Теория, методология и практика бухгалтерского учета и контроля расчетов в корпоративных системах сферы услуг

Теория, меТодология 
и пракТика  
бухгалТерского учеТа 
и конТроля расчеТов 
в корпораТивных  
сисТемах сферы услуг

Москва

ИНФРА -М — Вузовский учебник

2010

а.м. петров

УДК 
657

ББК 
65.052

 
П30

Петров А.М.
Теория, методология и практика бухгалтерского учета и контроля расчетов в корпоративных системах сферы услуг. — М.: 
Вузовский учебник: ИНФРА­М, 2010. — 234 с. — (Научная 
книга).

ISBN 978­5­9558­0128­5 (Вузовский учебник)

ISBN 978­5­16­003774­5 (ИНФРА­М)

В книге  на основе исследования международной практики и отечественной теоретической базы, действующей системы нормативного 
регулирования и практического опыта разработаны и обоснованы теоретико­методологические и организационно­методические положения 
по развитию учета, отчетности и контроля расчетов в корпоративных 
системах сферы услуг.

Для студентов, аспирантов и преподавателей вузов, а также слушателей системы послевузовского образования, практикующих бухгалтеров и аудиторов.

 
ББК  65.052

ISBN 978­5­9558­0128­5 (Вузовский учебник)
ISBN 978­5­16­003774­5 (ИНФРА­М)

© Вузовский учебник, 2010

П30

Рецензенты:
кафедра бухгалтерского учета и аудита Академии труда и социальных 
отношений (заведующий кафедрой канд. экон. наук, проф. 
Г.В. Корнева);
заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Московского 
государственного университета прикладной биотехнологии,  
д­р экон. наук, проф. В.Б. Дардик



Введение

Актуальность проблем построения системы расчетов внутри 

группы организаций не подлежит сомнению. Само по себе объединение предприятий в корпоративную систему может происходить 
по разным причинам. Это поглощение бизнеса или стремление 
объединиться для достижения общей цели либо, наоборот, дробление крупной организации на группу мелких с целью снижения 
налогового бремени. В сфере услуг функционируют различные по 
величине организации: сетевые компании, предпринимательские 
объединения, большие и малые предприятия, а также индивидуальные предприниматели. Наблюдается массированное проникновение иностранных организаций на российский рынок розничной торговли и общественного питания. Более 70% рынка 
принадлежит таким корпоративным системам, как: в торговле — 
«Седьмой континент», «Пятерочка», «Копейка», «Рамстор», 
«Ашан», «Леруа Мерлен», «Перекресток», «Патэрсон» и т.д., в общественном питании — «Макдоналдс», «Росинтер», «Елки­палки», 
«Фрайдис», «Пекинская утка» и т.д. Нормальная работа таких 
крупных корпоративных систем немыслима без отлаженной системы расчетов, которая, в свою очередь, базируется на различных 
видах хозяйственных договоров. Трансформирующаяся экономика вызвала к жизни ранее почти неиспользуемые формы, вытекающие из договоров купли­продажи, мены, операций по зачету 
встречных взаимных требований и т.д. Эти финансово­расчетные 
отношения предполагают, с одной стороны, наличие четкого нормативного регулирования, а с другой — обеспечение полной взаимосвязи в решении комплекса правовых и учетно­налоговых аспектов, так как хорошо отлаженная устойчивая система расчетов 
служит залогом выживаемости и основой устойчивого функционирования организации. Состояние текущих обязательств и расчетов отражает степень организации производственной и торговой 
деятельности, а также уровень ведения бухгалтерского учета в корпоративных системах, напрямую зависящий от системы контроля, 
качества и маневренности механизма контроля за осуществлением 
расчетов и исполнением обязательств организации. 



Цель работы состоит в разработке теоретико­методологических 

положений и практических рекомендаций по организации бухгалтерского учета расчетов и контролю за их осуществлением в корпоративных системах сферы услуг. 

В соответствии с этой целью поставлены следующие научные и 

практические задачи:
раскрыть теоретико­методологические основы оценки сущности и содержания финансовых расчетов на основе анализа российского и мирового опыта;
оценить систему действующих форм расчетов между организациями внутри холдинга и за его пределами, проанализировать
эффективность их использования в российской экономике и 
систематизировать выявленные недостатки;
разработать методологию бухгалтерского учета фактов возникновения, движения и прекращения обязательств в организациях, предполагающую максимизацию полезности для принятия 
управленческих решений; 
исследовать влияние системы расчетов внутри холдинга на их 
учет, налогообложение и финансовое состояние корпоративной 
системы в целом;
обосновать действующую методологию кредитной политики 
хозяйствующих субъектов, раскрыть сущность, содержание, 
место и значение в системе бухгалтерского учета и возникновения задолженности по налогам и сборам; 
разработать систему эффективного контроля за осуществлением расчетов с внешними контрагентами;
сформулировать предложения по организации страхования дебиторской задолженности;
разработать систему внутрихолдинговых расчетов, позволяющую оптимизировать налогообложение;
показать роль договора как элемента налогового планирования;
разработать структуру расчетов с учетом требований налоговой 
безопасности;
рассмотреть налоговые обязательства исходя из вида гражданско­правового договора.
Предметом исследования является совокупность теоретико­методологических, организационно­исторических и практических 
вопросов бухгалтерского учета расчетов в корпоративных системах 
сферы услуг. 

Объектом исследования выступают финансово­расчетные отношения, сложившиеся в корпоративных системах сферы услуг Московского региона.

•

•

•

•

•

•

•

•

•

•

•



Глава 1

ТеореТико-меТодолоГические 
основы правовоГо 
реГулирования и орГанизации 
бухГалТерскоГо учеТа  
в корпораТивных сисТемах 
сферы услуГ

1.1. Исторические этапы формирования 
методологии учета финансовых расчетов

Бухгалтерский учет финансово­экономических расчетов — является одним из наиболее сложных и важных участков учета и 
поэтому требует тщательного изучения исторических аспектов 
своей эволюции.

Еще в 256 г. до н.э. Зенон реформировал систему учета, сложившуюся в частных поместьях. Цели учета, как они вытекают из папирусов, могли быть сформулированы так: выявление общего положения хозяйства, что предполагало организацию систематического учета запасов материальных ценностей, регулярный учет 
расчетных операций; исчисление хозяйственного эффекта в различных областях деятельности, что предопределяло появление 
первых приемов экономического анализа. 

Хотя папирусы Зенона и другие письменные упоминания о 

счетах свидетельствуют о том, что практика учета имеет долгую 
историю, первые попытки развития теории учета экономических 
расчетов возникли в XV–XVI вв., когда итальянский математик 
Лука Пачоли сформулировал цель учета — «это ведение своих дел 
в должном порядке и как следует, чтобы можно было без задержки 
получить всякие сведения как относительно долгов, так и требований». При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли 
выделял четыре непреложных момента, которые должны быть от
Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Статистика, 974. С. 2.



ражены в учете: субъект, объект, время и место. Этим моментам 
соответствуют четыре вопроса: кто, что, когда и где? Людовико 
Флори (636) выделял: дебитора, кредитора, сумму и характер факта. Первые два требования предполагают выделение субъектов, 
третий — объекта. Центральное значение имело четвертое требование — характер (природа) факта хозяйственной жизни. Субъект 
у Л. Флори разделен на дебитора и кредитора, объект представлен 
суммой, также введено понятие характера (природы) факта хозяйственной жизни. Это было шагом вперед в развитии теории учета, 
хотя у Флори и отсутствует датирование операций. Первый профессиональный бухгалтер, ставший писать книги, Доменико Манчини (540) находил возможным появление кредитового сальдо по 
счету кассы вследствие того, что деньги могут быть взяты в кассу 
на хранение. Запись об этом не делалась по дебету счета кассы, а 
отражалась на специальных забалансовых счетах. Однако купец 
мог истратить эти взятые в долг деньги на приобретение товаров 
или на какие­нибудь расходы, кредитовать же он должен был счет 
кассы, и таким образом на этом счете получалось кредитовое сальдо. Такое положение не смущало Д. Манчини.

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению 

двух очень важных правил, относящихся к учету расчетов. Их сформулировал Л. Пачоли2:

«нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, 
даже если это и оказалось бы целесообразным»;
«нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных 
условиях без его согласия».
Более логичное определение дебиторов и кредиторов дал нидерландский бухгалтер Якоб ван дер Шyep (625), который считал, 
что дебитор — это тот, кто имеет (владелец), кто получает или кому 
посылают, тот, кто покупает, кому поставляют, продают или от 
кого надеются получить платеж, или, наконец, тот, кто должен 
платить; кредитор — это тот, кто выдает (расходует), с кем рассчитываются, от кого получают, тот, с кем имеют дело, кто продает 
(поставляет), у кого покупают, тот, кому нужно платить3.

Величайшим шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение французского бухгалтера Жака Савари (622–690) о необходимости ведения как основных, так и вспомогательных книг4. 


Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Статистика, 974. С. 2.

2 
Там же. С. 78.

3
Stevelinck E. La comptabilite a travers les ages. Bruxelles, 970. Р. 99. 

4
Галаган А.М. Счетоводство в его историческом развитии. М.­Л., 927. 
С. 89.

•

•



Таким образом, Ж. Савари сформулировал одно из основных понятий учета: деление счетов и регистров, в которых они ведутся, на 
синтетические и аналитические, т.е. он создал двухступенчатую 
систему регистрации данных. Эго имело огромные последствия для 
развития бухгалтерской науки. В этом смысле можно вывести два 
постулата Ж. Савари:
) сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна 

сальдо того синтетического счета, к которому они были открыты;
2)  сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех 

аналитических счетов должна быть равна оборотам по дебету и 
кредиту того счета, к которому они были открыты.

Соблюдение постулатов Ж. Савари является непреложным условием правильной организации бухгалтерского учета, а обеспечение 
на практике его постулатов называется коллацией счетов. Причем 
если коллация в части сальдо (постулат ) признается и, как правило, достигается, то коллация в части оборотов (постулат 2) иногда 
нарушается из­за того, что внутренние обороты (например, по синтетическому счету товаров) проводятся только по аналитическим 
счетам. Впоследствии Д. Чербони (вторая половина XIX в.) дал 
более полную интерпретацию соотношения счетов, а постулаты 
Савари стали частным случаем постулатов Чербони.

 Классификация счетов развивалась французскими бухгалтерами Матье де ла Портом (685) и Бертраном Франсуа Барремом 
(72). Де ла Порт выделял три группы счетов: счета собственника 
(счета капитала, убытков и прибылей); счета имущества (счета 
кассы, товаров и т.д.); счета корреспондентов (счета расчетов). 
Такое деление счетов позволяет сформулировать постулат де ла 
Порта — разность сальдо счетов имущества и собственника всегда 
равно разности сальдо счетов корреспондентов (расчетов)2.
Б.Ф. Баррем предлагал две группы счетов: а) счета общие — 

собственника (счет капитала) и его агентов (кассира, кладовщика 
и т.п.); б) счета частные — корреспондентов — дебиторов и кредиторов. По Баррему, дебиторская и кредиторская задолженность 
возникает в том случае, когда обмен не завершен или когда его не 
было. Во всех случаях, когда обмен завершен, используются общие 
счета, когда нет — частные3. А. Коррон (754) все частные счета 
(корреспондентов) делил на мои (дебиторы) и его — их (кредиторы).


Чернышев М.П. Лекции о бухгалтерии по двойной итальянской системе. СПб., 894. С. 54.

2
Vlaemminck J.Н. Histoire et doctrines de la Comptabilite. Paris, 956. Р. 3.

3
Stevelinck E. La comptabilite a travers les ages. Bruxelles, 970. Р. 29.



Эволюция счетов такова: сначала появляются счета материальных ценностей, потом счета денежных средств, затем счета расчетов, счета финансовых вложений; счета собственных средств и, 
наконец, результатные счета.

Рост промышленности и распространение акционерных обществ привели к стремительному развитию теоретической мысли, 
в том числе в области бухгалтерского учета расчетов. В самом конце XIX и в начале XX в. в Германии появилось новое направление — балансоведение. Возникновение балансоведения было обусловлено пропагандой баланса как основополагающей исходной 
концепции бухгалтерии (И.Ф. Шер) и, что особенно важно отметить, деятельностью крупных юристов, создававших специальную 
отрасль права — балансовое право (Штауб, Рем, Симон).

Заслугой юристов было формулирование следующих требований к балансу, которые повысили степень доверия к нему, что 
немаловажно при проведении различных операций и не только с 
кредиторами, но и с дебиторами.
. Точность. Как считали немецкие авторы, степень точности 

зависит от мнения юристов и членов правления, т.е. от закона и 
целей, которые выдвигает высшая администрация акционерных 
обществ.

2. Полнота. Капитал в балансе должен показываться в полной 

номинальной, а не в фактически внесенной сумме. (Разность должна была показываться в активе как отдельная статья дебиторской 
задолженности.) Это требование отстаивало большинство авторов. 
Наиболее полно оно было выражено П. Герстнером2 и с некоторыми оговорками Р. Пассовым, который считал, что  «способ обозначения капитала в полной сумме, определенной уставом, — 
единственно правильный, но лишь в силу определенно выраженных на этот счет предписаний закона»3. 

Русский ученый М.В. Федосеев также указывал на необходимость 

своевременного и точного отражения обязательств в учете: «Принятые на себя предпринимателем обязательства на поставку товаров, 
продуктов, аренду помещений, заводов и т.п. должны быть непременно своевременно отмечены в его бухгалтерских книгах»4. 


Шер И.Ф. Бухгалтерия и баланс / Пер. с нем. С.И. Цедербаума. М.: 
Экономическая жизнь, 925. 

2
Герстнер П. Анализ баланса / Пер. с нем. Н.А. Ревякина; Под ред. 
Н.Г. Филимонова. М.: Экономическая жизнь, 926.

3 
Цит. по: Николаев И.Р. Реальность баланса. Л.: Экономическое образование, 928. С. 86.

4 
Вопросы и ответы // Счетоводство. 894. № 3. С. 52.



При оценке дебиторской задолженности немецкий ученый Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по 
мысли П. Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете 
гарантий — залогов и поручительств, а также возможных убытков 
от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные 
проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все 
время колебался, и поэтому было необходимо выявить отклонения: 
ажио — превышение курсовой цены над номиналом и дизажио — 
превышение номинала над курсовой ценой.

В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать ли ажио и дизажио как изменение частей капитала или 
трактовать их только как часть процентов на капитал. Может быть, 
поэтому Герстнер считал, что ажио следует отчислять не на счет 
«Убытков и прибылей», а на специальный финансово­распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма должна быть 
списана. Дизажио отражается так же, только трактуется не как 
прибыль, а как убыток.

Представляют интерес взгляды этих ученых на особенности 

ведения счетов расчетов. Так, А. Кальмес подчеркивал, что «счет 
вкладов негласного компаньона является счетом кредиторов, а не 
счетом капитала»2, а Б. Пенндорф настаивал на том, чтобы личные 
счета не сальдировались, ибо только в этом случае они сохраняют 
свой смысл3.

На появление двойной записи в нашей стране, а следовательно, 
и на учет финансово­экономических расчетов оказала влияние 
западноевропейская научная школа. В переведенных работах 
встречаются разные формы счетоводства: старая итальянская, 
французская, немецкая.

В описании двойной записи господствует персонификация. 

«Дебитор есть вещь денег или товаров, которые ты купил, занял 
или принял; или он есть тот, кто у тебя покупает, занимает или 
принимает. Кредитор есть тот человек, от кого покупаешь, занимаешь или принимаешь деньги или товары, или оно есть товары 
или деньги, которые ты продаешь, взаймы даешь или отдаешь...»4. 


Кальмес А. Фабричное предприятие. М., 926. С. 223.

2 
Там же. С. 26.

3
Пенндорф Б. Фабричная бухгалтерия в связи с калькуляцией и статистикой. Л.: Наука и школа, 928. С. 25.

4 
Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и произвождение щетов купеческих. СПб., 783. 
С. 9.

Несколько позже, делая шаг от персонификации к персонализации 
счетов, И. Сериков писал: «...всякое получение или все то, что 
приходит в мою власть или распоряжение, делается моим дебитором или должником; напротив того, всякая выдача или все, что из 
моей власти или распоряжения выходит, становится моим кредитором или заимодавцем». 
В конце XIX — начале XX в. в Санкт­Петербурге издавался журнал «Счетоводство». Одним из наиболее талантливых ученых, работающем в этом журнале, был Лев Иванович Гомберг — членкорреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже, 
действительный член Международной ассоциации бухгалтеров. 
Заслуживают внимания соображения Л.И. Гомберга об оценке 
дебиторской задолженности. Все долги он делил на четыре группы: 
а) безусловно надежные, от их суммы следует отчислить в резерв на 
покрытие сомнительных долгов 5%; б) долги, в погашении которых 
нет уверенности, должны быть показаны в активе баланса в размере 80% общей суммы; в) долги сомнительные подлежат включению 
в баланс в размере 50% общей суммы; г) безнадежные долги подлежат немедленному отнесению на счет убытков и прибылей. Для 
недвижимости (основных средств) Л.И. Гомберг предполагал переоценку один раз в 5–0 лет. Разница (уценка) должна была списываться за счет амортизационного фонда (именно фонда, а не 
регулятива), а при нехватке его — за счет прибыли. 

Л.И. Гомберг связывал оценку с целями учета и дал одну из 

первых классификаций видов оценок: первоначальная, рыночная, 
восстановительная, номинальная, экспертная (страховая, залоговая), prome-morie — для памяти (чисто номинальная оценка, не 
имеющая ни экономического, ни юридического смысла, например 
все музейные экспонаты).

Классификацию счетов расчетов в зависимости от классификации ценностей дал Е.Е. Сиверс: «Положительные, или чужие, обещания платежа, подобно ценностям вещественным, являются составными частями вложенных в хозяйство капиталов, но, в отличие 
от них, они выражают лишь право на ценности, находящиеся временно в чужом обладании; а отрицательные, или собственные, 
обещания платежа составляют ссудный капитал и выражают, что 
в числе ценностей, находящихся в собственном обладании, вре
Сериков И. Совершенный счетоводец или краткое и ясное руководство 
к бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых 
примеров. СПб., 804. С. 3.