Аудит

Рекомендовано УМО по образованию
в области финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебного пособия для студентов,
обучающихся по специальности
«Бухгалтерский учет, анализ  и аудит»

С. М. Бычкова
Е. Ю. Итыгилова

2011

Москва

Учебное пособие

Под редакцией
доктора экономических наук
профессора Я. В. Соколова

Аудит

УДК 657.6(075.8)
ББК 65.052.8я73
Б95
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. Н. А. Каморджанова
(зав. кафедрой бухгалтерского учета и аудита СанктПетербургского
государственного инженерноэкономического университета);
др экон. наук, проф. П. В. Смекалов
(зав. кафедрой экономического анализа и финансов в АПК
СанктПетербургского государственного аграрного университета);
др экон. наук Н. Н. Селезнева
(проф. кафедры «Финансы и кредит» СанктПетербургского
государственного университета водных коммуникаций)

А в т о р ы:
др экон. наук, проф. С. М. Бычкова;
канд. экон. наук Е. Ю. Итыгилова

Главы 2 и 8 написаны при участии
канд. экон. наук Ю. Н. Гузова
Общее редактирование осуществлено С. М. Бычковой

Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю.
Б95
Аудит : учеб. пособие / под ред. проф. Я. В. Соколова. — М. :
Магистр, 2009. — 463 с.
ISBN 9785977600835 (в пер.)
Агентство CIP РГБ

В пособии изложены основы аудиторской деятельности, а также приведен
практикум, который поможет усвоить теоретический материал.
Рассмотрены место аудита в системе финансового контроля, регулирование аудиторской деятельности, вопросы существенности в аудите, оценка аудиторского риска, аудиторская выборка, аналитические процедуры, подготовка,
планирование и документирование аудита, аудиторские доказательства и итоговые документы аудита. Освещена практика аудита бухгалтерского учета и отчетности организации.
Для студентов, аспирантов и преподавателей экономических вузов, практикующих аудиторов.

УДК 657.6(075.8)
ББК 65.052.8я73

В оформлении переплета использован фрагмент работы
современного художника К. Рашида

ISBN 9785977600835
© Бычкова С. М., Итыгилова Е. Ю., 2009
© Издательство «Магистр», 2009

Оглавление

Оглавление
Аудит
Аудит
Предисловие . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

ГЛАВА
1
Аудит в системе финансового контроля Российской
Федерации . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
1.1. Понятие, цели и задачи аудиторской деятельности.
Профессиональное мнение аудитора и его пользователи
. . . . . 11
1.2. Постулаты аудита
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.3. Принципы аудита
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
1.4. Формирование рынка аудиторских услуг
. . . . . . . . . . . 23
1.5. Классификация видов аудита и сопутствующих аудиту услуг . . 30
Вопросы по теме главы
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39

ГЛАВА
2
Регулирование аудиторской деятельности
2.1. Государственное регулирование аудиторской деятельности
в России . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
2.2. Аттестация аудиторов и аудиторских организаций . . . . . . . 45
2.3. Права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц
. . . . . . 49
2.4. Аудиторская тайна . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
2.5. Ответственность аудиторов и аудиторских организаций . . . . 51
2.6. Профессиональные аудиторские организации и их роль
в регулировании аудиторской деятельности . . . . . . . . . . . . 52
2.7. Стандарты аудиторской деятельности . . . . . . . . . . . . . 63
2.8. Кодекс этики аудиторов России . . . . . . . . . . . . . . . . 71
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74

ГЛАВА
3
Существенность в аудите
3.1. Понятие существенности в аудите
. . . . . . . . . . . . . . 75
3.2. Критерии определения уровня существенности . . . . . . . . 78
3.3. Способы установления уровня существенности
. . . . . . . . 79
3.4. Существенность и аудиторский риск. . . . . . . . . . . . . . 85
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86

Аудит
5

ГЛАВА
4
Оценка аудиторского риска и системы внутреннего
контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
4.1. Понятие аудиторского риска и его компонентов . . . . . . . . 87
4.2. Неотъемлемый риск . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
4.3. Риск средств контроля . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
4.4. Риск необнаружения
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 112

ГЛАВА
5
Аудиторская выборка
5.1. Сущность выборочного метода и его особенности в аудите . . 113
5.2. Виды выборки
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 115
5.3. Риски, возникающие в ходе выборочного наблюдения . . . . 117
5.4. Методы отбора элементов для тестирования в целях
получения аудиторских доказательств . . . . . . . . . . . . . . 118
5.5. Порядок формирования аудиторской выборки . . . . . . . . 119
5.6. Применение статистического и нестатистического методов
выборки. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

ГЛАВА
6
Аналитические процедуры
6.1. Сущность и цели аналитических процедур . . . . . . . . . . 148
6.2. Виды аналитических процедур . . . . . . . . . . . . . . . . 152
6.3. Применение аналитических процедур в процессе аудита . . . 156
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 160

ГЛАВА
7
Подготовительный этап аудиторской проверки
7.1. Схема подготовительного этапа аудиторской проверки . . . . 161
7.2. Преддоговорное согласование условий проведения
аудита. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
7.3. Предварительное планирование . . . . . . . . . . . . . . . 171
7.4. Порядок подготовки договора оказания аудиторских услуг . . 195
7.5. Определение цены аудиторских услуг
. . . . . . . . . . . . 198
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 201

6
Аудит

Оглавление

ГЛАВА
8
Планирование аудита
8.1. Назначение этапа планирования
. . . . . . . . . . . . . . 202
8.2. Содержание и разработка общего плана аудита . . . . . . . 204
8.3. Подготовка и разработка программы аудита . . . . . . . . . 207
8.4. Изменения в общем плане и программе аудита . . . . . . . 210
8.5. Подготовка меморандума планирования
. . . . . . . . . . 211
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 211

ГЛАВА
9
Документирование аудита
9.1. Назначение рабочих документов. . . . . . . . . . . . . . . 212
9.2. Виды рабочих документов . . . . . . . . . . . . . . . . . . 213
9.3. Содержание и порядок оформления рабочих
документов . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 216
9.4. Требования к конфиденциальности и обеспечению
сохранности рабочих документов. . . . . . . . . . . . . . . . . 220
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221

ГЛАВА
10
Аудиторские доказательства
10.1. Понятие аудиторских доказательств, их назначение
и требования, предъявляемые к ним
. . . . . . . . . . . . . . 222
10.2. Виды аудиторских доказательств . . . . . . . . . . . . . . 223
10.3. Источники получения аудиторских доказательств . . . . . . 225
10.4. Процедуры получения аудиторских доказательств . . . . . . 226
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 230

ГЛАВА
11
Итоговые документы аудита
11.1. Процедуры завершающего этапа аудита . . . . . . . . . . 231
11.2. Информация, имеющая значение для управления
. . . . . 232
11.3. Письмопредставление . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
11.4. Аудиторское заключение по финансовой
(бухгалтерской) отчетности . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
Вопросы по теме главы . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244

Аудит
7

Оглавление

ГЛАВА
12
Аудит бухгалтерского учета и отчетности организацииклиента
12.1. Аудит учетной политики
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 245
12.2. Аудит операций с основными средствами
. . . . . . . . . 253
12.3. Аудит нематериальных активов . . . . . . . . . . . . . . . 257
12.4. Аудит затрат на производство . . . . . . . . . . . . . . . . 263
12.5. Аудит готовой продукции и ее реализации .. . . . . . . . . 270
12.6. Аудит кассовых операций . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
12.7. Аудит финансовых вложений . . . . . . . . . . . . . . . . 280
12.8. Аудит расчетов с поставщиками, покупателями,
дебиторами и кредиторами, подотчетными лицами . . . . . . . . 287
12.9. Аудит кредитов, займов и средств целевого
финансирования
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
12.10. Аудит расчетов с персоналом по оплате труда
и прочим операциям
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 301
12.11. Аудит финансовых результатов и распределения
прибыли. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 310
12.12. Аудит учредительных документов и операций
с капиталом
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
12.13. Аудит бухгалтерской отчетности . . . . . . . . . . . . . . 318

Практикум . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323
Тема 1. Аудит и его роль в хозяйственной жизни
. . . . . . . . 325
Тема 2. Регулирование аудиторской деятельности
. . . . . . . . 335
Тема 3. Существенность в аудите
. . . . . . . . . . . . . . . . 345
Тема 4. Оценка аудиторского риска и системы внутреннего
контроля
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352
Тема 5. Аудиторская выборка . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
Тема 6. Аналитические процедуры . . . . . . . . . . . . . . . . 376
Тема 7.
. . . . . . 381
Тема 8. Планирование аудита . . . . . . . . . . . . . . . . . . 391

Документирование аудита . . . . . . . . . . . . . . . . 400
Тема 10. Аудиторские доказательства . . . . . . . . . . . . . . 404
Тема 11. Итоговые документы аудита
. . . . . . . . . . . . . . 419
Тема 12. Аудит функционирования клиента
. . . . . . . . . . . 428

Информационные ресурсы к дисциплине «Аудит» . . . . . . . . . 458

Литература
461

Оглавление

Предисловие

Предисловие
Профессия аудитора появилась в нашей стране сравнительно недавно, но уже успела приобрести очень большую популярность.
Смысл аудита состоит в оценке достоверности и правильности
составления бухгалтерской отчетности. Аудитор, выражая мнение
об отчетности организации, тем самым гарантирует всем актуальным и потенциальным собственникам соответствие отчетности
действительному положению дел. Акционеры компаний XIX в. судили о положении дел в них лишь по размеру дивидендов, в результате, по выражению известного юриста того времени Р. Иегера (1818—1892), акционерные общества разорили больше людей,
чем все войны вместе взятые. А подпись аудитора — это знак качества, и настоящие аудиторы им дорожат.
В сущности, аудиторы — это элита бухгалтеров. Эта профессия
требует не только специальных знаний (ведь аудитор должен разбираться в бухгалтерском учете, юриспруденции, финансах и экономике существенно лучше, чем лица, подписывающие отчет), но
и высоких моральных качеств, способности противостоять давлению и многочисленным соблазнам, и, наконец, способности понимать людей.
Предлагаемое учебное пособие продолжает серию учебников
по базовым дисциплинам высшего учетноэкономического образования, выпускаемую издательством «Магистр».
Студенты приступают к изучению аудита, когда ими уже освоены основополагающие профессиональные дисциплины: бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) и бухгалтерская отчетность.
В содержание дисциплины входят две группы вопросов. Первая — это основы аудита, т.е. понятие и сущность аудиторской деятельности, применяемые методики и приемы, организация и регулирование деятельности. Вторая группа вопросов — это практика
работы, т.е. то, как осуществляется проверка учета и отчетности
организацииклиента.
В пособии показана роль аудита в хозяйственной жизни, описано его нормативное и профессиональное регулирование; даны

Аудит
9

понятие и критерии существенности в аудите, охарактеризован
аудиторский риск. Рассмотрены процедуры аудита и методы его
планирования. Особое внимание уделено доказательствам правильности данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности
клиентов и тому, как формируются итоговые документы аудита.
В заключительной главе пособия освещена практика аудита бухгалтерского учета и отчетности организаций. Все вопросы курса
изложены достаточно доступно и подробно, поэтому преподаватели могут использовать материалы в зависимости от потребностей
конкретных учебных программ.
Как и во всех предыдущих изданиях серии, в пособии содержится практикум: к каждой главе предложены контрольные вопросы и задания, тесты и практические ситуации. Практикум поможет преподавателям в организации самостоятельной работы
студентов, будет полезен для самоконтроля обучающихся.
Отдельного упоминания заслуживает перечень электронных
информационных ресурсов: в него вошли адреса сайтов профессиональных объединений, ряда государственных органов, крупнейших аудиторских компаний, профессиональных изданий и
справочных систем, международных организаций.

Заслуженный деятель науки РФ,
доктор экономических наук,
профессор Я. В. Соколов

Предисловие

ГЛАВА

Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации
1.1. Понятие, цели и задачи аудиторской деятельности. Профессиональное
мнение аудитора и его пользователи / 1.2. Постулаты аудита / 1.3. Принципы
аудита / 1.4. Формирование рынка аудиторских услуг / 1.5. Классификация
видов аудита и сопутствующих аудиту услуг

1.

1.1. Понятие, цели и задачи аудиторской деятельности
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г.
№ 119ФЗ «Об аудиторской деятельности» «аудиторская деятельность, аудит (выделено нами. — С. Б. и Е. И.) — предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и
финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей... Аудит не подменяет государственного
контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности,
осуществляемого в соответствии с законодательством Российской
Федерации уполномоченными органами государственной власти».

Слово «аудит» латинского происхождения, возникло более двух тысяч лет тому назад. Первоначально оно означало «выслушивающий».
В средневековой Европе грамотные, умеющие писать люди встречались крайне редко, поэтому аудитором называли человека, который
должен был выслушивать отчеты должностных лиц. Позже его функции
приобрели контрольный характер.

Целью аудита в соответствии со ст. 3 Федерального закона «Об
аудиторской деятельности» «является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц
и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации... под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее
данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной

Аудит
11

деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные
решения».
Аудит призван обеспечить разумную уверенность в том, что
рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность
не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности — это общий подход, относящийся к процессу накопления
аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того,
чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой
как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко
всему процессу аудита.
Ограничения, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудитором существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеют место в силу следующих причин:
• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;
• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля являются несовершенными (например, не могут гарантировать
отсутствие сговора);
• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь предоставляет доводы в подтверждение определенного вывода, а не
носит исчерпывающего характера.
Дополнительным
фактором,
ограничивающим
надежность
аудита, является то, что работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:
• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;
• подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например при определении обоснованности оценочных
значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Необходимость аудита связана с тем, что финансовая (бухгалтерская) отчетность, которая используется заинтересованными
пользователями для принятия решений, может быть подвержена в
силу разных причин вольным или невольным искажениям. Однако заинтересованные пользователи обычно не обладают достаточным профессионализмом, чтобы оценить ее достоверность. Задача
аудитора состоит как раз в том, чтобы проверить состояние учета и

12
Аудит

1. Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации

отчетности организацииклиента и подтвердить соответствие реально существующему положению.
К заинтересованным пользователям, ради которых работают
аудиторы, могут быть отнесены следующие:
• кредиторы, временно предоставляющие организации ссуду в
обмен на некий доход (выраженный в процентах или фиксированной сумме); они заинтересованы в достоверной информации, позволяющей им определить, будут ли своевременно осуществляться
выплаты по кредиту;
• акционеры, вкладывающие в организацию свой капитал с определенной долей риска в целях получения дохода на него; они
нуждаются в информации, на основе которой будут решать, целесообразно ли покупать, держать на руках или продавать свои акции данной организации, анализировать ее способность увеличить
стоимость акций и выплачивать дивиденды на них;
• работники организации и представляющие их группы (профсоюзы); они заинтересованы в информации о стабильности и прибыльности организации, ее способности своевременно выплачивать
заработную плату, производить отчисления на социальное страхование и пенсионное обеспечение, обеспечить трудоустройство;
• поставщики, заинтересованные в информации, позволяющей определить, будут ли своевременно выплачены полагающиеся
им суммы; чем больше поставщик зависит от организации как
клиента, тем внимательнее он будет следить за финансовыми результатами ее деятельности, чтобы оценить степень надежности
сбыта своей продукции;
• клиенты, зависящие от организации как поставщика необходимых им товаров и услуг и заинтересованные в стабильности поставок; чем сильнее клиенты нуждаются в поставщике, тем больше
они заинтересованы в его финансовой стабильности;
• общественность, заинтересованная в получении достоверной
информации, из которой она могла бы сделать выводы об уровне
занятости в данном регионе, ориентации организации на местных
поставщиков, использовании ею услуг местных кредитных институтов, вложении организацией средств в социальноэкономическое развитие региона;
• руководство организации, заинтересованное в информации,
позволяющей принимать решения по всему спектру вопросов
управления организацией: стратегическое и тактическое планироАудит
13

1.1. Понятие, цели и задачи аудиторской деятельности

вание, составление смет, управление финансовыми средствами
предприятия в краткосрочном и долгосрочном плане и т.д.
Цели, преследуемые названными группами пользователей в
отношении профессионального мнения аудитора, зачастую бывают противоречивыми: руководство организации стремится получить премию, акционеры — увеличить дивиденды, кредиторам
важно, чтобы организация сохраняла платежеспособность. Чтобы
найти необходимый компромисс, аудитор должен установить соответствие проверяемой им финансовой (бухгалтерской) отчетности определенным задачам аудиторской проверки — предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности1.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности — сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Данные предпосылки включают в себя следующие элементы:
• существование — наличие по состоянию на определенную
дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• права и обязанности — принадлежность аудируемому лицу по
состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• возникновение — относящиеся к деятельности аудируемого
лица хозяйственная операция или событие, произошедшие в течение соответствующего периода;
• полнота — отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете
активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо
нераскрытых статей учета;
• стоимостная оценка — отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или
обязательства;
• точное измерение — точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к
соответствующему периоду;
• представление и раскрытие — объяснение, классификация и
описание актива или обязательства в соответствии с правилами его
отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

14
Аудит

1. Аудит в системе финансового контроля Российской Федерации

1
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские
доказательства».