Бухгалтерский учет и анализ

А.Д. Шеремет 
е.В. СтАроВойтоВА

БухгАлтерСкий учет 
и АнАлиз

Учебник

Под общей редакцией профессора  А.Д. Шеремета

Второе издание, исправленное и дополненное

Москва 
ИНФРА-М 
2014

Допущено УМО  
по классическому университетскому образованию  
в качестве учебника для студентов высших учебных заведений,  
обучающихся по направлению 080100 «Экономика»

УДК 657(075.8)
ББК 65.052я73
 
Ш49

А в т о р с к и й   к о л л е к т и в:

А.Д. Шеремет — научный руководитель, профессор кафедры учета, 
анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова, д-р экон. наук,  
засл. проф. МГУ, засл. деятель науки и засл. экономист Российской 
Федерации — введение, гл. 1, 2; 13–22; научная редакция;
Е.В. Старовойтова — доц., канд. экон. наук — гл. 3–12; 23

Шеремет А.Д., Старовойтова Е.В.
Бухгалтерский учет и анализ: Учебник / Под общ. ред. проф. 
А.Д. Шеремета. — 2-е изд., испр. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2014. — 
426 с. + Доп. материалы [Электронный ресурс; Режим доступа 
http://www.znanium.com]. — (Высшее образование: Бакалавриат).

ISBN 978-5-16-009380-2 (print)
ISBN 978-5-16-100366-4 (online)

Учебник написан в полном соответствии с программой курса 
«Бухгалтерский учет и анализ», утвержденной Ученым советом экономического факультета Московского государственного университета  
им. М.В. Ломоносова для бакалавриата по направлению «Экономика». 
Предметом курса является информационно-аналитическое обеспечение 
управления предпринимательской деятельностью, т.е. система учета и отчетности, методика экономического анализа и основы аудита финансовой 
отчетности предприятий.
Для студентов экономических вузов, обучающихся в системе бакалавриата по направлениям «Экономика» и «Менеджмент» всех профилей.

УДК  657(075.8) 
ББК 65.052я73

Материалы, отмеченные знаком 
, доступны 
в электронно-библиотечной системе znanium  
(www.znanium.com)

ISBN 978-5-16-009380-2 (print)
ISBN 978-5-16-100366-4 (online) 
© Шеремет А.Д., Старовойтова Е.В., 2014

Ш49

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 11

В В Е Д Е Н И Е

Известный немецкий философ и культуролог О. Шпенглер 
(1880–1936) считал, что три великих человека — Н. Коперник,  
К. Колумб и Л. Пачоли — изменили мир. Приятно, что роль бухгалтерского учета в мировой цивилизации отмечена таким образом. 
Первая книга о двойной бухгалтерии (речь идет о двойной записи) 
«Трактат о счетах и записях», обобщающая многовековой опыт бухгалтерской практики, написана математиком и преподавателем  
Л. Пачоли и издана в 1494 г.
Тысячелетие назад на основе хозяйственного учета возникла математика, которая сравнительно быстро поднялась на небывалую высоту как наука, но бухгалтерский учет долго сохранял свою сущность 
как прикладная математика. В XVII–XVIII вв. бухгалтерский учет рассматривался в основном как юридическая, а в XIX–ХХ вв. — как экономическая наука. В международных программах бухгалтерского образования XXI в. бухгалтерское дело рассматривается как комплекс 
знаний экономики, права и математики.
Бухгалтерский учет в современном понимании — область знаний, имеющая чрезвычайно важное значение в обществе. Бухгалтерский учет принято определять как процесс получения, обработки и 
использования экономической информации для принятия обоснованных решений и оценок. Бухгалтерский учет часто отождествляют 
со счетоводством, однако счетоводство — это рутинная работа клерков по учету хозяйственной деятельности, она является механическим процессом, а бухгалтерия — понятие более широкое. Бухгалтеры анализируют и обрабатывают экономическую информацию, 
готовят финансовую отчетность, раскрывают ее суть, разрабатывают 
системы бухгалтерского учета, анализируют и планируют производственную и финансовую деятельность, составляют прогнозы и бюджеты, решают вопросы, связанные с налогообложением, наконец, 
обеспечивают контроль за хозяйственной деятельностью, осуществляют внутренний и внешний аудит.
Бухгалтерский учет определяют как язык бизнеса; и правы те, кто 
говорит, что бухгалтерский учет — это прежде всего анализ. Экономический анализ и в том числе финансовый анализ занимают все большее место в принятии экономических решений, в управлении хозяйственной деятельностью. 
По международным стандартам бухгалтерский учет характеризуется как единство учета и анализа хозяйственной деятельности. 
Экономический анализ предприятия (анализ хозяйственной  
деятельности) зародился в СССР как самостоятельная область научной деятельности и учебный курс в 1930­е гг. в процессе формирования централизованной плановой системы управления.

В российском стандарте высшего образования по специальности 
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в части аналитических дисциплин, которые по традиции рассматриваются отдельно от бухгалтерских, но в тесной связи с ними, определены следующие дисциплины: 
«Теория экономического анализа», «Комплексный экономический 
анализ хозяйственной деятельности» (понимается как комплексный 
управленческий анализ), «Анализ финансовой отчетности».
В последние годы требования к кругу знаний, которыми должен 
владеть бухгалтер, существенно расширились. Это, с одной стороны, 
связано с внешними условиями: значительно повысились динамизм 
и разнообразие экономической жизни, усилились интеграционные 
процессы, изменились законодательные основы и учетные стандарты, в рамках которых должен работать бухгалтер, меняется система 
налогообложения. С другой стороны, существенно изменились техника и технология бухгалтерского дела, в частности расширилось 
использование экономико­математического моделирования, новейших программных продуктов, компьютерной техники, информационных баз данных, поиск в информационных системах и т.п. Сама 
база учета стала ориентировать бухгалтера на сопоставление (расчет) 
разных вариантов и выбор того из них, который в большей мере 
адекватен задачам и состоянию производства.
Такое положение бухгалтера как бухгалтера­аналитика становится все более привычным. Оно полностью соответствует профессиональным стандартам, принятым в международной практике, и подкреплено опытом работы многих стран.
В учебнике изложены основы всех учетно­аналитических дисциплин — собственно бухгалтерского (финансового и управленческого) учета, комплексного экономического анализа и аудита. Авторами учебника являются преподаватели кафедры учета, анализа и 
аудита экономического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова — 
А.Д. Шеремет, д­р экон. наук, заслуженный профессор МГУ, заслуженный деятель науки и заслуженный экономист Российской Федерации (введение, гл. 1, 2, 13–22) и Е.В. Старовойтова, канд. экон. 
наук, доцент (гл. 3–12, 23).

Гл а в а 1

ТЕорИя учЕТНо-аНалИТИчЕскИх 
ДИсцИплИН

1.1.  
БухГалТЕрскИй учЕТ, аНалИз И ауДИТ  
В сИсТЕмЕ экоНомИчЕскИх Наук

Экономические науки как отрасль знаний имеют один 
объект изучения — экономические, т.е. производственные, отношения людей, тесно связанные с производительными силами (технической стороной производства) и являющиеся базисом для надстроечных отношений людей — политических, юридических, социальных и др. Каждая экономическая наука имеет свой предмет 
исследования, т.е. какую­то черту, сторону или форму движения этого общего объекта.
Классифицируя экономические науки по предмету исследования, можно выделить определенные группы экономических наук и 
специальностей: 1 — общетеоретические фундаментальные; 2 — отраслевые;  3 — территориальные;  4 — специальные;  5 — функциональные;  6 — смежные с экономикой науки.
Рассмотрим эти группы подробнее.
Общетеоретические, фундаментальные науки — экономическая 
теория (политическая экономия), институциональная экономика, 
история экономических учений; предмет исследования — экономические, производственные отношения и производительные силы в 
совокупности.
В отличие от этой группы существуют конкретно-экономические, 
прикладные науки.
Отраслевые науки — промышленность, строительство, сельское 
хозяйство и др.; предмет исследования — экономические, производственные отношения и производительные силы в разрезе отдельных 
отраслей.
Территориальные (региональные) науки — мировое хозяйство и 
международные экономические отношения, экономика развитых 
капиталистических и развивающихся стран и др.; предмет исследования — экономические, производственные отношения и производительные силы в разрезе регионов.
Специальные науки — финансы, денежное обращение, кредит, 
экономика труда и др.; предмет исследования — определенная  
совокупность однородных отношений и связанных с ними производительных сил.

Функциональные, управленческие науки — бухгалтерский учет, статистика, экономический анализ, планирование, оперативное управление, контроль; предмет исследования — определенная основная 
(главная) функция управления.
Смежные с экономикой науки — история народного хозяйства, 
экономическая география, экономика природопользования, экономика народонаселения и демография, экономическая кибернетика 
и др.; предмет исследования захватывает частично и экономические, 
и производственные отношения.
Место каждой группы экономических наук в этой классификации определяет их значение и роль в жизни человечества. Развитие 
и дифференциация экономических наук происходят в каждой группе и на стыке отдельных групп. Только для общетеоретических наук 
понятия объекта и предмета совпадают, для всех других конкретных 
экономических наук объект — общий, а предмет — особый. Становление науки обусловливается практической потребностью общества,  
а также развитием самой науки в целом и ее отдельных отраслей. 
Дифференциация наук предполагает не полное обособление науки, 
а взаимосвязь между группами наук и отдельными науками.
Учебные дисциплины — бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности, контроль и аудит — входят в группу функциональных, управленческих наук, предметом исследования которых являются основные функции управления.

1.2.  
сущНосТь И соДЕржаНИЕ  
учЕТНо-аНалИТИчЕскИх Наук И ДИсцИплИН

Сущность, предмет и объект бухгалтерского учета, анализа 
и аудита. Главная функция управления — основная методологическая посылка для определения сущности и предмета учетных дисциплин и их 
отграничения от других нефункциональных конкретно-экономических 
прикладных наук. Особенность всех главных функций управления состоит в том, что они имманентно присущи всем другим специфическим 
функциям управления, отражающим объекты управления, — отрасли, 
уровни общественного производства (макрои микроэкономика), 
регионы, стадии расширенного воспроизводства, составные элементы 
хозяйственной деятельности и др.
Но главные функции управления отражают так называемые технологические этапы управления, или процесса принятия решений 
(в отличие от таких функций, как целеполагание, мотивация и др.): 
1) информация и ее обработка; 2) анализ информации и выработка 
вариантов решения; акты принятия решения, которые классифицируются по времени; 3) планирование и прогнозирование (перспективные решения); 4) организация и регулирование (оперативные 
решения); 5) контроль и оценка (ретроспективные решения).

Каждая главная функция является предметом отдельной функциональной науки или ряда функциональных наук (имеющих существенные отличительные черты отражения данной главной функции, например бухгалтерский учет и статистика). Что же является предметом 
отдельных учетных наук и отражающих их учетных дисциплин?
Предметом бухгалтерского учета является информационное обеспечение принимаемых управленческих решений. Следует подчеркнуть: информационное обеспечение — в части информации, охватываемой именно бухгалтерским учетом, так как информационное 
обеспечение — в части статистической информации — является 
предметом статистики на уровне микроэкономических исследований. Информационное обеспечение управленческих решений осуществляет также оперативно­технический учет. Бухгалтерский учет 
как наука  представляет собой систему знаний о методах и приемах 
отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений  
и контроля за их выполнением. Бухгалтерский учет  как практика 
есть вид управленческой деятельности, сводящийся к подготовке 
информации для принятия решений.
Анализ занимает среднее место между функциями сбора и обработки информации и функциями принятия решений. Аналитическое 
обеспечение принимаемых решений — одна из главных функций, отличающая экономический анализ от других функциональных экономических наук. Задача анализа в том, чтобы из различного рода данных, 
подчас разрозненных, отражающих отдельные явления и факты, составить общую, целостную картину процесса, выявить присущие ему 
тенденции и закономерности и принять по возможности наиболее 
правильное решение.
Исторически методы анализа рассматривались в еще ранее выделившихся в самостоятельные экономические науки бухгалтерском 
учете, статистике, планировании и др. Выделение анализа хозяйственной деятельности в самостоятельную науку должно вести не к 
изъятию методов конкретно­экономического анализа из всех других 
наук, а к методологическому и организационному единству применяемых методов, обеспечивать быстрое развитие и совершенствование этих методов, выделять отдельные виды анализа применительно 
к разным функциям управления.
Экономический анализ как наука представляет собой систему 
специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий). Экономический анализ  как 
практика  есть вид управленческой деятельности, предшествующий 
принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию 
этих решений на базе имеющейся информации.
Предмет экономического анализа как науки — аналитическое 
обеспечение принимаемых управленческих решений. Его содержание 

заключается в использовании научных методов для обоснования решений. Хороший подбор необходимой информации, научно обоснованные методы анализа этой информации обеспечивают оптимальные 
в данных условиях решения.
Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и 
приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика 
есть вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому 
финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Независимый финансовый контроль определяет сущность 
аудита, отделяет его от других видов контроля и выделяет в самостоятельную научную (и учебную) дисциплину и практику.
Таким образом, предметом аудита как науки является одна из 
основных функций управления, обеспечивающая независимый 
контроль достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности 
аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетности.
Нужно ли разделять понятия предмета и объекта науки? Для дифференциации экономических наук как общей отрасли знаний по 
отдельным специальностям, группам специальностей и отраслям 
наук такое разделение понятий объекта и предмета полезно.
Как уже подчеркивалось, объектом экономических наук является экономика, т.е. совокупность производственных отношений, соответствующих данной ступени развития производительных сил 
общества (в пер. с греч. экономика — это искусство ведения хозяйства, т.е. экономическая или хозяйственная деятельность). Но предметом каждой науки, претендующей на самостоятельное существование, является какая­то особая черта, сторона, форма движения 
этого общего объекта. Следовательно, объект и предмет науки соотносятся друг с другом как общее и частное.
Итак, хозяйственная деятельность является объектом изучения 
многих экономических наук. Принято различать макрои микроэкономику, т.е. хозяйственную деятельность на народнохозяйственном 
уровне и на уровне основных звеньев народного хозяйства — организаций (предприятий).
Объектом учетных наук также является хозяйственная деятельность предприятий как совокупность производственных отношений, 
рассматриваемая во взаимодействии с технической стороной производства, с внешнеэкономическими, социальными и природными 
условиями.
Учетно­аналитические науки имеют своим предметом одну из 
главных (основных) функций управления и, следовательно, эти 
функции присущи экономическому управлению любым объектом.
К середине XX в. бухгалтерский учет разделился на финансовый 
(бухгалтерский) и управленческий. Управленческий учет охватывает 
все основные функции, т.е. объединяет отдельные функциональные 

науки, отражающие эти функции, и, следовательно, выходит за рамки традиционного понятия бухгалтерского учета.
Управленческий учет охватывает все этапы принятия решений, 
отражающие основные функции управления:
1) информационное обеспечение — охватывает всю возможную 
и полезную для управления информацию как производственную, так 
и финансовую (конструкторскую и технологическую, нормативную, 
плановую, информацию всего хозяйственного учета — бухгалтерского, оперативного и статистического, отчетную информацию — 
финансовую, статистическую и внутрихозяйственную, внешнюю 
информацию других предприятий и регионов и прочую учетную и 
неучетную информацию, полезную для принятия хозяйственных 
решений);
2) аналитическое обеспечение принимаемых решений — характеризуется так называемым управленческим анализом (т.е. системой 
обработки и анализа всей полезной для выработки решений информации), вершиной которого является комплексный анализ всей хозяйственной деятельности;
3) прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности;
4) оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности;
5) оценка всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.
Все эти этапы и составляют сущность современного понятия 
управленческого учета в отличие от традиционного понятия учета 
издержек производства или производственного учета.
Этапы развития хозяйственного учета. Можно выделить шесть 
этапов в эволюции хозяйственного учета.
Первый этап — с первобытно­общинного строя до XIII в. Наличие простого хозяйственного учета с использованием всей информации для ведения и управления хозяйственной деятельностью. Анализ 
как практика — часть хозяйственного учета.
Второй этап — с XIII по XV в. Возникновение и развитие товарно­денежных отношений, рождения двойной записи и вместе с этим 
бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет играет все большую роль в 
управлении хозяйством. Анализ — часть бухгалтерского учета.
Третий этап — с XVI до XX в. Совершенствование бухгалтерского учета как науки и практики, выделение контроля затрат по 
данным учета и отчетности, введение понятия бухгалтерского анализа в научный обиход, возникновение классического независимого 
аудита (XIX в., Великобритания).
В становлении бухгалтерского учета как науки важную роль в 
конце XIX в. сыграл швейцарский ученый И.Ф. Шер (1840–1924), 

строго разграничивший науку и практику учета. Он ввел в учет анализ, 
причем рассматривал его как составную часть бухгалтерии. Учение о 
бухгалтерском балансе — база становления основ анализа хозяйственной деятельности.
Четвертый этап — первая половина XX в. Формирование учета 
затрат и калькулирования себестоимости продукции, а затем и производственного учета в рамках бухгалтерского учета как его элемента. На основе методов нормирования труда (системы Тейлора и др.) 
рождаются стандартные затраты и оперативный анализ отклонений 
(«стандарт­кост» и «стандарт­костинг»). Обосновываются и внедряются в практику принципиально новые методы калькулирования 
себестоимости — «директ­костинг», учет по центрам ответственности. В 1923 г. Дж. Кларк обосновал разделение затрат на переменные 
и постоянные (под которыми понимались прямые и косвенные), 
калькулирование себестоимости по прямым затратам. В 1936 г.  
Дж. Харрис обосновал концепцию «директ­костинг» и систему анализа «затраты — объем — прибыль».
К середине XX в. на Западе сложилась современная система бухгалтерского учета, основными элементами которого являются финансовый учет и отчетность, управленческий учет и контроль, финансовый анализ на базе финансовой отчетности.
В 1920­х и 1930­х гг. в России четко выделился анализ хозяйственной деятельности, что было связано с централизованным планированием и необходимостью анализа выполнения планов.
Пятый этап — с 1950­х до 1990­х гг. Четкое выделение из общей 
системы бухгалтерского учета бухгалтерского финансового учета и 
бухгалтерского управленческого учета, который в дальнейшем выходит за рамки общепринятого понятия бухгалтерского учета. Это 
связано с глобализацией мировой послевоенной экономики, резким 
развитием рыночных отношений и необходимостью формирования 
стандартной отчетности для всех внешних пользователей бухгалтерской информации. Принято считать, что из общей системы бухгалтерского учета в этот период выделился управленческий учет. Если исходить из посылки, что управленческий учет служит для целей управления экономикой организации, то получается, наоборот, из общей 
системы бухгалтерского управленческого учета в этот период выделился бухгалтерский финансовый учет, главная цель которого — обеспечение достоверной информацией внешних пользователей. Бухгалтерский учет был на всех этапах развития именно управленческим 
учетом.
Для пятого этапа характерно применение современного «директкостинга», основанного именно на разделении переменных и постоянных затрат (а не прямых и косвенных), калькулировании себестоимости по переменным затратам для целей управления себестоимостью, многих новых, как говорят сейчас, «современных» методах