РФ
сформулирована в определении от 1 июня 2010 г. № 753ОО.
В соответствии с данным актом налогообложение выступает
следствием осуществления субъективного гражданского права
собственности. Суд связывает это с тем, что правомочие распо
ряжения объектом права собственности (определенным иму
ществом), в том числе путем отчуждения, составляет элемент
юридического содержания соответствующего гражданско
правового отношения, а обязанность уплачивать налоги и сбо
ры, обусловленная наличием объекта налогообложения (дохо
да, полученного от реализации этого имущества), возникает и
исполняется в рамках налогового правоотношения.
Акцент на отношениях собственности, сделанный Консти
туционным Судом РФ при рассмотрении проблемы межот
раслевого взаимодействия, весьма показателен, поскольку
предметное разграничение отраслей посредством исследова
ния прежде всего особенностей имущественных отношений
стало традиционным для российского права.
Следует оговориться, что в советское время налоги и сборы
не имели того значения для формирования бюджета, которое
имеют сейчас. Однако разграничению гражданского и финан
сового права в теоретических работах уделялось внимание уже
тогда. Например, С. Д. Цыпкин еще в 1955 г. отмечал, что не
выполнение налогового обязательства влечет причинение ма
териального ущерба государству, нарушение общегосударст
венных интересов1, подчеркивая имущественный характер на
логовых отношений. Е. А. Ровинский обращал внимание на
следующее: главной особенностью финансовых правоотноше

8
Глава 1. О постановке вопроса

1 См.: Цыпкин С. Д. Правовое регулирование налоговых отношений в
СССР. М., 1955. С. 29.

ний является то, что они выступают юридической формой вы
ражения и закрепления финансовых отношений, которые в
свою очередь являются формой определенных экономических
отношений. Финансовые отношения, составляющие содержа
ние финансовой деятельности государства, выступают как
разновидность экономических отношений, именно тех, кото
рые имеют стоимостную форму. Одной из характерных черт
налогового правоотношения является его денежный характер,
при этом объектом правового регулирования выступают день
ги в виде налоговых поступлений, с позиции именно публич
ноправового регулирования1.
С. Н. Братусь писал, что в отношениях, основанных на обя
зательных платежах в бюджет, сочетаются властные отноше
ния государства с налогоплательщиками, а также с другими
обязанными перед бюджетом лицами и имущественные отно
шения по передаче в доход бюджета и, следовательно, в собст
венность государства либо в его непосредственное распоряже
ние (поскольку речь идет об уплате налога с оборота государст
венными предприятиями) денежных средств, выплачиваемых
указанными лицами2. Он соглашался с мнением Р. О. Халфи
ной, что имущественные отношения в финансовоправовых
институтах имеют подчиненный характер, что «основным
здесь является именно организационный элемент: установле
ние форм аккумуляции денежных средств, порядок их распре
деления, компетенции органов государства, ведущих финансо
вую работу и т. д.»3.
«Признавая финансовое право самостоятельной отраслью
права, отделившейся от административного права, мы исхо
дили не из того, что в финансовом праве организационные
элементы преобладают над имущественными, а из специфики
финансовой деятельности государства, из специфики объекта
(денежных средств) и возникающих в процессе этой деятель
ности имущественных отношений. Денежные средства не яв
ляются в финансовых отношениях ни средством обращения,
ни мерилом стоимости: при аккумуляции и расходовании че
рез бюджет этих средств не возникает эквивалентных или

§ 1. Взаимосвязь и разграничение имущественных отношений
9

1 См.: Ровинский Е. А. Основные вопросы теории советского финансового
права. М., 1960. С. 134.
2 См.: Братусь С. Н. Предмет и система советского гражданского права.
М., 1963. С. 119, 120.
3 Там же. С. 121.

иных возмездных отношений. Поэтому указанные отношения
не могут быть предметом гражданскоправового регулирова
ния, они не могут регулироваться самостоятельно, вне финан
совой деятельности государства, как властноорганизационной
деятельности... Организационная и имущественная стороны
в финансовых отношениях тесно взаимосвязаны, образуют
единство, что дает основание считать эти отношения само
стоятельным видом общественных отношений, объективно
требующим самостоятельного правового регулирования»1. Та
ким образом, не подчиненный характер имущественных отно
шений и наличие большого распорядительновластного эле
мента, а особая целевая направленность, функция в экономике
государства имущественных финансовых отношений позво
ляла, по мысли С. Н. Братуся, провести границу между пред
метами гражданского и финансового права.
Сформулировав и обосновав основания различий между
имущественными отношениями в гражданском и финансовом
праве, С. Н. Братусь, подобно другим ученым, работавшим в
советский период, не обращался к глубокому анализу проблем
их взаимодействия. Он проводил исследование в таких исто
рических условиях, когда вопросы системной связи граждан
ского и налогового права не имели той практической значимо
сти, которую имеют сейчас. В советский период государство
играло главенствующую роль в экономической жизни общест
ва, у хозяйствующих субъектов отсутствовали необходимость и
возможность для какихлибо действий, хоть отдаленно напо
минавших налоговое планирование, а как следствие, не были
актуальны проблемы взаимодействия гражданского и финан
сового права для судебной практики.
Изменение и усложнение экономической ситуации при
переходе к рыночной экономике, формирование налогового
права как одной из основных подотраслей финансового права
неизбежно привели к необходимости повторной оценки ранее
сделанных выводов, появлению новых представлений и до
полнительных аргументов. Но рассмотрение имущественных
отношений сквозь призму отношений собственности настоль
ко глубоко укоренилось в правовой науке, что специалисты в
области финансового права, анализируя взаимосвязь этих
двух отраслей, стали прибегать к оценкам отношений собст

10
Глава 1. О постановке вопроса

1 Братусь С. Н. Указ. соч. С. 122.