ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда». Учет аренды и лизинга по новым правилам


С. А. Смирнова



ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

Учет аренды и лизинга по новым правилам

Учебное пособие






Москва Издательско-торговая компания «Дашков и К°» 2023

УДК 657
ББК 65.052.2
    С50



Автор:
С.А. Смирнова - кандидат экономических наук, ACCA DipIFR, аудитор с 1995 года, налоговый консультант 1 категории.




     Смирнова, Светлана Анатольевна.
С50     ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» и МСФО
     (IFRS) 16 «Аренда». Учет аренды и лизинга по новым правилам : учебное пособие / С.А. Смирнова. - Москва : Издательско-торговая компания «Дашков и К°», 2023. - 254 с.
         ISBN 978-5-394-05304-7.
         В книге рассмотрены как сам порядок перехода на новый учет операций, связанных с арендой, так и вопросы учета лизинга, обратной аренды, а также неотделимых улучшений в арендуемых объектах (в том числе с точки зрения их налогообложения НДС и налогом на прибыль) и вопросы раздельного учета НДС у арендатора, использующего арендуемый актив в облагаемых и не облагаемых НДС операциях. Материал написан автором, занимающимся с 2013 года методологическими разработками прикладного характера: как применять новое законодательство.
         В книге приведено более 60 таблиц расчетов по дисконтированию, а также порядка 50 практических примеров и расчетов в ходе осуществления учета аренды, в том числе при модификациях договоров аренды.
         Для аудиторов, налоговых консультантов, бухгалтеров, финансистов, студентов и аспирантов, а также специалистов, кто принимает решения по договорам аренды.







ISBN 978-5-394-05304-7

               © Смирнова С.А., 2023
               © ООО «ИТК «Дашков и К°», 2023

                              С благодарностью за знания великим методологам:
О.Т. Лапиной, И.Р. и О.Л- Сухаревым,
                        Е.Ф. Николаевой, Л-М. Рабинович, ИЛ- Завидовской, Л-И Куликовой

Содержание


Причины изменений в бухгалтерском учете аренды и лизинга..8
Почему именно ФСБУ 25/2018 был принят первым в линейке обновления ПБУ?................................11
Общие положения про учет аренды..........................21
Кто может не применять ФСБУ 25/2018?.....................21
Упрощение учета для малых предприятий....................24
Что принципиально меняется в учете?.......................25
Подлежит ли обложению налогом на имущество у арендатора право пользования активом?...............................26
Что такое «идентификация» предмета аренды?................26
О заключении коротких договоров аренды с пролонгацией.....31
Возмездность как критерий признания договора аренды в качестве объекта учета по ФСБУ 25/2018 ................38
Когда происходит классификация объектов аренды?..........44
Когда нужно принимать к учету «Право пользования активом»?....45
Виды аренды..............................................46
Что такое «операционная аренда»?.........................48
Что такое «финансовая аренда»?...........................49
Что входит в состав арендных платежей?...................50
«Справедливая стоимость» при аренде......................54
Срок аренды..............................................55
Ставка кредитования......................................57
Гарантированная и негарантированная ликвидационная стоимость................................................60
Учет у арендатора........................................61
Признание «Права пользования активом»....................62

4

Предварительные платежи (авансы) до момента получения актива в аренду.........................................63
Про оценочные обязательства на демонтаж по истечении срока аренды как элемент стоимости права пользования активом в аренде......................................65
Арендное обязательство у арендатора.........................66
На каком счете нужно учитывать право пользования активом? 67
Раскрытие в отчетности информации о правах пользования активами..........................................................67
Расчеты по дисконтированию при применении ФСБУ 25/2018............70
   Как рассчитать приведенную стоимость арендных платежей, если неизвестна справедливая стоимость актива в аренде?.............71
   Если платежи по окончании года.................................71
   Если график арендных платежей поквартальный....................72
   Если платежи по графику ежемесячные............................75
   Расчет приведенной стоимости арендных платежей при их неравномерности................................................78
   Пренумерандо, постнумерандо, в чем отличие?....................80
   Как рассчитать Рабочую таблицу дисконтирования на весь срок аренды............................................85
   У арендатора по договору аренды есть право выкупа актива по окончании срока аренды, как это учесть при дисконтировании?.90
   Как в программе Excel построить Рабочую таблицу дисконтирования и получить данные о процентах..................................92
Амортизация права пользования активом в аренде...................103
Если в аренде земельный участок, амортизируется ли он как «Право пользования активом» в соответствии с ФСБУ 25/2018?...106
Досрочное прекращение договора аренды............................106
Модификации договора аренды......................................107
   Об изменениях в договоре арендной платы или его продолжительности.....................................107
   Индексация арендной платы.....................................107

5

   Если увеличен срок договора..............................122
   Если срок договора сокращен..............................125
   Если решение о сокращении срока договора принято, и впереди период менее года..............................126
   Если решение о сокращении срока договора принято, но впереди еще период больше года........................129
Как учесть в Рабочей таблице дисконтирования зачеты ранее выплаченных авансов арендодателю............................132
Как перейти арендатору со старыми, но продолжающимися договорами аренды, лизинга на новый учет?...................140
   Что такое «межотчетный период»?...........................142
   Как рассчитать балансовую стоимость на дату перехода на ФСБУ 25/2018 «Права пользования активом»?.............147
   О признании «Арендного обязательства» в базе переходного периода: в какой сумме и какими записями?.........................149
   Об изъятии чистой прибыли у акционеров при переходе на ФСБУ 25/2018..........................................151
Учет НДС у арендатора после перехода на ФСБУ 25/2018........153
Если арендатор - не плательщик НДС...........................154
Раздельный учет НДС у арендатора, если Актив в аренде используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях...................................................156
Можно ли проблему раздельного учета НДС решить иначе?........160
Обратная аренда.............................................162
   Продажа актива по справедливой стоимости.................167
   Если продажа актива по цене ВЫШЕ справедливой стоимости...169
   Если продажа актива по цене НИЖЕ справедливой стоимости..172
   Передача актива не является продажей.....................174
Учет у арендодателя (лизингодателя).........................174
Учет финансовой аренды и лизинга у арендодателя (лизингодателя).............................................176
Если арендодатель возмещает затраты арендатору..............185

6

Авансы при финансовой аренде. Допустимо ли сворачивание (сальдирование) в отчетности информации о полученных
авансах и оценки чистой инвестиции в аренду (лизинг)?........185
Затраты лизингодателя до передачи актива в лизинг.............195
Затраты лизингодателя после передачи актива в лизинг.........200
Когда возможны изменения в учете у арендодателя?.............205
Как арендодателю (лизингодателю) отразить в бухгалтерском учете и отчетности переход на ФСБУ  25/2018?..................205
О сверке расчетов между арендаторами и арендодателями (лизингодателями).............................................208
«Неотделимые улучшения» при применении ФСБУ 25/2018...........209
   Чем принципиально отличаются «отделимые» и «неотделимые улучшения»?................................................209
   К вопросу о компенсируемых и некомпенсируемых улучшениях и их признании в налоговых расходах........................216
   Бухгалтерский учет у арендатора некомпенсируемых неотделимых улучшений......................................219
   Налог на прибыль и некомпенсируемые неотделимые улучшения у арендатора...............................................225
   НДС и несогласованные некомпенсируемые неотделимые улучшения у арендатора.....................................227
   Если неотделимые улучшения выполнены арендатором с согласия арендодателя, но без последующей их компенсации.234
   Если неотделимые улучшения выполнены арендатором с согласия и за счет арендодателя..........................238
   Если неотделимые улучшения выполнены арендатором без согласия арендодателя и без последующей их компенсации.242
   Если неотделимые улучшения выполнены арендатором с согласия арендодателя, но без последующей их компенсации.249
   Если неотделимые улучшения выполнены арендатором с согласия и за счет арендодателя..........................250
   О демонтаже неотделимых улучшений..........................252
Послесловие...................................................253

7

Причины изменений в бухгалтерском учете аренды и лизинга
     Вопросы аренды, лизинга всегда были и остаются актуальными, как в части юридического толкования, так и в вопросах отражения их в бухгалтерском учете и в отчетности.
     И эти вопросы актуальны не только для России.
     Реформирование учета аренды и лизинга на Западе началось еще в 2005 году, поскольку этого требовали глубокие изменения в развивающейся экономике.
     Условно, пришел в банк за кредитом представитель компании, занимающейся морскими перевозками:
     - Нам нужен кредит 10 млрд евро.
     Ответ банкира:
     -      А какие гарантии? Какими активами располагает Ваша компания?
     Представитель компании:
     -      У нас в аренде 200 морских контейнеровозов общей стоимостью 40 млрд евро. Мы их взяли в операционную аренду на 25 лет. С такими активами наше будущее безоблачно, а рост прибыли стабилен.
     Ответ банкира:
     -      А можно посмотреть Вашу финансовую отчетность? А где в отчетности показано, что Вы имеете такие права пользования активами в аренде?
     А в ответ удивленное молчание представителя компании.
     Основная причина принятия МСФО (IFRS) 16 «Аренда» заключается в том, что на балансе арендатора не отражаются активы, способные приносить экономическую выгоду от их аренды, поэтому идеология нового МСФО была изменена принципиально: актив, приносящий доход как арендодателю, так и арендатору, обязан быть объектом учета именно на балансе, а не только в пояснениях к отчетности.

8

     До введения нового МСФО (IFRS) 16 «Аренда», равно как и ФСБУ 25, арендаторы активов по договорам операционной аренды не признавали в своем учете и отчетности активы в аренде или «Права пользования активом», и это было не совсем логично.
     Информация об активах в аренде содержалась только в пояснительной записке к финансовой отчетности, но реальные цифры по таким договорам пользователи отчетности не видели.
     Западные финансовые аналитики не раз писали о недостатке учетной информации и в качестве примера приводили ситуацию с банкротством ритейла - компаний, у которых сумма долговых обязательств, отраженных в отчетности, была на сотни и тысячи процентов меньше, чем общая величина долга с учетом обязательств по операционной аренде.
     Этот момент и послужил основанием для перехода западного учета с МСФО (IAS) 17 к МСФО (IFRS) 16 «Аренда».
     МСФО (IFRS) 16 «Аренда», в отличие от МСФО (IAS) 17 «Аренда», не позволяет арендатору классифицировать аренду двумя способами - как операционную или как финансовую. Следовательно, наибольшему влиянию будет подвержена финансовая отчетность арендаторов, а это может быть связано с увеличением признанных активов по аренде и финансовых обязательств.
     В логике новейшего МСФО (IFRS) 16 «Аренда» был подготовлен российский стандарт «Бухгалтерский учет аренды», но не путем прямого копирования, а в более упрощенном варианте, позволяющем многочисленные вопросы учета аренды и лизинга закрыть.
     Новый ФСБУ 25/18 кардинально меняет подходы к бухгалтерскому учету аренды, что требует существенного изменения отношения к договорам аренды.
     Надо отметить, что содержание проекта ФСБУ «Бухгалтерский учет аренды» менялось достаточно глубоко и не единожды: между версией стандарта 2013 года и сегодняшней глубина невероятная.
     Но неизменно одно: идеология нашего ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 «Аренда» именно в том и заключается, что актив,

9

приносящий доход как арендодателю, так и арендатору, обязан быть объектом учета именно на балансе не только у арендодателя, но и у арендатора, а не только в пояснениях к отчетности.
     До вступления в силу ФСБУ 25/2018 практика бухгалтерского учета арендных отношений в РФ была многообразна и существенно отличалась от требований, установленных новым стандартом.
     Как правило, порядок бухгалтерского учета определялся непосредственно сторонами договора путем включения в него положений о «балансодержателе»¹ предмета аренды (лизинга).
     При этом в большей части случаев балансодержателем назначался арендодатель.
     В результате у организаций-арендаторов предметы аренды в основном не отражались в качестве активов «Право пользования активом» или в качестве какого-либо другого актива.
     Вопрос оценки этих активов, следовательно, не был актуален. У организаций-арендодателей иначе оценивались доходные вложения в материальные ценности и права требования к арендаторам.
     Досрочное применение данного стандарта прямо предусмотрено в ФСБУ и, возможно, было с любой отчетности до 2022 года: с отчетности за 2018, 2019, 2020 или 2021 год.
     В то же время есть определенные послабления в отношении применения данного стандарта, например:
     1)     если договор аренды заключен давно и его период истекает в 2022 году, в подобных ситуациях данный ФСБУ может не применяться к таким договорам,
     2)     кроме того, малые предприятия могут принять решение о применении данного стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, и, кстати, именно это подтверждает то, что малые предприятия не освобождены от применения данного стандарта, а имеют лишь послабления.

¹ Данный термин до настоящего времени не раскрыт ни в одном регулирующем документе.

10

Почему именно ФСБУ 25/2018 был принят первым в линейке обновления ПБУ?

     Чтобы ответить на этот вопрос, нужно вернуться в 2017 год, когда в российском бухгалтерском учете произошли два знаковых события.
     Были внесены поправки:
     •     в статью 30 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее ФЗ № 402);
     •     в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (введен новый пункт 7.1).
     Данные изменения привели к появлению новой парадигмы поиска учетных решений:
     1)     учет должен быть основан на применении только регулирующих документов (п. 1.1 ст. 30, ст. 21 ФЗ № 402);
     2)     если нет решений в профильном ПБУ/ФСБУ, их нужно искать в первую очередь в МСФО и лишь затем в иных регулирующих документах (ст. 21 ФЗ № 402, п. 7.1 ПБУ 1/2008).
     Для многих компаний после внесения поправок в основной для бухгалтеров закон и в ПБУ 1/2008 встал вопрос: а как вести учет аренды и лизинга с 2018 года?
     К моменту принятия данных поправок в России не было регулирующих документов, регламентирующих учет аренды, и был только один документ, в котором были изложены нормы, касающиеся вопросов учета лизинга, а именно, приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга».
     В соответствии с внесенными изменениями в ФЗ № 402 указанный выше приказ Минфина России № 15, по сути, утратил статус регулирующего документа как минимум с 01.01.2018, еще до публикации новейшего ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».
     В результате российский учет с 01.01.2018 остался без регулирующих документов в области учета лизинга и аренды.
     Чтобы понять, почему так произошло, нужно прежде всего разобраться, что такое статус регулирующего документа, в чем

11

отличие регулирующих документов от нормативно-правовых актов? И только после этого разговора станет понятным, почему так стремительно был принят первым ФСБУ 25/2018, а не написанные до этого ФСБУ 5/2019 или ФСБУ 6/2020.
     Ранее действовавший Закон РФ «О бухгалтерском учете» нес в себе очень глубокую норму о том, что только ПБУ устанавливают принципы, правила и способы ведения бухучета:

     Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
     Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
     1.      Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в РФ осуществляется Правительством Российской Федерации.
     2.      Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, ... разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории РФ:
     а)      планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
     б)      ПБУ (стандарты), устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности; ...

     Любые иные документы, которые содержат нормы, регламентирующие моменты признания, оценки, момента списания, вступающие в конфликт с ПБУ/ФСБУ, не могут рассматриваться как правовое основание для формирования учетной политики и применения их в бухгалтерском учете.
     В продолжение данной мысли обратимся к ст. 21 нового закона «О бухгалтерском учете»:

     Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 30.12.2021)
     Статья 21. Документы в области регулирования бухгалтерского учета
     1.      К документам в области регулирования бухгалтерского учета относятся:


12

     1)      федеральные стандарты бухгалтерского учета, федеральные стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - федеральные стандарты);
     2)      отраслевые стандарты бухгалтерского учета, отраслевые стандарты бухгалтерского учета государственных финансов (далее при совместном упоминании - отраслевые стандарты);
     3)      нормативные акты Центрального банка Российской Федерации, предусмотренные частью 6 настоящей статьи, и документы для организации и ведения бухгалтерского учета Центральным банком Российской Федерации, предусмотренные частью 17 настоящей статьи;
     4)     рекомендации в области бухгалтерского учета;
     5)     стандарты экономического субъекта

     Да и в статье 30 нового закона «О бухгалтерском учете» данная норма получила развитие:

     Статья 30. Особенности применения настоящего Федерального закона
     До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных настоящим Федеральным законом, применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти и ЦБР.

     Когда вступили в силу новые нормы, коренным образом изменившие систему регулирующих документов?
     Повторимся, как минимум, с 2018 года.
     Логика простая: закон был принят летом 2017 года, и компании явно не были готовы в середине года менять всю учетную политику, принятую ими до начала отчетного 2017 года: отчетный год должен был быть завершен в рамках тех правил, которые действовали на момент его начала.
     Но начинать учет по новым правилам и выстраивать учетную политику на 2018 год, с учетом требований законодательства к статусу регулирующих документов, компании были обязаны.


13

     При этом в основании учетных решений компании были обязаны в своей учетной политике заложить исключительно нормы регулирующих документов, исключив формирование методологии учета на основе иных документов.
     Обратим внимание на следующую норму п. 3 ст. 1 Закона № 160-ФЗ:

     Федеральный закон от 18.07.2017 № 160-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О бухгалтерском учете»
     Статья 1
     Внести в Федеральный закон от 6 декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» следующие изменения:
     3) статью 30 дополнить частью 1.1 следующего содержания:
     «1.1. ПБУ, утвержденные Минфином России в период с 1 октября 1998 года до дня вступления в силу настоящего Федерального закона, признаются для целей настоящего Федерального закона федеральными стандартами бухгалтерского учета...

     Давайте эту норму прочитаем методом «от обратного»:

          Прямая норма            Соответственно, документы,  
   о регулирующих документах          которые НЕ ЯВЛЯЮТСЯ     
                                         РЕГУЛИРУЮЩИМИ        
            ПБУ, ...                    Все документы,        
                                      не являющиеся ПБУ.      
  ПБУ, утвержденные МФ РФ ...    Документы, которые утверждены
                                      НЕ Минфином РФ ...      
 В период с 1 октября 1998 года       Документы, изданные     
до дня вступления в силу настоя-    до 1 октября 1998 года.   
 щего Федерального закона, ...                                

     Самыми яркими примерами таких не регулирующих документов являются:
     1.     Приказ Минфина России от 17.02.1997 № 15 «Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (сегодня он не является документом, регулирующим бухгалтерский учет, как документ, не являющийся ПБУ и изданный до 01.10.1998).


14