Международные стандарты аудита

Допущено Министерством образования
и науки Российской Федерации
в качестве учебника для студентов
высших учебных заведений, обучающихся
по финансовоэкономическим специальностям

Международные
стандарты аудита

С. В. Панкова
Н. И. Попова

2009

Москва

Учебник

3е издание,
с изменениями

УДК [006.44.032:657.6](07)
ББК 65.053я73
П16

Р е ц е н з е н т ы:

зав. кафедрой бухгалтерского учета Финансовой академии
при Правительстве РФ, др экон. наук, проф. В. Г. Гетьман;
зав. кафедрой бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита
Оренбургского филиала Московского государственного университета
коммерции, канд. экон. наук, доц. М. С. Коське

Панкова С. В., Попова Н. И.
П16
Международные стандарты аудита : учебник. — 3е изд.,
с изм. — М. : Магистр, 2009. — 287 с.
ISBN 9785977601191 (в пер.)
Агентство CIP РГБ.

Рассмотрены современные подходы к стандартизации аудита, реформирование документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном
и национальном уровнях. Раскрыта сущность международных стандартов аудита,
оказания других услуг, обеспечивающих уверенность, а также сопутствующих услуг. Освещены аспекты обеспечения качества услуг аудиторов, приведен обзор
положений по международной аудиторской практике.
Для студентов, обучающихся по экономическим специальностям, аспирантов, преподавателей и специалистов в области аудита.

УДК [006.44.032:657.6](07)
ББК 65.053я73

В оформлении переплета использован фрагмент картины
Джули Мерету «Око Ра» (2004 г.)

ISBN 9785977601191
© Панкова С. В., Попова Н. И., 2009
© Издательство «Магистр», 2009

Содержание

Содержание
Международные стандарты аудита
Международные стандарты аудита
Перечень используемых сокращений . . . . . . . . . . . . . . . 10

Введение
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

1
Содержание и порядок использования международных
аудиторских стандартов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

1.1. Роль Международной федерации бухгалтеров
в регулировании аудиторской деятельности . . . . . . . . . . . . 13

1.2. Назначение и классификация документов, регулирующих
аудиторскую деятельность на международном уровне . . . . . . . 17

1.3. Основные элементы и принципы выполнения заданий,
обеспечивающих уверенность
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 21

1.4. Связь международных аудиторских стандартов
с национальными стандартами аудита
. . . . . . . . . . . . . . 36

1.5. Соотношение международных стандартов финансовой
отчетности и аудита
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

Вопросы для самоконтроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48

2
Аудит финансовой отчетности, его планирование
и документирование в соответствии с требованиями МСА
. . . 50

2.1. Понятие и общие подходы к аудиту финансовой отчетности . . 50

2.2. Установление условий договоренности о проведении аудита
. 56

2.3. Общие вопросы планирования аудита
. . . . . . . . . . . . 63

2.4. Организация документирования аудиторской проверки . . . . 69

Вопросы для самоконтроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72

3
Оценка аудиторского риска и существенности в аудите . . . . . 74

3.1. Аудиторские процедуры оценки риска на стадии понимания
деятельности клиента
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

Международные стандарты аудита
5

3.2. Понимание системы внутреннего контроля клиента . . . . . . 83

3.3. Определение аудиторского риска с помощью оценки
системы внутреннего контроля клиента . . . . . . . . . . . . . . 88

3.4. Оценка риска при аудите клиентов, пользующихся услугами
обслуживающих организаций . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91

3.5. Аудиторские процедуры, применяемые на основе
оценки рисков . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

3.6. Установление уровня существенности искажений
финансовой отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

4
Международные аудиторские стандарты,
регламентирующие основные методы получения
аудиторских доказательств . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 105

4.1. Понятие и виды аудиторских доказательств . . . . . . . . . 105

4.2. Особенности получения аудиторских доказательств
в отношении отдельных статей отчетности . . . . . . . . . . . . 110

4.3. Применение аналитических процедур для получения
аудиторских доказательств
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 116

4.4. Процедуры выборочной проверки . . . . . . . . . . . . . . 118

4.5. Использование результатов работы третьих лиц
при проведении аудита
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
4.5.1. Применение результатов работы другого аудитора
. . . 121
4.5.2. Использование работы внутреннего аудита . . . . . . . 123
4.5.3. Привлечение эксперта
. . . . . . . . . . . . . . . . . 124
Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

5
Международные стандарты, регулирующие процессы сбора
и обобщения информации в ходе аудиторской проверки
. . . 128

5.1. Получение аудиторских доказательств относительно
начальных сальдо при первом выполнении задания . . . . . . . 128

5.2. Подтверждение оценочных значений в ходе
аудиторской проверки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130

5.3. Аудит оценки по справедливой стоимости . . . . . . . . . . 133

5.4. Исследование операций со связанными сторонами
. . . . . 137

6
Международные стандарты аудита

Содержание

5.5. Выявление и оценка влияния последующих событий
на финансовую отчетность клиента
. . . . . . . . . . . . . . . 139

5.6. Проверка уместности допущения непрерывности
деятельности клиента . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141

5.7. Рассмотрение аудитором случаев мошенничества и ошибок . 148

5.8. Проверка соблюдения клиентом требований законов
и нормативных актов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155

5.9. Использование заявлений руководства клиента в качестве
аудиторских доказательств
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159

5.10. Порядок сообщения информации по вопросам аудита
лицам, отвечающим за управление
. . . . . . . . . . . . . . . 161

Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164

6
Международные стандарты оформления результатов
аудиторских проверок . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

6.1. Требования МСА, предъявляемые к составлению
аудиторского заключения по финансовой отчетности общего
назначения . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

6.2. Выводы аудитора о сопоставлениях, включенных
в проверяемую отчетность
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 176

6.3. Отражение в аудиторском заключении результатов проверки
прочей информации, имеющей отношение к финансовой
отчетности
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

6.4. Составление отчета о выполнении специального
аудиторского задания . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 179

Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182

7
Применение международных аудиторских стандартов
при выполнении специальных заданий и оказании
сопутствующих услуг
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184

7.1. Проведение обзора финансовой отчетности . . . . . . . . . 184

7.2. Особенности обзорной проверки промежуточной финансовой
отчетности
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 191

7.3. Выполнение прочих заданий, обеспечивающих уверенность . 197

7.4. Проверка прогнозной финансовой информации . . . . . . . 199

Международные стандарты аудита
7

Содержание

7.5. Выполнение согласованных процедур . . . . . . . . . . . . 203

7.6. Подготовка финансовой информации . . . . . . . . . . . . 203

Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

8
Содержание положений о международной аудиторской
практике (ПМАП) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208

8.1. Рекомендации по аудиту банков
. . . . . . . . . . . . . . 208
8.1.1. Применение МСА при аудите финансовых
отчетов банков
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
8.1.2. Проведение процедур межбанковского
подтверждения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 212
8.1.3. Взаимодействие внешних аудиторов с инспекторами
по банковскому надзору . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 214
8.2. Прочие вопросы, рассматриваемые в ПМАП
. . . . . . . . 219
8.2.1. Особенности применения МСА при аудите малых
предприятий . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
8.2.2. Учет экологических проблем при аудиторских
проверках . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223
8.2.3. Рекомендации по аудиту производных финансовых
инструментов
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 225
8.2.4. Оценка влияния на аудит финансовой отчетности
об участии клиента в электронной торговле . . . . . . . . . . 227
8.2.5. Заключение аудитора о соблюдении МСФО . . . . . . . 228
Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 229

9
Обеспечение качества работы аудиторской фирмы
. . . . . . 231

9.1. Понятие качества аудита
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 231

9.2. Организация работы по обеспечению качества
аудиторских услуг со стороны Международной федерации
бухгалтеров . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235

9.3. Политика и процедуры контроля качества аудиторской
работы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236

9.4. Особенности контроля качества аудита финансовой
отчетности
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257

Вопросы для самоконтроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 263

8
Международные стандарты аудита

Содержание

Список использованной литературы . . . . . . . . . . . . . . . 265

Приложение. Перечень международных аудиторских стандартов
и положений по аудиторской проверке
. . . . . . . . . . . . . 267

Глоссарий
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270

Содержание

Перечень используемых сокращений

Перечень используемых сокращений
IAASB
—
International Auditing and Assurance Standards Board —
Совет по международным аудиторским и гарантирующим стандартам

IFAC
—
International Federation of Accountants (то же, что МФБ)

IFRS (IAS)
—
то же, что МСФО

IOSCO
—
Международная организация комиссий по ценным бумагам

ISAs
—
International Standards of Auditing (то же, что МСА)

ISAEs
—
Международные стандарты заданий, обеспечивающих
уверенность

ISREs
—
Международные стандарты обзорных проверок

ISRSs
—
Международные стандарты сопутствующих услуг

USAID
—
Агентство международного развития США

ISQC
—
Международный стандарт контроля качества

ВОА
—
Высшие органы аудита

ИСО
—
Международная организация по стандартизации

КИС
—
компьютерные информационные системы

КМСФО
—
Комитет по международным стандартам финансовой
отчетности

МСА
—
Международные стандарты аудита

МСФО
—
Международные стандарты финансовой отчетности

МФБ
—
Международная федерация бухгалтеров

МЦРСБУ
—
Международный центр реформы системы бухгалтерского учета

ОАГС
—
Основы аудита государственного сектора

ПМАП
—
Положения по международной аудиторской практике

ТАК
—
Транснациональный аудиторский комитет

ТАС
—
Transnational Auditors Committee (то же, что ТАК)

10
Международные стандарты аудита

Одна из причин, побудивших российское правительство разработать и принять Концепцию реформирования бухгалтерского учета
и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее — Концепцию), состоит в слабости системы контроля
бухгалтерской отчетности, в том числе невысоком качестве аудита
последней.
Предпосылками
действенности
аудита
являются
качественные стандарты аудиторской деятельности, которые, по
определению авторов Концепции, должны соответствовать Международным стандартам аудита. Знание этих документов требуется
также для выполнения задачи, поставленной Концепцией — совершенствования бухгалтерского образования. Таким образом, информация, содержащаяся в документах, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, необходима для выполнения задач реформирования системы бухгалтерского учета и
аудита в России.
В настоящее время развернут процесс пересмотра и утверждения федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, в
основу которых положены Международные стандарты аудита. Это
усилило интерес к методологии аудита и повысило потребность
специалистов этой сферы в освоении международных стандартов
аудиторской деятельности и других документов, выпускаемых
Международной федерацией бухгалтеров (МФБ).
Международная федерация бухгалтеров, организующая работу
по формированию и внедрению международных стандартов финансовой отчетности и аудита, прилагает огромные усилия к совершенствованию методологической работы в области аудиторских
проверок и оказания сопутствующих услуг. В последние годы произошел кардинальный пересмотр состава документов, подготовленных IAASB и регулирующих различные стороны аудиторской
деятельности, с учетом опыта, приобретенного компаниями и специалистами за время, прошедшее с момента введения в действие
первых версий этих документов. Следовательно, аудиторские стандарты являются гибким инструментом, способным адекватно реагировать на изменения в профессиональной среде и экономике.

Международные стандарты аудита
11

В феврале 2009 г. IAASB завершил проект «Ясность» (CLARITY).
С проектом «Ясность» реализуется ряд преимуществ, которые выходят за рамки улучшения понятности текста стандартов. IAASB полагает, что стандарты в новом формате позволят укрепить аудиторскую практику в направлениях взаимодействия с представителями
собственника; сбора и оценки аудиторских доказательств в отношении бухгалтерских оценок, включая оценки по справедливой стоимости; аудита отношений и операций со связанными сторонами; использования работы привлеченных лиц в отношении аудита сводной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Пересмотрена структура стандартов – они включают в себя введение (с указанием сферы применения стандарта и даты вступления в силу), основные цели, определения применяемых понятий,
требования, поясняющие и разъясняющие положения ко всем
пунктам стандарта. Разработаны новые международные стандарты — ISA 265, ISA 460, ISA 705, ISA 706, ISA 805, ISA 810. Содержание пересмотренных и новых стандартов предполагается рассмотреть в следующем издании данного учебника.
Стандарты проекта «Ясность» вступают в силу для аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2009 г.
или позже.
Изучение международных стандартов аудита призвано помочь
специалистам аудиторских фирм и индивидуальным аудиторам
грамотно организовать свою работу и повысить ее качество с тем,
чтобы наиболее полно удовлетворять потребности общества в достоверной информации о финансовом состоянии и результатах хозяйственной деятельности аудируемых лиц.
Данное издание подготовлено с учетом изменений, произошедших в международных аудиторских стандартах на начало 2009 г.
Помимо положений документов IFAC для облегчения их понимания в тексте приводятся практические примеры и комментарии авторов.
С.
В.
Панковой
подготовлены
введение,
главы
1—6,
9;
Н. И. Поповой — гл. 7—8 и глоссарий.
Введение

Введение

Введение

Содержание и порядок использования международных аудиторских стандартов
1.1. Роль Международной федерации бухгалтеров в регулировании аудиторской деятельности / 1.2. Назначение и классификация документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне / 1.3. Основные
элементы и принципы выполнения заданий, обеспечивающих уверенность /
1.4. Связь международных аудиторских стандартов с национальными стандартами аудита / 1.5. Соотношение международных стандартов финансовой
отчетности и аудита

1.

1.1. Роль МФБ в регулировании аудиторской деятельности
Международная федерация бухгалтеров (МФБ, или International Federation of Accountants — IFAC) является международным объединением работников бухгалтерской профессии. МФБ была основана 7 октября 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности
профессиональных
организаций
в
области
учета,
финансовой отчетности и аудита. В настоящее время ее членами
являются 155 профессиональных организаций из 118 стран, представляющих более 2,5 млн специалистовпрофессионалов. Россия
в МФБ представлена полноправным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и членомнаблюдателем — Российской коллегией аудиторов. Главным органом
управления IFAC является Совет, в котором представлена каждая
организация, являющаяся членом МФБ. В правление МФБ, несущее ответственность за разработку политики федерации, осуществление контроля деятельности ее советов и комитетов, входят президент и представители из ограниченного числа стран. Общее число
членов правления МФБ — 22.
В Конституции МФБ сказано, что основная цель МФБ — всемерное развитие бухгалтерской профессии на основе гармонизированных (согласованных) стандартов с целью предоставления высоМеждународные стандарты аудита
13

кокачественных услуг в интересах общества. Для выполнения этой
миссии в части аудиторской ветви профессии Совет МФБ с
1 апреля 2002 г. учредил Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (International Auditing and Assurance
Standards Board (IAASB)), заменивший существовавший до этого
времени
Комитет
по
международной
аудиторской
практике
(КМАП, или International Auditing Practice Committee — IAPC),
призванный разрабатывать стандарты и положения в отношении
аудита и сопутствующих услуг. Принятие этих документов способствует большей однородности аудита в мире и повышению качества аудиторских услуг.
Методика работы над регламентирующими документами, принятая в МФБ, состоит в следующем:
— отбираются темы, предназначенные для изучения;
— создаются специальные подкомитеты;
— подкомитеты изучают исходную информацию и готовят проект для рассмотрения Комитетом (Советом);
— Комитет (Совет) в случае утверждения проекта представляет
его на рассмотрение организациям — членам МФБ и международным организациям;
— полученные комментарии и предложения рассматриваются
Комитетом (Советом) для внесения изменений;
— утвержденная новая редакция проекта издается в виде соответствующего стандарта или положения.
К изданию документов, регулирующих аудиторскую деятельность на международном уровне, в некоторых ситуациях имеют отношение различные советы и комитеты МФБ.
1. Консультативный совет по согласованиям — Compliance
Advisory Panel (САР). Совет осуществляет наблюдение за применением и выполнением программы МФБ по согласованиям, а также
несет ответственность за выдачу рекомендаций Совету МФБ по организации процесса приема новых членов.
2. Комитет по делам развивающихся стран — Developing Nations
Committee. Комитет организует поддержку развития бухгалтерской
профессии во всем мире, разрабатывает руководства и другие материалы в помощь развитию профессиональных бухгалтерских сообществ, уделяет серьезное внимание вопросам повышения значимости профессии в развивающихся странах. Россия находится в
числе приоритетных стран, выделенных Комитетом в качестве

14
Международные стандарты аудита

1. Содержание и порядок использования международных аудиторских стандартов

стратегически важных, а также тех, помощь которым будет иметь
мультипликативный эффект.
3. Совет по международным стандартам образования профессиональных бухгалтеров — International Accounting Education Standards
Board (IAESB). Совет разрабатывает правила по улучшению бухгалтерского образования во всем мире, особо акцентируя внимание на специфических требованиях к аккредитации, которые заключаются в образовании, практическом опыте и проверке профессиональной компетентности, а также на формах и содержании
непрерывного повышения квалификации, в котором нуждаются
профессиональные бухгалтеры. Одной из последних разработок
данного Совета является Международный стандарт по образованию (IES) 8 «Требования к компетентности профессиональных аудиторов», который применяется ко всем аудиторам, а также содержит специальные требования к компетентности аудиторов, выполняющих проверки международных компаний. Стандарт вступает в
силу с 1 июля 2008 г.
4. Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности — International Auditing and Assurance Standards Board
(IAASB). Совет защищает общественные интересы с помощью разработки высококачественных стандартов, регулирующих проведение аудита, контроля качества, обзоров, других сопутствующих услуг, а также обеспечивает содействие конвергенции национальных
и международных стандартов.
5. Совет по международным стандартам профессиональной этики бухгалтеров — International Ethics Standards Board for Accountants
(IESBA) — развивает этические стандарты и правила, обязательные
для применения профессиональными бухгалтерами, содействует
принятию высоких этических требований в организацияхчленах и
созданию добросовестной этической практике в глобальном масштабе.
6. Совет по международным стандартам финансовой отчетности
государственного
сектора
—
International
Public
Sector
Accounting Standards Board (IPSASB) — фокусирует внимание на
проблемах учета и финансовой отчетности, необходимой национальным, региональным и местным органам управления, связанным с ними правительственным структурам и их избирателям.
7. Комитет по назначениям — Nominating Committee — дает рекомендации по составу советов и комитетов МФБ, руководствуясь

Международные стандарты аудита
15

1.1. Роль МФБ в регулировании аудиторской деятельности