Управленческий учет в инновационной экономике

Введение 
 

1 

Министерство образования и науки Российской Федерации 
Сибирский федеральный университет 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
С. А. Самусенко 
 
 
 
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ  УЧЕТ  
В  ИННОВАЦИОННОЙ  ЭКОНОМИКЕ 
 
Монография 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Красноярск 
СФУ 
2014 

Введение 
 

2 

УДК 338.2 
ББК 65.9–551 
        С179 
 
 
 
 
 
Р е ц е н з е н т ы:  
П. П. Баранов, доктор экономических наук, доцент,  директор Ин
ститута экономики и менеджмента ФГБОУ ВПО «Сибирский государственный индустриальный университет», доктор финансов Всемирного технологического университета ЮНЕСКО, член Палаты налоговых консультантов России; 

И. А. Слободняк, доктор экономических наук, доцент, заведующий 

кафедрой бухгалтерского учета и аудита ФГБОУ ВПО «Байкальский государственный университет экономики и права», вице-президент Иркутского территориального института профессиональных бухгалтеров и аудиторов 
 
 
 
Самусенко, С. А. 

С179           Управленческий учет в инновационной экономике : монография / 

С. А. Самусенко. – Красноярск : Сиб. федер. ун-т, 2014. – 244 с. 

ISBN 978-5-7638-3137-5 
 

Исследованы основные факторы трансформации предмета и метода 

управленческого учета в различных исторических периодах, специфика их проявления в условиях инновационной экономики и воздействие на развитие  методологии управленческого учета. Разработаны методики организации управленческого учета новых объектов и процессов, характерных для неоиндустриальной 
формации: гибких производственных систем, интеллектуального капитала, инноваций. 

Предназначена для студентов, обучающихся по направлениям 38.03.01 

«Экономика», 38.03.02 «Менеджмент» (бакалавриат) и 38.04.01 ««Экономика», 
38.04.02 «Менеджмент» (магистратура), а также научных работников, преподавателей учебно-экономических дисциплин, аспирантов и докторантов. 
 
 
   Электронный вариант издания см.: 
           http://catalog.sfu-kras.ru 
УДК 338.2 
ББК 65.9–551 
 
ISBN 978-5-7638-3137-5                                                             © Сибирский федеральный  
                                                                                                           университет, 2014 

Введение 
 

3 

ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
 
ВВЕДЕНИЕ .......................................................................................................... 4 
1. ПРОИЗВОДИТЕЛЬНАЯ  ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ  ЧЕЛОВЕКА  
    КАК  ФАКТОР  ПРОИСХОЖДЕНИЯ  И  РАЗВИТИЯ  
    УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА .................................................................... 7 

1.1. Управленческий учет  
       в условиях доиндустриального производства ....................................... 7 
1.2. Управленческий учет в период промышленной революции ............. 12 
1.3. Управленческий учет в развитом индустриальном обществе ........... 21 

2. ФАКТОРЫ  ТРАНСФОРМАЦИИ  СИСТЕМ 
    УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА  В  СОВРЕМЕННОЙ  
    ЭКОНОМИЧЕСКОЙ  ФОРМАЦИИ ........................................................... 42 

2.1. Производственные факторы нового технологического уклада ........ 42 
2.2. Социальные факторы и трансформация  
      общественных отношений ...................................................................... 50 
2.3. Факторы развития социально-экономических наук ........................... 65 
2.4. Локальные и глобальные факторы развития  
       инновационной экономики и оценка  
       их распространенности в экономической системе ............................. 83 

3. ТРАНСФОРМАЦИЯ  ЭЛЕМЕНТОВ  МЕТОДА  
    УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА  
    В  НЕОИНДУСТРИАЛЬНОЙ  ФОРМАЦИИ .......................................... 103 

3.1. Система тройной бухгалтерии как расширение двойной записи  
        и ее влияние на изменение системы счетов  
        и балансовых обобщений ................................................................... 103 
3.2. Применение тройной бухгалтерии  
       в системах управления стоимостью и измерения достижений ....... 118 

4. МЕТОДИЧЕСКИЕ  АСПЕКТЫ  СТАНОВЛЕНИЯ  И  РАЗВИТИЯ  
    НОВЫХ  ИНТЕГРИРОВАННЫХ  ФОРМ  И  СИСТЕМ  
    УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА ................................................................ 133 

4.1. Методические аспекты организации управленческого учета  
       в гибкой производственной среде ...................................................... 133 
4.2. Методические аспекты организации управленческого учета  
       инноваций и инновационной деятельности ...................................... 158 
4.3. Методические аспекты отражения интеллектуального капитала 
       в управленческом учете организации ................................................ 175 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ ............................................................................................... 189 
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ ............................................................................... 192 
ПРИЛОЖЕНИЯ ............................................................................................... 201 

Введение 
 

4 

ВВЕДЕНИЕ 
 
 
Во все времена человечество опиралось на научно-технический прогресс. Развитие наук способствовало росту традиционных сфер производительной деятельности, порождало новые отрасли, вызывало индустриальные революции, меняло тип экономического развития и качество жизни.  
Научные открытия приводили к разработке новых продуктов и технологий, порождая прорывные инновации. Перераспределение финансового        
и промышленного капитала в новые сферы деятельности создавало основу 
для замены традиционных технологических укладов на новые, изменяя тем 
самым тип производственной системы общества и роль страны в мировом 
хозяйстве, но также и приводило к экономическим кризисам.  
Радикальные инновации задолго до введения этого термина в научный оборот  Й. Шумпетером стали двигателем социально-экономического 
развития. Согласно принципам исторического материализма развитие  
производительных сил в обществе определяет состояние социальноэкономических отношений.  Традиционно развитие производительных сил 
характеризовалось уровнем материального производства. Однако в современном мире постепенно усиливается роль информации и знаний, которые 
могут выступать как в качестве фактора производства и его среды, так             
и в форме производственного результата.  
Наблюдения, ведущиеся европейскими и американскими учеными 
начиная со второй половины XX в., демонстрируют расширение доли        
неосязаемых продуктов (знаний, информации, услуг) в создании национального продукта.  Формируются целые системы измерений информационного сектора в национальных экономиках, к этому процессу подключаются и ведущие международные организации – Мировой банк, Всемирный 
экономический форум, Организация экономического сотрудничества            
и развития.  Активно обсуждается проблема формирования постиндустриального общества, в котором основным ресурсом и продуктом станут информация и знания. Сейчас в этой области даже нет устоявшейся терминологии: новая формация именуется постиндустриальной, экономикой знаний, информационной экономикой.  
Существует и противоположная точка зрения: в новой экономической формации материальное производство не утрачивает своих позиций, 
но развивается на качественно иной основе, опираясь на инновации, созданные новым знанием.  Такая экономика называется неоиндустриальной, 
или инновационной.  Как следствие, в новой экономике изменяется отношение к используемым ресурсам и само соотношение ресурсов, равно как 
и соотношение отраслей и секторов, изменяются производственные техно

Введение 
 

5 

логии: традиционное массовое производство заменяется на гибкие производственные системы. 
Изменение производственной парадигмы модифицирует общественные 
отношения. В первую очередь, усложняются системы управления, появляются 
новые многомерные управленческие техники и функции. Это оказывает 
влияние на состояние управленческих и экономических наук: появляются 
новые экономические теории и теории управления, пытающиеся объяснить 
состояние и развитие народного хозяйства и общественных отношений         
в современных условиях, при трансформации экономических систем и хозяйственных механизмов.  
Бухгалтерский учет, начиная с самого раннего периода его появления и первых примитивных форм наблюдения за хозяйством, исполнял 
роль информационной среды, отражающей развитие производительной 
деятельности человека. По мере усложнения производительной деятельности, становления институтов собственности, появления и развития управленческой деятельности учет также усложнялся и развивался. С позиций 
исторического материализма, в любой момент времени учет должен быть 
эффективным инструментом, отражающим современное состояние производительной деятельности общества, а также изменяющимся под влиянием 
развития смежных наук – управленческих и экономических. 
На современном этапе эта роль учетом выполняется не в полной мере. Кризис теории учета отражается в работах как зарубежных, так и отечественных авторов. Профессор В. Ф. Палий отмечал: «теория бухгалтерского учета… в ее нынешнем виде сформировалась в 20–30-х годах прошлого века на основе научных разработок западных и отечественных ученых XIX в. … Разработки в области теории бухгалтерского учета отстают 
от объективно возникающих практических проблем. В применяемом на 
практике бухгалтерском учете нарастают энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики» [Цит. по:  53, с. 1].   
Для XX в. характерно и разделение методологически единой теории 
бухгалтерского учета на новые научные направления – теорию экономического анализа, управленческого и финансового учета. И если финансовый 
учет развивается преимущественно в плоскости теорий балансоведения,  
то в области управленческого учета выявляется существенно большее количество проблем и противоречий.   
В методологическом аспекте это место управленческого учета в науке более высокого уровня – теории бухгалтерского учета, и частичное  
совпадение предметных областей управленческого учета и смежных научных направлений – контроллинга и финансового менеджмента, и недостаточно очерченная функциональная область, и разногласия по вопросам 

Введение 
 

6 

предмета и метода, и наличие существенного числа методологически непроработанных классификаций систем управленческого учета. 
В методической области можно отметить потребность в разработке 
или развитии существующих методик учета инноваций, интеллектуального капитала, учета затрат и результатов в гибких производственных системах, в том числе незавершенного производства и калькулирования себестоимости. 
В данной монографии предлагается авторский подход к решению 
поставленных задач. В первой главе «Производительная деятельность человека как фактор происхождения и развития управленческого учета»  
приводится исторический анализ форм и систем управленческого счетоведения в древнем мире, в доиндустриальную эпоху, в период промышленной революции и в индустриальном обществе, на его основе строится концептуальная модель связи факторов социально-экономического развития 
общества с предметом и элементами метода управленческого учета. 
Во второй главе «Факторы, влияющие на трансформацию систем 
управленческого учета в современной экономической формации» анализируется степень распространения инновационных факторов в народном хозяйстве России и рассматривается воздействие групп факторов социальноэкономического развития неоиндустриальной формации на трансформацию методологии управленческого учета. 
В третьей главе «Трансформация элементов метода управленческого 
учета в неоиндустриальной формации» рассматривается расширение двойной записи по модели тройной бухгалтерии Ю. Идзири и возможность 
применения тройной бухгалтерской записи для решения современных методологических задач, ее интеграция с системами управления стоимостью 
и системами  измерения достижений. 
В четвертой главе «Методические аспекты становления и развития 
новых интегрированных форм и систем управленческого учета» предлагаются методики управленческого учета затрат и результатов в гибких производственных системах, инноваций, интеллектуального капитала. 

1.1. Управленческий учет в условиях доиндустриального производства 
 

7 

1. ПРОИЗВОДИТЕЛЬНАЯ  ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ  ЧЕЛОВЕКА 
 КАК  ФАКТОР  ПРОИСХОЖДЕНИЯ  И  РАЗВИТИЯ 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО  УЧЕТА 
 
 
1.1. Управленческий учет в условиях  
доиндустриального производства 
 
Вопрос о времени и предпосылках происхождения управленческого 
учета в современной литературе вызывает немало дискуссий. Значительная 
часть профессионального сообщества придерживается мнения, что управленческий учет возник одновременно с появлением термина Management 
Accounting и первых систем производственного учета и контроля.  
На пути признания более раннего периода происхождения управленческого учета стоит его терминологическая неоднозначность: теория 
управления создана в конце XIX в. Ф.У. Тейлором (F. Taylor); может ли 
возникнуть учет, обслуживающий потребности управления, ранее самой 
управленческой науки? Однако управление как часть хозяйственной жизни 
появляется на определенной стадии развития промышленного производства, тогда как информационные системы, обслуживающие хозяйственные 
единицы, возникают одновременно с началом экономической деятельности человека. Согласимся с утверждением, сформулированным в 2005 г.        
в диссертации О. Д. Кавериной, о появлении в  регулярном счетоводстве 
управленческих черт задолго до выделения функции управления в самостоятельную деятельность [29]. 
По мнению В. Ф. Палия и В. В. Палия, термин «управленческий 
учет» обусловлен некоторой некорректностью перевода, заложенный в него 
смысл сужен; более широкая трактовка предполагает, что это учет, предназначенный для внутрихозяйственного управления, позволяющий «комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во 
внутреннем управлении производственными затратами, а также обоснованно стимулировать их экономию» [54, с. 59].  
В  бухгалтерском учете литературному периоду предшествовал долитературный, и уже в это время появились элементы, направленные на 
контроль производительной деятельности.  Профессором В. Ф. Палием 
было высказано мнение, что  практический бухгалтерский учет изначально 
возникает и функционирует в качестве управленческого учета, и лишь 
позднее из этой системы происходит выделение финансового учета, нацеленного на формирование информации для внешних пользователей. 
Бухгалтерские стереотипы различного этнического происхождения, 
обладающие свойством повторяемости в течение длительного историче

1. Производительная деятельность человека как фактор происхождения и развития управленческого учета  
 

8 

ского периода, возникали задолго до постулирования теории бухгалтерского учета, еще в период доиндустриального производства, что было показано в диссертации Т. Н. Мальковой [39].  Часть из них была направлена 
на учет и контроль производственной деятельности.  
Х. Ниссеном (H. Nissen) и соавторами в 1993 г. в работе Archaic 
Bookkeeping было доказано, что в третьем тысячелетии до н.э. в Месопотамии 
существовала развитая система материального учета с преобладанием систематической и элементами хронологической записи, направленная преимущественно на удовлетворение нужд контроля производства и переработки зерновой продукции. Она содержала такие «управленческие» черты, как распределение заработной платы  и  подсчет общих затрат по видам работ, учет         
затрат и выпуска сортов пива в зависимости от технологии производства;       
в учетных системах также отображались  сложные процессы развития стандартизации производства, методов сравнения фактической и нормативной 
продолжительности работы, подсчета и выявления излишков и дефицита. 
Древнему учету была знакома категория производительности труда и ее 
влияние на текущий и прогнозный выход продукции  [140, с. 51–54]. В клинописных записях имеется подробная информация о поле  и возрасте животных, квотах на производство молока и молочных жиров, ежемесячной потребности в кормах. В одном из документов приводится гипотетический расчет роста стада крупного рогатого скота за 10 лет и ожидаемый в связи с ним 
годовой прирост производства масла и сыра [140, с. 97–102].  
История развития учета в Месопотамии позволяет выявить ряд           
существенных факторов, повлиявших на возникновение древнего учета          
и  обретение им специфических качеств. Первым из них было появление 
регулярной осмысленной деятельности человека (земледелие, скотоводство, мелкое ремесленное производство – гончарное, ковроткачество), приносящей полезные плоды, которые могут быть присвоены и потреблены. 
Но начало производственной деятельности еще не означает создания института собственности, а собственно учет возникает и развивается тогда, когда 
появляется взаимодействие людей по поводу создания и распределения благ.  
Усложнение учета связано с усложнением форм производства, его 
следствие – совершенствование когнитивных способностей человека,         
появление письменности и счета1. Немаловажную роль в эволюции по
                                                            
1 Археолог М. Дональд (Merlin Donald) в 1991 г. сформулировал современную теорию 
человеческой когнитивной и культурной эволюции, в основу которой была положена 
гипотеза о происхождении письменности и счета как результатов развития интеллектуальной деятельности, вызванной потребностями учета имущества и возникновением 
первых систем счетоводства. В работах Дональда системы учета предстают в качестве 
«когнитивных лесов» для организационной и институциональной среды человеческого 
общества [111].   

1.1. Управленческий учет в условиях доиндустриального производства 
 

9 

следних играет потребность в прогнозировании и систематизации.  Превращение учета в семантическую систему способствует достижению человеком все большего понимания и контроля над различными областями его 
экономической деятельности.  
Позднее на территории Месопотамии образовались древние государства Шумер и Вавилония, организация бухгалтерского учета в которых хорошо описана современными историками учета. По мнению крупнейшего 
специалиста по теории и истории учета университета «Британская Колумбия» проф. Р. Маттессича (R. Mattessich), проводившего исследование учета древнего шумерского г. Урука (Uruk,   Erech), в период 3250–2000 гг.        
до н.э. существовала особая, ставшая прообразом современных, учетная 
система: «древние люди на Ближнем Востоке создали учетные системы, 
основные логические структуры которых были практически идентичны 
современной двойной бухгалтерии» [134]. К характерным особенностям 
древнешумерских учетных систем, развившимся на базе индивидуальных 
и храмовых хозяйств, относятся: 
1) наличие разнообразных счетно-обменных форм, параметров их 
пересчета и измерения (глиняные фигуры различных форм с нанесенными 
символами обозначали различные учетные параметры и объекты) – так,        
26 глиняных шариков обозначали 26 багрий (больших мер) зерна, глиняный четырехгранник – количество дней работы; 
2) привязка учетного символа одновременно к «активу» и «пассиву»: 
полый шарик с символами обозначал персональный счет, показывавший, 
какая часть общих активов была передана конкретному дебитору, в то же 
время он детализировал запасы по категориям; 
3) наличие трехуровневой иерархической структуры объектов 
учета, представленной типами знаковых объектов и их группировками 
(рис. 1.1). 
Кроме того, по мнению Р. Маттессича, характерным для древнего 
учета было наличие в основе регистрации хозяйственных явлений дуалистического проявления сущности учетных категорий [134, с. 77–79]. Дуализм опирается на принцип «входа-выхода» и проявляется в двух типах 
отношений: 
1) первый тип основан на физической реальности и вытекает из  фактического перемещения товара – при этом возникает прямая корреспонденция между эмпирическими событиями (купля-продажа, обмен товарами 
и услугами) и схемой их представления; 
2) второй тип, производный, базируется на отношениях собственности в сфере социальных отношений и может как сопутствовать первому 
типу сделок (передача товара приводит к задолженности), так и существо

1. Производительная деятельность человека как фактор происхождения и развития управленческого учета  
 

10 

вать сам по себе (погашение долга, уплата налога)2, а также иметь иные 
многообразные проявления (собственность, инвестирование, заимствования и т. д.). 
 

 
Рис. 1.1.  Группы иерархии счетов в Древнем Шумере 
 
Организация группировок символов в древних учетных системах, по 
утверждению Р. Маттессича, доказывает, что двойная запись – это один из 
способов обобщения учетной информации: «фундаментальные основы 
учета опираются не на технику двойной записи, а на логические формы 
транзакций, … в то же время эта же структура может быть отражена и зарегистрирована не только в форме журналов и двойной записи, но и в другой форме: матриц, алгебраических уравнений, диаграмм, сетей, векторов» 
[134, с. 77].  
Важным следствием первого этапа зарождения производительных 
отношений являлось последующее разделение прав собственности: право 
собственности на продукт либо закрепляется за собственником основного 
ресурса (земли, инструмента), либо разделяется между производителем и 
собственником ресурсов. Собственник ресурса и продукта, не являющийся 
производителем, лично или через посредника осуществляет контроль        
эффективности использования ресурса и производительности, инструментами которого становятся фактический и нормативный учет.  

                                                            
2 На то, что символьные знаки содержали признаки не только активных, но и одновременно пассивных счетов, указывают расшифровки шумерской клинописи. Например,          
в работах археолога Шмандт-Бессара (Schmandt-Besserat) отмечалось, что определенные символы или группы символов указывали на задолженность дебитора и факт ее 
погашения. 

Первый уровень учетных символов. Типы и формы знаковых символов:  

б

Глиняные фигуры  
различных форм 

Группы и формы штрихов  
на клинописных табличках 

Второй уровень. Группировки глиняных форм и табличек в хранилищах  
определенного вида, формы и назначения (резервуары, емкости): размер  
богатств определенного вида или доли в нем 

Третий уровень. Объединение хранилищ символов в одном помещении храма: общий размер богатства (собственности) храма как субъекта хозяйства 

1.1. Управленческий учет в условиях доиндустриального производства 
 

11 

Отделение права собственности от носителя трудовой функции породило функцию учета и контроля  в интересах собственника, которая         
в древних государствах осуществлялась храмовыми писцами. Впервые 
раздельные отношения собственности в рамках натурального храмового 
хозяйства сформировались в Древнем Египте (III–I тыс. до н. э.). Необходимость контроля производственной деятельности (в данном случае – растениеводства) приводит к разработке и документальному закреплению 
(папирус Ринда, II тыс. до н. э.) регулярных методов учета, многие из которых получат свое развитие в  производственном учете, например,            
отдельных приемов калькулирования нормативной себестоимости [39].         
В диссертации Т. Н. Мальковой показано, что с этой целью выделялись 
группы объектов учета (виды масел, растений, сорта хлеба); определялся 
нормативный расход сырья (зерна) для производства единицы готового 
продукта (хлеба, пива), применялись переводные коэффициенты для различных сортов одного и того же продукта; осуществлялось распределение 
оплаты за труд между работниками [39]. 
Следующим интересным этапом является учет в условиях разделения 
функций собственника и управленца, которое, разумеется, не имело всеобщего и регулярного характера.  В Древнем Риме (753 г. до н. э. – 476 г. н. э.) 
возникают прообразы учета ответственности наемных управляющих за состояние вверенного им патрицианского хозяйства. В речах Катона, Варрона, Колумеллы поднимались вопросы оценки работы управляющих, сверки 
учетных книг с реальным положением дел в имениях, проверки качества 
учета [73, с. 29].  Каждый собственник-патриций определял нормы материальных и трудовых расходов на основании личного опыта, ориентируясь на размер имений, характеристики земли, специфику выращиваемых 
культур. Затем рассчитывалась необходимая численность рабов, при 
этом учитывались потери, связанные с чрезвычайными обстоятельствами. 
Возможность снижения затрат служила основным источником прибыли 
хозяйств.  
Дальнейшее становление управленческого направления в учете связано с развитием ремесленной и появлением регулярной производственной 
деятельности в эпоху Средневековья (V–XVI вв.): последовательно сменяют друг друга ремесло на рынок, кустарное и цеховое производства.           
С ремеслом на рынок связан собственно переход к литературному учету, 
вызванный широким развитием торговой деятельности и появлением класса купечества. Законодательное оформление ремесленничества происходит 
в Европе, в XII–XIII вв.: за ремесленниками и их объединениями закрепляется право собственности на орудия производства, возникает развитая 
форма организации ремесленной специализации – цех; в цехе происходила 
внутренняя регламентация производственных, трудовых и иных отноше