Москва
ЮСТИЦИНФОРМ
2008

А. Н. БОРИСОВ

ЗАЩИТА ПРАВ 
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА 
ПРИ ПРОВЕДЕНИИ 
НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК

Практические рекомендации 

Серия «Деловая библиотека»

Борисов, А. Н.
 
Защита прав налогоплательщика при проведении налоговых проверок :  
практ. рекомендации / А. Н. Борисов. — М. : Юстицинформ, 2008. — 
416 с. — (Серия «Деловая библиотека»).

ISBN 978-5-7205-0932-3.

Книга содержит практические рекомендации организациям и инди-
видуальным предпринимателям по защите своих прав при проведении 
налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля.
В первой главе книги подробно рассмотрен порядок проведения на-
логовых проверок и иных мероприятий налогового контроля, вынесения 
по ним решений и изменения этого порядка в связи с принятием Феде-
ральных законов от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и от 30 декабря 2006 г. 
№ 268-ФЗ. Вторая глава посвящена порядку административного и су-
дебного обжалования решений налоговых органов, а также приостанов-
ления их действия (в приложениях к книге приведены примерные фор-
мы процессуальных документов, которые рекомендуется использовать 
при этом). В третьей главе книги проанализированы составы налоговых 
и административных правонарушений. 
В книге учтены разъяснения высших судебных органов (Консти-
туционного Суда РФ, Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного 
Суда РФ), правоприменительная практика, а также позиции Минфина 
России и ФНС России.ления процедур принудительного взыскания на-
логов, пеней и санкций.

УДК 336.225.674
ББК 67.402
          Б82

ISBN 978-5-7205-0932-3

Б82

УДК 336.225.674
ББК 67.402

© ЗАО «Юридический Дом «Юстицинформ», 2008

Введение

Книга посвящена защите прав и законных интересов налогопла-
тельщиков при осуществлении в отношении них налоговых прове-
рок и иных мероприятий налогового контроля. Как указал КС РФ 
в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П (именно в этом Поста-
новлении содержатся ответы на ряд проблемных вопросов, рассмо-
тренных в книге), механизм налогообложения должен обеспечивать 
полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных 
лиц и одновременно надлежащий правовой характер деятельности 
уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъяти-
ем средств налогообложения.
Оценить правомерность решений и действий налоговых орга-
нов и их должностных лиц, разработать правовую позицию налого-
плательщика в отношениях с ними не так-то просто. Для этого не-
обходимо обращаться к нормам не только НК РФ, но и других за-
конодательных актов, и прежде всего процессуальных — АПК РФ, 
ГПК РФ, КоАП РФ. Важно знать позиции высших судебных орга-
нов — КС РФ, ВАС РФ и ВС РФ — по спорным вопросам, а также 
судебную практику. Нельзя обойтись и без осведомленности о разъ-
яснениях Минфина России и ФНС России, так как именно этими 
разъяснениями руководствуются налоговые органы в своей работе.
Все это и изложено в данной книге, первая глава которой посвя-
щена конкретным мероприятиям налогового контроля (в первую 
очередь основной форме такого контроля — камеральным и выезд-
ным налоговым проверкам), порядку их осуществления и докумен-
тирования, а также порядку производства по делам о налоговых и 
административных правонарушениях. Во второй главе книги рас-
смотрен порядок административного (внесудебного) и судебного 
обжалования и оспаривания решений налоговых органов, выноси-
мых по результатам проведения налоговых проверок и иных меро-
приятий налогового контроля, а также порядок пересмотра по-
становлений по делам об административных правонарушени-
ях (в приложениях к книге приведены примерные формы жалоб и 
заявлений, подаваемых в вышестоящий налоговый орган и в арби-
тражный суд). Третья глава книги содержит анализ составов нало-
говых правонарушений, а также административных правонаруше-
ний в области налогов и сборов.

Тут будет колонтитул

Как известно, Федеральными законами 2006 г. № 137-ФЗ и № 268-
ФЗ в положения части первой НК РФ, регламентирующие проце-
дуры налогового контроля, внесены существенные изменения. Они 
приняты во исполнение поручения, данного Президентом РФ еще в 
Бюджетном послании Федеральному Собранию РФ от 26 мая 2005 г. 
«О бюджетной политике в 2006 году»1. В нем, в частности, говори-
лось, что необходимо реализовать ряд мер в области налогового ад-
министрирования, позволяющих обеспечить четкую регламентацию 
полномочий и действий налоговых органов при осуществлении ими 
контрольных мероприятий, включая определение порядка прове-
дения всех видов налоговых проверок, досудебного урегулирования 
налоговых споров, истребования документов, установление жестких 
максимальных сроков проведения проверок, а также ограничений по 
количеству проверок налогоплательщика в течение одного года.
Внесенным в НК РФ изменениям в книге уделено особое внима-
ние: сделан сравнительный анализ норм в действующей и в действо-
вавшей редакции, проанализирована суть изменений, а также дана 
оценка изменениям с точки зрения улучшения и ухудшения пози-
ции налогоплательщика, т.е. проанализировано, соответствуют ли 
внесенные изменения изложенным выше задачам.
Необходимо сделать две оговорки. Во-первых, книга предназна-
чается прежде всего для руководителей, юристов и специалистов по 
налогообложению юридических лиц, а также для индивидуальных 
предпринимателей и их представителей. Поэтому, когда в тексте го-
ворится о налогоплательщике, следует учитывать, что речь идет об 
организациях и индивидуальных предпринимателях (если не ого-
ворено иное). Во-вторых, если прямо не указано иное, под налого-
плательщиком подразумевается также плательщик сбора и налого-
вый агент, а под налогом — также сбор.
И еще один момент. В ряде норм НК РФ говорится о федераль-
ном органе исполнительной власти, уполномоченном по контролю 
и надзору в области налогов и сборов. Таким органом власти явля-
ется ФНС России, что следует из п. 1 Положения о Федеральной на-
логовой службе, утв. постановлением Правительства РФ от 30 сен-
тября 2004 г. № 5062.

1  Парламентская газета. 2005. № 93.

2  СЗ РФ. 2004. № 40. Ст. 3961.

ГЛАВА 1
Налоговые проверки и иные 
мероприятия налогового контроля

1.1. Камеральная налоговая проверка

Основания проведения камеральной налоговой проверки

Камеральные налоговые проверки как вид проводимых налого-
выми органами налоговых проверок налогоплательщиков, платель-
щиков сборов и налоговых агентов наряду с выездными налоговыми 
проверками предусмотрены в подп. 1 п. 1 ст. 87 части первой НК РФ. 
В пункте 2 указанной статьи определено, что целью как камераль-
ной, так и выездной налоговой проверки является контроль за со-
блюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или нало-
говым агентом законодательства о налогах и сборах.
Порядку проведения камеральной налоговой проверки посвяще-
на ст. 88 части первой НК РФ, в п. 1 которой установлено, что каме-
ральная налоговая проверка проводится по месту нахождения на-
логового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и до-
кументов, представленных налогоплательщиком, а также других 
документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у на-
логового органа.
Данная норма, содержавшаяся в ч. 1 этой же статьи, практиче-
ски не претерпела изменений в связи с принятием Закона 2006 г. 
№ 137-ФЗ, что вряд ли можно приветствовать. Дело в том, что про-
ектом указанного Закона предлагалось конкретизировать задачи 
камеральной налоговой проверки. Так, п. 1 ст. 88 НК РФ планиро-
валось дополнить положением о том, что камеральная налоговая 
проверка основана на проверке должностным лицом налогового ор-
гана соответствия комплектности представленной в налоговый ор-
ган налоговой отчетности и бухгалтерской отчетности, полноты со-
держащихся в отчетности данных, правильности заполнения форм 
отчетности, достоверности ее данных, наличия в отчетности ариф-
метических ошибок (несоответствий), а также на проведении иной 

ГЛАВА 1 
Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

аналитической работы, в ходе которой анализируются данные отчет-
ности, сопоставляются данные налоговой и бухгалтерской отчетно-
сти, выявляются существенные изменения, несопоставимость (ис-
кажения) данных представленной отчетности по сравнению с дан-
ными отчетности за предыдущие периоды.
Иначе говоря, камеральная налоговая проверка представляет со-
бой мероприятие налогового контроля, проводимое в связи с пред-
ставлением налогоплательщиком в налоговый орган налоговых де-
клараций (расчетов) и других документов, что дало повод к употре-
блению в правоприменительной практике понятия «камеральная 
налоговая проверка налоговой декларации» и других понятий.
Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка про-
водится уполномоченными должностными лицами налогового орга-
на в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо 
специального решения руководителя налогового органа. Как и ранее 
(приведенное положение предусматривалось ч. 2 этой статьи в ре-
дакции до принятия Закона 2006 г. № 137-ФЗ), никакого специаль-
ного акта (постановления или решения) для проведения налоговым 
органом камеральной налоговой проверки не требуется. Достаточно 
лишь факта представления в налоговый орган налоговой деклара-
ции, налогового расчета по авансовым платежам, иного документа 
налоговой отчетности (уточненной налоговой отчетности).
Необходимо обратить внимание на то, что право налоговых орга-
нов на проведение камеральных налоговых проверок не поставлено 
в зависимость от того, с какой периодичностью налогоплательщик 
представляет налоговую отчетность в налоговый орган. Камераль-
ная налоговая проверка может быть проведена в связи с представ-
лением каждого документа налоговой отчетности. Такое разъясне-
ние дано в письме ФНС России от 18 декабря 2005 г. № 06-1-04/648 
«О правомерности действий налогового органа»1. Аргументы про-
тив данной позиции найти сложно.
Более того, согласно правовой позиции, выраженной в Постанов-
лении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. № 16086/062, по смыслу 
ст. 88 НК РФ проведение камеральной налоговой проверки является 
не правом, а обязанностью налогового органа. На основании этого 

1  Документы и комментарии. 2006. № 1.

2  СПС.

1.1. Камеральная налоговая проверка

Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что само по себе отсутствие 
решения налогового органа по результатам камеральной проверки 
документов не может влечь неблагоприятных последствий для нало-
гоплательщика, действующего в соответствии с законодательством 
о налогах и сборах. Данный вывод согласуется с правовой позици-
ей КС РФ, выраженной в Определении от 12 июля 2006 г. № 266-О1: 
поскольку решение об отказе в налоговом вычете выносится по ре-
зультатам камеральной или выездной налоговой проверки, налого-
вый орган не имеет права отказать налогоплательщику в налоговом 
вычете, если соответствующая налоговая проверка не была им прове-
дена. В действующей же редакции ст. 176 части второй НК РФ (т.е. в 
ред. Закона 2006 г. № 137-ФЗ) прямо предусмотрена обязательность 
проведения камеральной налоговой проверки при представлении в 
налоговый орган налоговой декларации по НДС, в которой заявле-
но о возмещении суммы налога (см. ниже).
Действующая редакция части первой НК РФ не содержит та-
кого понятия, как «повторная камеральная проверка» (как не со-
держалось данное понятие и в действовавшей редакции НК РФ). 
В то же время ст. 81 части первой НК РФ предусматривает проце-
дуру представления налогоплательщиком в налоговый орган уточ-
ненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой отчет-
ности). Соответственно представление такой уточненной налого-
вой декларации (иной уточненной налоговой отчетности) является 
основанием для проведения налоговым органом камеральной на-
логовой проверки за тот же отчетный (налоговый) период, за кото-
рый представлена первичная декларация (иная отчетность). Дан-
ная позиция выражена, в частности, в письме Минфина России от 
31 мая 2007 г. № 03-02-07/1-2672. Представляется, что возражать 
против этой позиции довольно затруднительно.
Следует также упомянуть правовую позицию, выраженную в По-
становлении Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2004 г. № 11489/033: 
НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых орга-
нов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации све-
дений в зависимость от их реорганизации в период, отведенный на-

1  СПС.
2  СПС.

3  СПС.

ГЛАВА 1 Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

логовым органам по закону для проверки. Иначе говоря, налоговые 
органы вправе проводить камеральные проверки налогоплательщи-
ка независимо от их реорганизации.

Период, охватываемый камеральной налоговой проверкой

Часть 1 ст. 87 части первой НК РФ в действовавшей редакции (т.е. 
до внесения изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ) предусматрива-
ла, что налоговой проверкой могут быть охвачены только три кален-
дарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и 
налогового агента, непосредственно предшествовавшие году прове-
дения проверки. Данное требование распространялось как на каме-
ральные, так и на выездные налоговые проверки.
Действующая редакция части первой НК РФ не содержит огра-
ничения по периоду, который может быть охвачен камеральной на-
логовой проверкой. Это предопределено тем, что ст. 81 части первой 
НК РФ, предусматривающая процедуру представления налогопла-
тельщиком в налоговый орган уточненной налоговой декларации 
(иной уточненной налоговой отчетности), не ограничивает период, 
за который может быть представлена уточненная декларация (иная 
уточненная отчетность). Соответственно в случае представления 
уточненной налоговой декларации (иной уточненной налоговой от-
четности) налоговый орган имеет возможность провести камераль-
ную налоговую проверку за период, за который представлена уточ-
ненная декларация (иная отчетность), независимо от того, насколь-
ко этот период отдален от года проведения проверки.
Необходимо иметь в виду, что установленный ч. 1 ст. 87 НК РФ 
предельный период, которым могла быть охвачена камеральная на-
логовая проверка, не подлежал применению в случае представления 
уточненной налоговой декларации, из которой следует уменьшение 
исчисленных ранее к уплате в бюджет сумм налога, и до внесения 
в НК РФ изменений Законом 2006 г. № 137-ФЗ. Согласно право-
вой позиции, выраженной в постановлениях Президиума ВАС РФ 
от 7 февраля 2006 г. № 11775/051 и от 16 мая 2006 г. № 16192/052, в 
данном случае сроки, предусмотренные ст. 87 НК РФ для проведе-

1  СПС.

2  Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.

1.1. Камеральная налоговая проверка

ния камеральных и выездных проверок, не могут быть примене-
ны, поскольку они установлены в качестве гарантии защиты ин-
тересов налогоплательщика и не распространяют свое действие на 
проверку уточненных налоговых деклараций, правомерность рас-
чета по которым обязан доказать налогоплательщик. В то же вре-
мя, как указал Президиум ВАС РФ, возврат налогов, исчисленных 
по уточненной налоговой декларации, в данном случае ограничи-
вается сроками, определенными ст. 78 НК РФ. Следует напомнить, 
что согласно п. 8 ст. 78 НК РФ (в ред. до внесения изменений Зако-
ном 2006 г. № 137-ФЗ) заявление о возврате суммы излишне упла-
ченного налога могло быть подано в течение трех лет со дня уплаты 
указанной суммы (данная норма, которая распространена и на за-
чет излишне уплаченного налога, закреплена в п. 7 указанной ста-
тьи в действующей редакции).
Об обязанности налоговых органов принять уточненную налого-
вую декларацию (расчет) за период, предшествующий предельному 
сроку, установленному НК РФ для проведения налоговой проверки, 
говорилось в разъяснениях, данных в письме Минфина России от 
24 августа 2004 г. № 03-02-07/151 и письме ФНС России от 12 дека-
бря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@ «О порядке приема уточненной нало-
говой декларации (расчета)»2 (в письме ФНС России также обраща-
лось внимание на то, что поданное налогоплательщиком заявление о 
зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено 
налоговым органом с учетом самостоятельно представленных нало-
гоплательщиком подтверждающих документов, с последующим вы-
несением решения в соответствии с нормами ст. 78 и 87 НК РФ).
В случае если уточненная налоговая декларация, в которой указа-
на сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного, представле-
на налогоплательщиком в налоговый орган после проведения выезд-
ной налоговой проверки, то согласно подп. 2 п. 10 ст. 89 части первой 
НК РФ может проводиться повторная выездная налоговая провер-
ка, но только за период, за который представлена уточненная налого-
вая декларация и который не выходит за рамки трехлетнего периода, 
предшествующего году вынесения решения о проведении повторной 
проверки (о повторной выездной налоговой проверке см. ниже).

1  СПС.

2  Налогообложение. 2007. № 1.

ГЛАВА 1 
Налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля

Следует отметить, что норма ч. 1 ст. 87 НК РФ в действовавшей 
редакции не означала того, что налоговые органы имели право про-
водить камеральные налоговые проверки только за налоговые пери-
оды прошедших календарных лет. При толковании указанной нор-
мы в п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. 
№ 5 арбитражным судам предписывалось исходить из того, что она 
имеет целью установить давностные ограничения при определении 
налоговым органом периода прошлой деятельности налогоплатель-
щика, который может быть охвачен проверкой, и не содержит за-
прета на проведение проверок налоговых периодов текущего ка-
лендарного года (на изложенном разъяснении в части цели рассма-
триваемой нормы основана и приведенная выше правовая позиция 
Президиума ВАС РФ).

Сроки проведения камеральной налоговой проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех меся-
цев со дня представления налогоплательщиком налоговой деклара-
ции (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны 
прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодатель-
ством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки (п. 2 ст. 88 
части первой НК РФ). Аналогичная норма содержалась и в ч. 2 ука-
занной статьи в действовавшей редакции (т.е. до внесения измене-
ний Законом 2006 г. № 137-ФЗ).
По общему порядку, установленному п. 3 ст. 80 части первой 
НК РФ, налоговая декларация (расчет) представляется в налого-
вый орган по месту учета налогоплательщика (плательщика сбора, 
налогового агента) по установленной форме на бумажном носителе 
или по установленным форматам в электронном виде вместе с до-
кументами, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться 
к налоговой декларации (расчету). При этом не определена обязан-
ность представлять в электронном виде в налоговый орган докумен-
ты, прилагаемые к налоговой декларации (расчету). Налогоплатель-
щики вправе представить в налоговый орган указанные документы 
в электронном виде. Такие документы могут быть направлены нало-
гоплательщиком в налоговый орган как по телекоммуникационным 
каналам связи, так и на бумажном носителе. С учетом изложенного в