Налоговая система РФ

пРоблемы стаНовлеНия и Развития

Москва 

ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК 

ИНФРА-М 

2017

Монография

в.г. паНсков

Н АУ Ч Н А Я  К Н И ГА

Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

ФЗ 

№ 436-ФЗ

Издание не подлежит маркировке 

в соответствии с п.1 ч.2 ст.1

Р е ц е н з е н т ы :
Б.Х. Алиев, д-р экон. наук, проф., зав. кафедрой «Налоги и денежное обра-

щение» Дагестанского государственного университета, г. Махачкала;

В.В. Зозуля, д-р экон. наук, доц., проф. кафедры «Бухгалтерский учет и на-

логообложение» Российского экономического университета им. Г.В. Плеха-
нова, г. Москва

УДК  336.2(075.4)
ББК  65.261.4

П16

Пансков В.Г.
Налоговая система РФ: проблемы становления и развития: моногра-

фия / В.Г. Пансков. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА-М, 2017. — 246 с. — 
(Научная книга).

ISBN 978-5-9558-0549-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012598-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102346-4 (ИНФРА-М, online)

Рассмотрена действующая в Российской Федерации система нало-

гообложения. Показана эволюция ее становления и развития, структура 
и классификация налогов и сборов. Анализируются результаты проводи-
мой в стране налоговой реформы. Особое внимание уделено проблемным 
вопросам современного состояния процесса налогообложения, а также 
возможным направлениям их решения.

На основе анализа современной налоговой системы Российской Феде-

рации разработаны и обоснованы рекомендации по совершенствованию 
ее наиболее принципиальных положений.

Монография предназначена для преподавателей, аспирантов и сту-

дентов экономических, финансовых и налоговых учебных заведений об-
учающихся по специальности налоги и налогообложение, а также специ-
алистов в этой области.

Представляет интерес для сотрудников научно-исследовательских ор-

ганизаций, занимающихся изучением проблем налогообложения. Может 
быть полезна для работников различных ветвей власти федерального, ре-
гионального и местного уровня. Может заинтересовать экономистов — 
практических работников, работников налоговых и финансовых органов, 
а также предпринимателей.

П16

© Вузовский учебник, 2016
ISBN 978-5-9558-0549-8 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-012598-5 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-102346-4 (ИНФРА-М, online)

УДК  336.2(075.4)
ББК  65.261.4

ВВедение

В декабре 2016 года исполняется 25 лет российской системе налого-

обложения, начало формирования которой было положено приняти-
ем Закона РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы
в Российской Федерации» и соответствующих законов, определивших
порядок исчисления и уплаты конкретных видов налогов. С приняти-
ем этих законов в России впервые за многие десятилетия была создана
налоговая система. За этот небольшой в историческом плане срок она
прошла сложный путь допущенных ошибок и их исправлений, вводи-
лись одни налоги и отменялись другие, повышались и снижались на-
логовые ставки. В середине 1995 года в Минфине России была сформи-
рована рабочая группа по подготовке Налогового кодекса Российской
Федерации, перед которой была поставлена задача осуществить серь-
езные преобразования в системе налогообложения. В середине 1998 г.
была принята и вступила в действие с 1 января 1999 года первая часть
Кодекса, которая ознаменовала собой начало налоговой реформы. С ее
принятием установлены общие положения налоговой системы страны,
регламентированы все аспекты взаимоотношений государства и нало-
гоплательщика, установлен порядок введения и отмены налогов и сбо-
ров. Более чем через 15 лет после принятия первой части Кодекса за-
вершена работа над второй его частью. Принятие Налогового кодек-
са Российской Федерации в целом обеспечивает в целом стабильность
и предсказуемость налоговой системы, ее упрощение, максимальную
унификацию налоговых баз и правил исчисления и порядка уплаты от-
дельных налогов. Это наряду с другими мерами по созданию благопри-
ятных условий для развития экономики и сокращению нелегального те-
невого оборота, должно способствовать существенному росту доходов
как федерального бюджета, так и бюджетной системы в целом. После
многочисленных экспериментов, допущенных и исправленных оши-
бок, неоднократных изменений в принятые главы Налогового кодекса
в настоящее время имеется существенная основа для завершения фор-
мирования налоговой системы страны. Осталось, казалось бы, сделать
небольшие шаги, и страна будет иметь постоянную, четко оформленную
и научно обоснованную налоговую систему. Но это все кажется на пер-
вый взгляд — до формирования такой системы мы еще достаточно да-
леки. Налоговая реформа уже идет более восемнадцати лет, но конца ей
не видно. Практическое применение принятых глав Налогового кодекса

показывает, что наряду с решением многих имевшихся до его принятия
проблем, возникли новые, не менее серьезные, проблемы. Они обуслов-
лены поспешностью, непродуманностью некоторых решений, принятых
при формировании и уточнении глав Кодекса. Поэтому в него продол-
жают вноситься многочисленные поправки. При этом ежегодное уточ-
нение положений как первой, так и второй частей Налогового кодекса
не смогло решить целый комплекс проблем, накопившихся в россий-
ской налоговой системе за годы налоговых преобразований. Без их ре-
шения налоговая реформа в нашей стране не может считаться оконча-
тельной. Поэтому необходимо выработать основные направления завер-
шения реформы, завершить ее в ближайшее время и затем не изменять
Налоговый кодекс в течение несколько лет.

В предлагаемой читателю монографии сделана попытка на осно-

ве обобщения накопленного опыта критически проанализировать эф-
фективность созданного налогового механизма как с позиций его вли-
яния на экономику страны, так и на формирование доходов бюджетов
всех уровней. На этой основе рассматриваются накопившиеся за годы
налоговых преобразований проблемы в данной области и предложены
рекомендации по их возможному решению.

Практическая ценность предлагаемо монографии состоит в том, что

анализ современной налоговой системы Российской Федерации и раз-
работанные и обоснованные автором рекомендации по совершенство-
ванию ее наиболее принципиальных положений дают исследователям
и практическим работникам картину современного состояния налого-
обложения в нашей стране, а также возможный путь решения возник-
ших проблем и нерешенных вопросов.

Высказанные в книге предложения и рекомендации могут найти

практическое применение при уточнении принятых глав Налогового
кодекса Российской Федерации. Поэтому данная монография может
принести практическую пользу законодательным органам власти как
на федеральном, так и на региональном и местном уровне в их законот-
ворческой деятельности.

Особеннополезнамонографиядляпреподавателей,аспирантови сту-

дентов ВУЗов, обучающихся по специальности «Налоги и налогообло-
жение», а также специалистов в этой области, предпринимателей, ра-
ботников налоговых и финансовых органов

Глава 1
Российская система 
налоГоВ и сбоРоВ

1.1
Этапы развития системы налогов и сборов 
в Российской Федерации

Вполне очевидно, что прежде чем, перейти к анализу современной

налоговой системы Российской Федерации и рассмотрению проблем ее
совершенствования, необходимо проанализировать основные вехи ее
формирования и установить, какая же система налогообложения в ито-
ге у нас в стране построена.

С начала реформирования национальной экономики налоговая си-

стема является образующей всех без исключения структурных, инсти-
туциональных и других экономических преобразований, осуществляе-
мых в нашей стране. Это объясняется как собственно статусом налого-
вой системы, так и ее положением в системе государственных финансов.
Частью 3 ст. 75 Конституции определено: «Система налогов, взимаемых
в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сбо-
ров в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом».

Налоговая система представляет собой совокупность предусмотрен-

ных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения
или отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осу-
ществления налогового контроля, а также привлечения к ответственно-
сти и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.

Налоговые поступления играют значимую роль в доходах бюдже-

тов всех уровней. Одновременно налоговая система влияет абсолютно
на все сферы деятельности хозяйствующих субъектов и повседневной
жизни широких слоев населения. Статья 57 Конституции устанавлива-
ет: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы».

Действующая в настоящее время российская налоговая система

по своей общей структуре, принципам построения и перечню нало-
говых платежей в основном соответствует системам налогообложения
юридических и физических лиц, применяемым в странах с рыночной
экономикой.

Прежде всего, необходимо отметить, что в Советском Союзе нало-

ги в идеологическом аспекте считались чуждым элементом для социа-
листического общества. И это естественно, поскольку в рамках единой

социалистической собственности экономически абсурдными представ-
лялись налоговые отчисления предприятий государству — доход, со-
зданный предприятиями, фактически изначально полностью являлся
государственным. Именно эти положения исторически предопределя-
ют и до настоящего времени являются главными причинами отсутствия
общепринятой налоговой культуры в Российской Федерации.

До начала перестройки в условиях жестко централизованной систе-

мы управления и преобладания в экономике государственного секто-
ра в СССР фактически отсутствовала налоговая система, хотя и суще-
ствовали ее отдельные элементы. Налоги как таковые были установле-
ны в основном для кооперативного и частного секторов, доля которых
в экономике была исключительно мала, а также для личных доходов
граждан. Все другие формы платежей государственных предприятий
в бюджет, хотя нередко и имели налоговое звучание (налог с оборота,
плата за фонды, плата за трудовые ресурсы и др.), налогами по своей
экономической сути не являлись. Это связано с тем, что предприятия
не имели практически никакой финансовой самостоятельности и их вза-
имоотношения с государством носили сугубо индивидуальный харак-
тер. Иначе говоря, государство определяло все без исключения потреб-
ности каждого предприятия в финансовых ресурсах и изымало на этой
основе оставшиеся «свободные» денежные средства. В связи с отсутст-
вием основополагающих принципов налогообложения неуместно го-
ворить о наличии в СССР налоговой системы. Речь может идти исклю-
чительно о системе изъятия финансовых ресурсов, политика которой
по отношению к конкретному предприятию менялась ежегодно. Един-
ственным платежом в бюджетную систему СССР, имевшим хоть какое-
то фискальное и социальное значение, был, пожалуй, подоходный на-
лог с рабочих и служащих, который существовал в Советском Союзе
практически с начала 1920-х гг. Вместе с тем, в годы советской власти
подоходный налог не имел существенного фискального значения, по-
скольку основная масса поступлений в бюджеты всех уровней обеспе-
чивалась за счет жестко регламентированных сумм отчислений от до-
ходов предприятий и организаций.

Достаточно сказать, что в доходах государственного бюджета страны,

включавшего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подо-
ходного налога составляли не более 5–6%. Единственным, возможно,
предназначением подоходного налога в то время являлось перераспре-
деление доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служа-
щих. Это обеспечивалось путем установления для основной массы тру-
дящихся уплаты налога по пониженным ставкам, которые практиче-
ски не являлись прогрессивными и колебались от 8,2 до 13%. При этом
отдельные категории рабочих и служащих вообще были освобождены
от уплаты подоходного налога, в том числе колхозники, военнослужа-
щие. Вместе с тем доходы всех остальных физических лиц, которые за-

нимались так называемой индивидуальной трудовой деятельностью
и которые, по мнению государства, получали значительные доходы, об-
лагались по особо высоким ставкам. Указанные ставки достигали для ку-
старей и ремесленников 81%, а по гонорарам авторов произведений на-
уки и искусства — 69%. Подоходное налогообложение, таким образом,
характеризовалось в это время отсутствием основополагающего прин-
ципа налогообложения — равенства всех плательщиков перед законом.

Не оказывал серьезного влияния этот налог в годы советской власти

и на материальное положение населения страны. Это объяснялось от-
сутствием существенной дифференциации доходов населения, отличав-
шихся низким уровнем. В этих условиях установленная прогрессивная
шкала налогообложения затрагивала интересы весьма незначительного
числа налогоплательщиков, и поэтому абсолютное большинство насе-
ления платило налог по минимальной ставке. Достаточно сказать, что
через систему подоходного налогообложения у населения изымалось
в разные годы от 6 до 7% его дохода. Наряду с этой характерной осо-
бенностью того времени в стране была установлена жесткая регламен-
тация уровня заработной платы работников не только бюджетной сфе-
ры, но и сферы материального производства. Это давало возможность
государству фактически закладывать размер уплачиваемого подоход-
ного налога в качестве элемента оплаты труда. Экономической полити-
кой советского государства в то время было провозглашено построение
первого в мире государства без налогов. Не случайно, поэтому в 1960 г.
в СССР был принят специальный закон, предусматривавший постепен-
ную отмену налогов с заработной платы рабочих и служащих.

В развитии современной налоговой системы РФ можно выделить не-

сколько основных этапов.

Первый этап можно было бы назвать этапом борьбы РСФСР, входив-

шей в состав СССР, с центральными органами власти Советского Сою-
за за обладание финансовым суверенитетом, за право обладать собст-
венной финансовой базой и иметь независимые от «союзного центра»
собственные налоговые поступления.

Прежде всего, необходимо отметить, что только во второй половине

1980-х гг., когда начали образовываться предприятия новых форм соб-
ственности (акционерные, с участием иностранного капитала, совмест-
ные и др.) и началось постепенное изменение экономического строя об-
щества, в Советском Союзе появились первые признаки начавшей фор-
мироваться налоговой системы. С 1 января 1991 г. был введен в действие
Закон СССР от 14.06.1990 «О налогах с предприятий, объединений и ор-
ганизаций», в соответствии с которым были установлены следующие об-
щесоюзные налоги: налог на прибыль, налог с оборота, налог на экспорт
и импорт, налог на фонд оплаты труда колхозников, налог на прирост
средств, направляемых на потребление, налог на доходы и некоторые
другие. На территории РСФСР, принявшей в это время Декларацию о го-

сударственном суверенитете, была установлена «одноканальность» сбо-
ра налогов, т.е. суммы налоговых поступлений на территории республи-
ки предварительно централизовывались в российском бюджете, а затем
часть их предусматривалось перечислять в союзный бюджет на согласо-
ванные расходы. Одновременно для налогоплательщиков, перешедших
в российское подчинение, устанавливались более льготные условия на-
логообложения. В частности, российская ставка налога на прибыль со-
ставляла 35%, тогда как союзная — 45%. Одновременно с этим на тер-
ритории РСФСР был отменен союзный налог на холостяков и одиноких
граждан, снижены ставки подоходного налога и установлены многочи-
сленные налоговые льготы по негативно воспринятому в то время нало-
гу с продаж. Естественно, что никакого согласования расходов произве-
дено не было, и этот этап закончился с распадом СССР. По понятным
причинам данный период никак не мог оказать влияния на формиро-
вание собственно российской налоговой системы, поскольку в данном
случае имело место решение не столько экономических или финансо-
вых, сколько политических проблем. Между тем, с определенной долей
оптимизма можно все же утверждать, что российская налоговая система
берет свое начало в недрах начавшей формироваться в конце 1980-х гг.
советской системы налоговых отношений.

Следующий этап, который можно с полным правом назвать дейст-

вительно этапом в формировании российской налоговой системы, —
это этап становления. Основы существующей в настоящее время рос-
сийской налоговой системы были заложены в конце 1991 г. Законом РФ
от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской
Федерации» (далее — Закон об основах налоговой системы) и соответ-
ствующими законами по конкретным видам налогов, которые вступили
в действие с 1 января 1992 г. С принятием этих законов в России впер-
вые за многие десятилетия была создана налоговая система. Необходи-
мость сведения действующих налогов в единую систему была вызвана
тем, что проводившиеся экономические преобразования потребовали
выработки принципиально иной современной финансовой политики,
которая должна была стать одним из важнейших действенных инстру-
ментов реализации проводившихся экономических реформ. Налоговая
система была призвана ограничить стихийность провозглашенных ры-
ночных отношений, активно воздействовать на формирование произ-
водственной и социальной инфраструктуры, снизить инфляцию.

Сформированная и вступившая в действие с 1 января 1992 г. россий-

скаяналоговая система былапостроена на отдельных, не увязанных в еди-
ное целое принципах, важнейшими из которых являлись следующие:

• равные права всех налогоплательщиков, включая предоставление

налоговых льгот и защиту экономических интересов;

• разграничение прав по введению и взиманию налогов между раз-

личными уровнями власти;

• однократность налогообложения (один и тот же объект может быть

обложенналогомодноговидатолькоодинразза установленныйпериод);

• приоритет норм, установленных налоговым законодательством,

над иными законодательными и нормативными актами, не относящи-
мися к нормам налогового права, однако в той или иной мере затраги-
вающими вопросы налогообложения;

• установление конкретных прав и обязанностей налогоплатель-

щиков и государства, но с чрезмерным преобладанием прав государст-
ва в лице налоговых органов;

• предоставление широких полномочий органам исполнительной

власти в трактовке норм налоговых законов, в установлении целого ряда
элементов налога, в том числе, налоговых ставок.

Эта налоговая система была создана буквально в течение несколь-

ких месяцев фактически путем копирования западных налоговых си-
стем, и, в первую очередь, германской. Одновременно при ее форми-
ровании закладываемые принципы налогообложения приспосаблива-
ли к реалиям экономики переходного периода. В результате получился
симбиоз западных образцов и российских особенностей. Сложность осу-
ществления налоговых преобразований обусловливалась тем, что эко-
номика в те годы не базировалась собственно на рыночных отношени-
ях. Она находилась в некоем переходном периоде с соответствующими
ему противоречиями, с неполной ясностью как его конечных целей, так
и путей их достижения. В связи с этим становилось понятно, что вновь
созданная налоговая система не может быть стабильной, как и все дру-
гие элементы новой системы экономических отношений.

Сформированная Законом об основах налоговой системы и приня-

тыми в соответствии с ним законами по соответствующим налогам рос-
сийская налоговая система включала в себя 39 видов налогов, в том чи-
сле, 15 федеральных, 3 региональных и 21 местный налог.

Характерной особенностью вновь созданной налоговой системы

было установление указанным выше Законом максимально высоких
ставок по основным бюджетообразующим налогам. В частности, по на-
логу на добавленную стоимость предусматривалась единая ставка в раз-
мере 28%. Затем в феврале 1992 г. на отдельные продовольственные то-
вары была введена пониженная ставка в размере 15%. Установленные
правительством ставки акцизов достигали по отдельным подакцизным
товарам 90% их стоимости. По налогу на прибыль основная ставка была
установлена в размере 32%, а для отдельных видов деятельности — 45%.
Прогрессивнаяшкаластавокподоходногоналогас физическихлицпред-
усматривала максимальную ставку в размере 60%.

Недостаток времени для подготовки и принятия новых налоговых

законов, отсутствие необходимой стратегии преобразований в эконо-
мике, отсутствие опыта построения налоговых систем подобного рода
привело к тому, что они не были достаточно проработаны и согласова-

ны между собой. Достаточно сказать, что данная система налогообло-
жения совершенно не учитывала необходимость особого налогообло-
жения доходов от добычи и переработки полезных ископаемых, роль
и значение которых в экономике России трудно переоценить. Сущест-
венное место в налоговой системе заняли так называемые оборотные
налоги, взимающиеся не в зависимости от финансовых результатов де-
ятельности (прибыли) налогоплательщиков, или от размера капитала.
Налоговой базой этих налогов является выручка от реализации, или раз-
мер оборота. Естественно, что подобные налоги в условиях наличия ог-
ромного числа малорентабельных и убыточных предприятий ложились
тяжким бременем на экономику. Серьезным недостатком вновь обра-
зованной системы было отсутствие единой законодательной и норма-
тивной базы налогообложения, систематизации действовавших норм
и положений, регулирующих процесс налогового производства, кото-
рые не были приведены в формализованную, единую, логически цель-
ную и согласованную систему. Налоговые законы носили рамочный ха-
рактер, определяя только общие положения о плательщиках, объектах
обложения, льготах, ставках, порядке исчисления и сроках уплаты со-
ответствующего налога. Подробное же изложение порядка исчисления,
формирования налоговой базы, уплаты в бюджет конкретного налога,
а также применения льгот и налоговых ставок отражалось в инструкци-
ях Госналогслужбы РФ.

Кроме того, право издания актов, регулирующих налоговые отно-

шения, имели также Правительство РФ и многочисленные федераль-
ные и региональные органы исполнительной власти. Все это привело
к тому, что в стране действовало более 1000 нормативных документов
по налогообложению, включая инструкции, письма, телеграммы, разъ-
яснения налоговых и финансовых органов, и только менее 40 из них яв-
лялись собственно законами. Законом об основах налоговой системы
было введено еще одно «новшество»: деление региональных и местных
налогов на обязательные и необязательные. Смысл этого разделения со-
стоял в том, что отдельные виды налогов, несмотря на их установление
в налоговой системе страны, могли не применяться на соответствую-
щей территории. Особенно характерно это было для местных налогов.
Из 21 вида местных налогов, установленных Законом об основах нало-
говой системы, 18 были необязательными. Введение в налоговое зако-
нодательство нормы о необязательности введения на отдельных терри-
ториях налогов размывало единую налоговую систему страны, разруша-
ло важнейшие принципы ее построения.

Одновременно с этим необходимо подчеркнуть и определенные дос-

тоинства созданной в такой короткий срок российской налоговой си-
стемы. В первую очередь, следует отметить, что проводимые в стране
экономические преобразования получили мощную поддержку в форме
созданной налоговой системы, построенной на определенных принци-