Введение в специальность "Бухгалтерский учет, анализ и аудит"

Москва
Издательство «Флинта»
Московский психологосоциальный институт
2008

2

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
В24

В24
Введение в специальность «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит» : учеб.справоч. пособие / сост. проф.  А.Ф. Гуляева ,
А.Ш. Гизятова и др. — М. : Флинта : МПСИ, 2008. — 104 с.

ISBN 9785976501454 (Флинта)
ISBN 9785977002646 (МПСИ)

В пособии раскрывается содержание и приведены требования к
профессиональной подготовке специалистов в области бухгалтерского
учета, экономического анализа и аудита в соответствии с Государственным образовательным стандартом высшего профессионального
образования по специальности 080109 «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит». Дана краткая характеристика содержания основных профессиональных дисциплин специальности.
Для студентов вузов, абитуриентов.

ISBN 9785976501454 (Флинта)
ISBN 9785977002646 (МПСИ)

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73

Р е ц е н з е н т:

доцент А.З. Москалева

© Издательство «Флинта», 2008

А в т о р ы с о с т а в и т е л и:

проф.  А.Ф. Гуляева  (1.1., 2.4., 5.1.), ст. преподаватели А.Ш. Гизятова (1.3.,
2.2., 2.3, 2.4., 2.5., 2.6., 3.1., 3.2., 4.1., 5.2.), Ж.П. Антипина (2.6.),
к.э.н. А.А. Емельянов (5.2.), Н.А. Игошина (2.6., 4.1.),
доценты Г.А. Земцова (1.2.), Т.В. Котенева (введение к разделу 1., 1.1.),
Т.И. Кондорова (2.4., 5.1.), Т.А. Корнеева,
В.П. Фомин (2.6., 4.1., 4.2., 4.3., общая редакция), Н.С. Хохлова,
Г.А. Шатунова, Н.П. Шишкина (1.2., 2.1.).

Г л а в н ы й  р е д а к т о р  Д.И. Фельдштейн
З а м е с т и т е л ь  г л а в н о г о  р е д а к т о р а  С.К. Бондырева

Ч л е н ы  р е д а к ц и о н н о й  к о л л е г и и:
А.Г. Асмолов, В.А. Болотов, В.П. Борисенков, А.А. Деркач, А.И. Донцов,
И.В. Дубровина, М.И. Кондаков, В.Г. Костомаров, Н.Н. Малофеев,
Н.Д. Никандров, В.А. Поляков, В.В. Рубцов, Э.В. Сайко

Серия «Экономика и управление»

Светя другим, сгораю сам

Посвящаем коллегам, профессиональная
деятельность которых запомнилась
многим поколениям студентов
и формировала «кузницу
бухгалтерских кадров»

Кто не знает, в какую гавань он плывет,
для того нет попутного ветра.

Сенека, древнеримский философ

Это пособие написано специально для вас, тех, кто решил,
что хочет стать бухгалтером. Вы сделали правильный выбор.
Профессия бухгалтера была, есть и будет всегда, пока будут существовать мир, человечество. Познакомьтесь с истоками бухгалтерской профессии, изложенными в первом разделе пособия, и вы убедитесь в этом. Если вы мобильны, умеете шагать в
ногу со временем, имеете аналитический склад ума, сдержанны
и дипломатичны, уважаете мнение и чувства других, то у вас
есть все шансы сделать блестящую карьеру не только в области
бухгалтерского учета, аудита и экономического анализа, но и в
управленческой деятельности.
В этой книге мы часто будем ссылаться на высказывания,
которые принадлежат людям разных взглядов, сословий и
эпох. Эти компетентные и острые замечания будут для нас аргументом.

Вы — граждане России, будущие главные
бухгалтеры, аудиторы,
аналитики, а может быть,
руководители и даже президенты — живете в эпоху перемен. Времена не выбирают, поэтому мы должны не только адаптироваться к окружающей
жизни и политике, но и активно участвовать в них. Кто как не

5

мы сделаем жизнь в нашем государстве лучше. Но так как один в
поле не воин, для защиты своих профессиональных интересов, в
отличие от других экономистов, бухгалтеры и
аудиторы объединяются в профессиональные
организации. Международный герб людей бухгалтерской профессии состоит из трех
фигур: солнца, весов,
кривой Бернули, и девиза: «Science — Conscience — Independence», т.е. Наука, Совесть, Независимость. Подробнее об этом мы
расскажем в разделе 2.6.
В этой книге можно прочитать о том, что должен знать и
уметь главный бухгалтер, каким требованиям соответствовать.
Вы убедитесь, что бухгалтерская профессия требует мужества:
ознакомьтесь с ответственностью главного бухгалтера!
Что ждет вас в стенах вуза, дающего бухгалтерскую профессию? Какие науки будут преподавать и как их постигать, чтобы
быть лучшим на факультете, потоке, группе? Все это мы изложили в третьем разделе и приложении 1. Надеемся, что вы
очень скоро сумеете разобраться в требованиях учебного плана
к будущим бухгалтерам.
Не пугайтесь, что загубите свою молодость в библиотеках и
учебных аудиториях. Студенты умеют отдыхать. У них, как правило, есть свои объединения, которые отстаивают их интересы
и не позволяют преподавателям «мучить» студентов. Студенческие кафе, спортивные залы, соревнования различного рода и
уровня, кружки по интересам, студенческая пресса, где можно
опубликовать не только стихи, но и признаться в любви, — это
не полный перечень занятий и мест, где можно застать нашего
студента во внеурочное время.

6

Учеба — это труд.
«Терпение горько, но
плод его сладок», —
сказал древний мудрец. Через быстрые годы вы — уже дипломированный специалист. Вначале кажется долго? Нет, это день длится долго, а интересные и наполненные годы летят незаметно.
Что ждет выпускника с квалификацией экономиста и специальностью «Бухгалтерский учет, анализ
и аудит»? Отвечаем:
все в ваших руках —
либо все, либо ничего, но винить при этом выбранную профессию вам не придется. Преподаватели, как правило занимающиеся практической деятельностью, и администрация учебного заведения помогают трудоустроиться. Да вам и не понадобится наша
помощь в этом вопросе: качество учебных планов и программ
проверено временем, поэтому бездельничать вам не придется —
не надейтесь! Ну а регулярно проводимые в стенах вуза ярмарки
вакансий помогут вам сориентироваться на рынке труда.
Если вас привлечет научная деятельность, а кипучее творчество в душе заставит поделиться своими знаниями, тогда — добро пожаловать на преподавательскую работу. Аспирантура в
этом поможет. Подробнее об учебе в аспирантуре, подготовке
научных работ прочитаете в разделе 4.1.
Многие наши выпускники продолжают обучение на факультете второго высшего образования, например в области  права.
Если интерес к практической и коммерческой деятельности у
вас преобладает, то учебнометодические центры по подготовке
и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов ждут
вас. Подробнее об условиях подготовки в этих центрах можно
прочитать в разделах 4.2 и 4.3.

7

Название специальности высшего профессионального образования «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в очередной раз
подтверждено приказом Минобрнауки РФ № 4 от 12.01.2005 г.
Код наименования специальности в редакции этого приказа
стал 080109 вместо 060500, употреблявшегося ранее. Квалификация (код 65) выпускника — экономист. Нормативный срок
освоения основной образовательной программы подготовки
экономиста при очной форме обучения — 5 лет.
В рамках специальности «Бухгалтерский учет, анализ и
аудит» обеспечивается подготовка по различным специализациям, в частности, «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях (промышленный комплекс)», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит в коммерческих организациях (агропромышленный комплекс)», а также «Бухгалтерский учет
бюджетных организаций», «Ревизия и контроль».
Выпускник может выполнять следующие функции в рамках
управления любой организации (учреждения): вести бухгалтерский
учет и проводить финансовый анализ; осуществлять контрольноревизионную работу; заниматься аудиторской и консалтинговой деятельностью; участвовать в организационноуправленческой и нормативнометодической работе. При необходимости
и по желанию специалист может заниматься следующими видами смежной профессиональной деятельности: управленческохозяйственной, финансовой и кредитной, экспертноконсультационной, вопросами налогообложения, оценкой собственности и бизнеса, внешнеэкономической, научнометодической,
правовой, научнопедагогической (по профилю специальности).
Экономист, хорошо освоивший основную программу высшего профессионального образования по данной специальности, в достаточной степени подготовлен для продолжения обучения в аспирантуре.

Бухгалтерский учет стоит выше всех
наук и искусств, ибо все нуждаются
в нем, а он ни в ком не нуждается;
без бухгалтерского учета мир был бы
неуправляем и люди не смогли бы
понимать друг друга.

Б. де Солозано

История всегда привлекала людей. Потребность осмыслить
прошлое, использовать опыт предшественников, наметить пути
развития — органическая потребность людей. Человек уже по
самой необходимости склонен отмечать фрагменты в своем
прошлом, чтобы по ним потом ориентироваться в дальнейшей
жизни. Пифагор говорил, что начало — это половина целого.
Это же можно сказать и относительно зарождения бухгалтерского учета. Невозможно понять сущность, не зная истоков. Истоки нашей профессии уходят далеко в прошлое. Бухгалтерский
учет возник из объективной потребности человеческой цивилизации. И первые его шаги имели огромные последствия для истории, развитие учета, в свою очередь, стимулировало рост цивилизации. Еще в большей степени потребности учета стимулировали развитие математических знаний, и наоборот, совершенствование математических взглядов определило развитие
учета как своеобразной логической системы.
В настоящее время вопрос об изучении истории науки не
вызывает сомнений. Человек, знающий опыт предшественников, может работать лучше; он не будет тратить время на изобретение того, что было известно раньше. Занимаясь историей,
человек не может ее переделать, но способен осмыслить настоящее и заглянуть в будущее.

Бухгалтера, быть может,
следует уподобить египетской мумии,
которая теперь является тем же,
чем она была четыре тысячи лет назад.

Г.Р. Гатфельд (1928)

Истоки учета скрыты от нас навсегда. Мы не знаем их, но с
определенной вероятностью можем восстановить по сохранившимся документам.
Первые следы развитых систем учета археологи находят в
долинах рек Нил, Тигр и Евфрат — известных местах древних
цивилизаций.
Древний Египет. Несколько тысяч лет тому назад люди научились делать папирус. К этому времени восходят материальные свидетельства существования учета как регистрации фактов
хозяйственной жизни на свитках папируса («свободных листах»).
На свитках, прежде всего, отражали результаты подсчета остатка разных ценностей — инвентаризации. При Первой и Второй
династиях (3400—2980 гг. до н.э.) каждые два года проводились
инвентаризации движимого и недвижимого имущества. При
Четвертой династии регулярно проводимая инвентаризация
была заменена текущим учетом, то есть систематическим отражением движения имущества. Существенным моментом этого
учета было ежедневное выведение остатков, которое было возможно в связи с относительно небольшими объемами хозяйственной деятельности. Материальный учет предполагает также
и регистрацию планируемых, ожидаемых значений. При Четвертой династии в учете используется смета и систематическая
регистрация фактов хозяйственной жизни, которая позволяла
контролировать выполнение сметных показателей. Писали
египтяне на папирусах расщепленной тростниковой палочкой,
чернилами черного и красного цвета, причем чернилами красного цвета отмечались начальные иероглифы и абзацы в тексте
(отсюда возникла «красная строка»).

Двуречье. Если Египет был родиной «счетоводства на свободных листах», то Вавилония стала родиной «учета на карточках». «Карточки» делали из мягкой и влажной глины в виде пластинок, или, как их называют, таблеток. «По величине глиняные таблетки от крохотных кусочков в 2 сантиметра доходят до
массивных плит 30 × 40 сантиметров»1. На влажной поверхности глины тростниковой палочкой делали надписи. После чего
карточки (таблетки) или сушились на солнце — так поступали в
раннюю эпоху, или обжигались — так делали в более позднее
время2. Эти обоженные глиняные таблетки, содержащие учетные данные, являются документами (письменными свидетельствами). Особенности глины приводили к тому, что ошибочные
записи просто стирались, и понятия письменной оговорки (исправления данных) не существовало. Документы складывались
в глиняные кувшины или в плетенные из тростника корзины,
которые закрывались крышками и обвязывались веревками. На
конец веревки навешивался комок глины, на котором указывалось содержание хранящихся документов, исполнители и временной промежуток.
Среди сохранившихся первичных документов преобладают
«наряды» для выполнения работ. Наряды были, как правило,
сводные, и самый большой из них имел сведения о работе и содержании 2533 лиц3. До нас дошла древнейшая записанная на
таблетке ведомость. Она показывает, что расходы на «заработную плату» уже распределялись по видам работ. Итог каждой
строки показывал причитающееся количество зерна данному
работнику, итог каждой колонки составлял величину затрат на
объем работ. Документ оформлялся подписями ответственных
лиц, указанием места выдачи зерна и даты.
Вавилония была первой страной, где возникло и специальное
законодательство по учету. Законы Хаммурапи (2200—2150 гг. до

1 Лихачев Н.П. Древнейшие буллы и печати Ширпурлы. Спб., 1907. С. 226.

2 Позмаков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйствования.
Л., 1940. С. 156.

3 Никольский М.В. Документы хозяйственной отчетности древнейшей
эпохи Халдеш. Т. 3. СПб., 1908. С. 53.

н.э.) предписывали купцам ведение самостоятельного учета;
храмам — государственное счетоводство; передача денег без
расписки считалась недействительной4.
Иудея. В Библии сохранилось высказывание царя Соломона:
«С кем постоянно находишься в торговых сношениях — считай
и оценивай: что даешь, что получаешь — запиши»5. В Пасху
жрецы Иерусалимского храма не приступали к службе до тех пор,
пока «главный бухгалтер» Иудеи не закроет все счета и не составит отчет и пока этот отчет не получит санкции контрольных органов. Специальная инструкция предусматривала порядок учета пожертвований в храм. Перед алтарем устанавливался сундук,
царский контролер вместе с главным жрецом вскрывали замок
и подсчитывали «выручку».
Персия. Известно, что оплата работы осуществлялась частично деньгами, частично натурой. Работник получал требо
ваниенаряд в конторе и предъявлял его казначею; последний
вел платежную ведомость, в которой делал отметку о выдаче
денег. По этому же требованиюнаряду выдавались продукты.
Бухгалтеры и контролеры в этой империи вели учет не только
явный, но и тайный. Основным источником знаний становится журнал анонимных писем, а человек, занимающийся учетом, получает почти официальное название — «глаза и уши
царя».
Античная Греция. Учет велся преимущественно на дощечках, выбеленных гипсом, иногда применялся папирус, но он
был очень дорог. Для черновых записей пользовались глиняными черепками. В Греции широко применялся примитивный счетный прибор — аббак,
известный еще в Древнем Египте. Он представлял собой доску с желобками, каждый
из которых предназначался для определенного числового раз4 Волков И.М. Законы вавилонского царя Хаммурапи. М., 1914. С. 30—31.

5 Барац С.М. Курс двойной бухгалтерии. СПб., 1912. С. 778.

12

ряда (идея данного прибора сохранилась и до наших дней в виде
счетов).
Здесь впервые появляются деньги в виде монеты. Это явление было одним из существенных скачков в развитии учета:
деньги выступили сначала как средство проведения расчетов, а
затем — в качестве меры стоимости. Оценка имущества в денежном выражении становилась преобладающей. Поскольку в
учете фигурировали монеты разной чеканки, было три варианта обеспечения их соизмеримости: сначала их складывали по
металлу и весу, потом — по видам монет, затем — по их покупательной стоимости.
Интересен подход в то время к материальной ответственности. Греки рассматривали воровство (кражу) только как материальный вред. Они создавали такие условия, что государству
были выгодны недостатки у материально ответственных лиц.
Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на
должности с материальной ответственностью назначались
только богатые люди, способные внести крупный залог или
пользующиеся поддержкой влиятельных поручителей.
В Афинах были специальные чиновники и контролеры, в
обязанности которых входило составление отчетов о доходах и
расходах государства. Финансовый учет и контроль находился в
руках десяти выбираемых населением лиц, в функции которых
входили учет храмового имущества, проведение инвентаризации движимого и недвижимого имущества.
В государственном хозяйстве регистрировались не только
факты поступления и выдачи денег, здесь встречались и зачетные платежи, и переводы платежей в другие кассы. Хранение денег было своеобразным. На каждый вид расходов открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс. На конкретные расходы можно было брать
деньги только из строго определенного кувшина. И наконец,
любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, —
у другого чиновника, причем запрещалось обмениваться этими ключами.

Античный Рим. Записи в учете выполнялись на лыке, на деревянных, покрытых воском дощечках, медных досках, коже,
холсте, пергаменте и папирусе6. Однако основные достижения
были не в технических атрибутах, а в системе учетных регистров. Здесь не просто велись учетные книги, но существовала
развитая взаимосвязанная их система.
В Риме в значительной степени развивался бюджетный
учет в масштабе всего государства. В отдельных провинциях
велась книга Brevanium, где отражались как сметные ассигнования, так и их исполнение. В дальнейшем в литературе этот
регистр получил название книги Императорских счетов, которую можно рассматривать как первый баланс государственного хозяйства.
Для государственного учета был характерен развитый бюрократизм, имевший и положительные последствия. Например, в Риме появилось положение о непреложности документирования всех фактов хозяйственной жизни, и там, где операции
не оформляли документально, составляли оправдательные записки.
Во времена Римской империи широкое развитие получила
систематическая запись. В легионах для расчета с каждым солдатом открывается отдельный лицевой счет. Солдату три раза в
год начислялось жалование. Оно могло выплачиваться либо
деньгами, либо пищей, одеждой, обувью и др. Стоимость предоставленного имущества и питания вычиталась из начисленной суммы жалования. Налогов, не считая удержаний на знамя
и жертвоприношения, практически не было. Все это было сделано с умыслом: солдата надо было материально поощрять —
посмотрит он в свой лицевой счет и обрадуется, а платить ему
деньги незачем, если солдата убивали, то деньги списывали в
доход легиона.
Цель учета в Древнем Риме была главным образом контрольная, т.е. «разоблачать» убытки, возникшие по причине мошенничества или неумелости хозяйственных слуг. Дошедшие до

6 Моммзен Т. История Рима. Т. 1. М., 1936. С. 206.

современников сведения об учете в античном мире очень скупы, подлинная картина скрыта от нас временем.
Исторические источники указывают, что в странах древнего
мира складывалась профессия, содержанием которой было умение вести учет — делать записи по совершенным операциям,
отражать остатки имущества, контролировать данные, обеспечивать их сохранность. В то же время возникают и первые школы, обучающие этой профессии. При этом первоначально ею
занимались мужчины, и только в Вавилоне при храмах этой
профессии обучали жриц.
Эпоха Возрождения. Развитие промышленных предприятий
и коммерческих организаций в Западной Европе в средние века
повлекло за собой и развитие учетного искусства. Ремесла, торговое и банковское дело особое развитие получили в городах
Италии, где впервые в истории появилась мануфактура как зародыш капиталистического производства и, как следствие этого, Италия стала родиной многих современных методик ведения хозяйственного учета.
Совершенствование учета примерно в середине XVI в., а по
некоторым сведениям — на столетие раньше, вызвало появление двойной бухгалтерии. Основной чертой двойной бухгалтерии было выделение двух учетных книг: Журнала и Главной. В
журнале велась хронологическая запись, т.е. факты хозяйственной жизни писались в порядке совершения операций. В Главной они систематизировались (группировались) по определенным признакам. По внешнему виду эти два регистра представляли собой книги в деревянном переплете, обтянутом кожей
или полотном. Все страницы книг были пронумерованы, на
последней делалась отметка о числе страниц. Потеря даже одного листа обесценивала всю книгу.
Техника регистрации фактов хозяйственной жизни привлекала к себе внимание многих образованных людей. В их числе
выделялись математики. Первая печатная книга по бухгалтерскому учету (1494) была написана выдающимся математиком Лукой Пачоли (1445—1515). В сущности, это книга по математике,
и называлась она «Сумма арифметики, геометрии, учения о

пропорциях и отношениях». Однако для нас эта работа интересна не столько изложением математических сведений, сколько
ее разделом — «Трактатом о счетах и записях», где был описан
способ ведения двойной бухгалтерии, в первую очередь  в банках того времени. Этот способ регистрации и накапливания
данных постепенно распространяется из Италии в страны Центральной и Западной Европы.
Итальянская двойная бухгалтерия оказала огромное влияние на развитие учета. Это влияние чувствуется не только в приемах и методах, которые являются неотъемлемой частью и современного учета, но и во многих словах, терминах, обозначающих эти приемы, например, баланс, калькуляция, дебит, кредит,
контировка и др.
Для складывавшейся тогда системы бухгалтерского учета характерно:

денежное измерение всех объектов, что позволяет получать обобщенные сведения об имуществе каждого предприятия;


признание и отражение источников формирования средств
и на этой основе формирование бухгалтерского баланса;

применение счетов для отражения операций с помощью
двойной записи;

понятие отчетного периода;

систематическое выявление результатов деятельности за
отчетный период вначале путем сопоставления итогов
баланса на конец отчетного периода с итогами на начало
этого периода, а затем — сопоставления доходов и расходов.

В XIV—XV вв. двойная бухгалтерия стала применяться в мануфактурах, где появились зачатки учета затрат на производство и
исчисления себестоимости продукта. В XIV—XVIII вв. выходят в
свет учебники на итальянском, французском, английском, голландском и немецком языках, дополняющие и развивающие идеи,
высказанные в классическом труде Луки Пачоли. В этот период