Налоговый учет и отчетность в современных условиях

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ 
И ОТЧЕТНОСТЬ 
В СОВРЕМЕННЫХ 
УСЛОВИЯХ

З.И. КРУГЛЯК
М.В. КАЛИНСКАЯ

2-е издание

Москва
ИНФРА-М
2022

УЧЕБНОЕ ПОСОБИЕ

Рекомендовано УМО по образованию
в области финансов, учета и мировой экономики
в качестве учебного пособия для студентов,
обучающихся по направлению «Экономика» (степень — «магистр»)
и специальностям/профилям «Финансы и кредит»,
«Мировая экономика», «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»,
«Налоги и налогообложение»

УДК 657.22(075.8)
ББК 65.052я73
 
К84

Кругляк З.И.
К84  
Налоговый учет и отчетность в современных условиях : учебное пособие / З.И. Кругляк, М.В. Калинская. — 2-е изд. — Москва : 
ИНФРА-М, 2022. — 353 с. — (Высшее образование: Магистратура). — 
DOI 10.12737/6817.

ISBN 978-5-16-010311-2 (print)
ISBN 978-5-16-102251-1 (online)
В учебном пособии раскрыты современные основы организации и ведения налогового учета на предприятиях в его взаимодействии с бухгалтерским финансовым учетом. Охватывает широкий круг вопросов возникновения, развития и совершенствования налогового учета и отчетности 
орга ни заций. В нем обозначены современные проблемы учета доходов 
и расходов в целях налогообложения прибыли с выделением особенностей 
сельскохозяйственных предприятий и определены пути их решения. Отдельно рассмо трены вопросы оптимизации налогов, выбора эффективного 
режима налогообложения, а также учета расчетов по налогу на прибыль 
в соответствии с российскими и международными стандартами финансовой отчетности.
Составлено в соответствии с требованиями федерального государственного стандарта высшего образования и предназначено для магистрантов, 
обучающихся по направлению «Экономика» (магистерская программа 
«Учет, анализ и аудит»). Так же будет интересно студентам специальностей «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», «Налоги и налогообложение», 
преподавателям и аспирантам вузов, сотрудникам налоговых и финансовых служб, налоговым консультантам.

УДК 657.22(075.8)
ББК 65.052я73

Р е ц е н з е н т ы:
Сигидов Ю.И., доктор экономических наук, профессор; 
Дейнега В.Н., доктор экономических наук, профессор;
Воронина Л.А., доктор экономических наук, профессор

ISBN 978-5-16-010311-2 (print)
ISBN 978-5-16-102251-1 (online)

© Кругляк З.И., Калинская М.В., 
2012
© Кругляк З.И., Калинская М.В., 
2015, с изменениями

Предисловие

Одним из актуальных и сложных вопросов современной экономики является правильность исчисления и уплаты налогов хозяйствующими субъектами. Сложность современной налоговой системы 
и механизма формирования налоговой базы по налогам Российской 
Федерации, их чрезмерная динамичность требуют постоянного и 
пристального внимания экономистов и финансистов к проблеме 
организации и ведения налогового учета.
Несмотря на то, что определение налогового учета содержится в 
гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в широком смысле 
налоговый учет рассматривается многими учеными и практиками 
как учет по налогу конкретного наименования (налоговый учет по 
налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость, единому сельскохозяйственному налогу и т. д.).
В настоящее время накоплен достаточный практический опыт по 
ведению налогового учета, однако у налогоплательщиков и сегодня 
возникает множество вопросов в части взаимосвязи налогового учета с финансовым, выбора рациональной модели ведения налогового 
учета, оптимизации налогообложения. Ответы на эти и многие другие вопросы содержатся в данном учебном пособии.
Учебное пособие раскрывает значение всех основных понятий 
налогового учета, рассматривает основные направления совершенствования организации и ведения налогового учета по налогу на прибыль организаций и единому сельскохозяйственному налогу, а также 
составления налоговой отчетности. Рассмотрены основы налогового планирования, а также практические аспекты формирования эффективной учетной политики, направленной на оптимизацию налогообложения и снижение налоговой нагрузки на хозяйствующий 
субъект. Отдельные главы учебного пособия посвящены отражению 
в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Все это дает возможность 
значительно расширить диапазон профессиональной подготовки в 
области бухгалтерского и налогового учета.

Наряду с теоретическим изложением вопросов в учебном пособии 
приведены контрольные вопросы, тестовые и практические задания, 
по результатам решения которых заполняются учетные регистры, 
формы бухгалтерской и налоговой отчетности. Это позволяет организовать не только аудиторные занятия с обучающимися, но и их 
самостоятельную работу.
Компоновка теоретических вопросов и практических заданий в 
учебном пособии делает его полезным для магистрантов, 
обучающих ся по экономическим направлениям, а также для всех 
интересующих ся практикой ведения налогового учета в организациях.
При написании учебного пособия учтены изменения в налоговом 
законодательстве, вступившие в силу с 01.07.2014 г. Приведенные 
наименования организаций и цифровой материал являются условными.

Глава 1. 
Модели взаиМодействия систеМ 
бухГалтерскоГо и налоГовоГо учета

1.1. 
ПредПосылки возникновения учета для целей 
налоГообложения

Одним из важных аспектов общегосударственной учетной политики является характер сосуществования систем бухгалтерского и 
налогового учета. Данный аспект представляет одну из граней общей 
проблемы реализации интересов различных пользователей финансовой отчетности в учетной политике, так как методика формирования финансовых показателей организации должна давать инвестору 
понимание того, во что он вкладывает деньги и какой результат они 
приносят. Особенно это касается стран, вовлеченных в мировой рынок. Возникновение и развитие систем бухгалтерского учета и учета 
в фискальных целях (налогового учета) произошло относительно 
независимо друг от друга под воздействием разных экономических 
и политических реалий.
В настоящее время выделяют два подхода к анализу развития системы бухгалтерского учета. Традиционный подход предусматривает, 
что бухгалтерский учет формируется под воздействием ряда социально-экономических факторов. Возникновение капитализма – новой 
системы производства и распределения – явилось тем фактором, 
который потребовал усовершенствования учета, вследствие чего 
была востребована система двойной записи. Тезисом альтернативного подхода является утверждение, что бухгалтерский учет сам является фактором формирования взаимоотношений в обществе. Система двойной записи стала столь мощным инструментом учета, что 
привела к возникновению капитализма – новой социально-экономической формации [52]. 
Налогообложение возникает вместе с государством. Право государства взимать налоги и обязанность населения их платить вытека

ют из необходимости существования государства и его учреждений 
в интересах всего общества и отдельных лиц. 
Налог на прибыль входит в группу подоходных налогов. Элементы подоходного налогообложения встречались еще в Древней Греции 
в VII–IV вв. до н. э. Представители знати, закладывая основы государства, вводили налоги на доходы в размере 1/10 или 1/20 части 
доходов. Эти налоги не имели постоянного характера и взимались 
лишь при необходимости финансирования крупных расходов. Далее, 
в одной из самых древних книг – Библии, в Пятикнижии Моисея 
говорится: «И всякая десятина на земле из семян земли и из плодов 
дерева принадлежит Господу...». Так был установлен первый наиболее 
известный «подоходный налог» – «церковная десятина», который 
составлял 10% всех полученных доходов. Был даже определен налоговый период: «Отделяй десятину от всего произведения семян твоих, которые приходят с поля твоего каждогодно...». По мере развития 
и укрепления государства наряду с «церковной десятиной», которая 
взималась в пользу церкви, распространение получала и «светская 
десятина», которая уплачивалась в пользу владетельных князей и 
монархов. Данная практика встречалась на протяжении многих столетий от Древнего Рима до средневековой Европы.
В начале XVIII в. в европейских странах стали образовываться административные государства, формирующие достаточно стройные и 
рацио-нальные налоговые системы. В середине XVIII в. возникла научная теория налогообложения, основоположником которой считается шотландский экономист Адам Смит. В своей книге «Исследование о природе и причинах богатства народов» (1776) он раскрыл экономическую природу налогов, определил их место в хозяйственной 
жизни и сформулировал основные принципы налогообложения. Налогу он дал такое определение: «Бремя, накладываемое государством 
в форме закона, который предусматривает и его размер, и порядок 
уплаты». Если обратиться к этому времени, то первый опыт подоходного обложения «современного образца» был осуществлен в Англии. 
Оно было введено в 1798 г. В соответствии с законом доходы были 
разделены на пять категорий, или шедул, и в каждой шедуле налог 
должен был взыскиваться по возможности с самого источника дохода, 
т.е. с того лица, которое уплачивает сумму, составляющую доход получающей стороны. Налог был отменен в 1816 г. в результате ожесточенной борьбы против него буржуазных слоев общества. Однако дефициты государственного бюджета и неплатежеспособность неимущих 
классов заставили Министерство финансов Анг лии ввести с 1842 г. 
подоходное обложение, которое действует и сейчас.
Таким образом, подоходное налогообложение в различных проявлениях существует более двух с половиной тысяч лет. Однако большую часть этого времени налоговой базой выступает именно доход 

налогоплательщика. Прибыль как налоговая база стала рассматриваться теоретиками налогообложения гораздо позже. В экономической теории прибыль является одним из ключевых понятий. Существуют различные взгляды на экономическую природу прибыли.
Основоположником одного из направлений был Ж. Б. Сэй, который представил теорию трех факторов производства. Согласно этой 
теории в производстве участвуют три фактора: земля, капитал и труд. 
Этим факто рам соответствуют три вида доходов: рента, процент и 
заработная плата. Прибыль в данном случае рассматривается как 
безусловный доход от факторов производства, соединяемых усилиями предпринимателя. Таким образом, теория трех факторов производства рассматривает прибыль как вознаграждение за предпринимательскую деятельность.
Теория прибавочной стоимости, разработанная К. Марксом, базируется на трудовой стоимости классической политической экономии У. Петти, А. Смита, Д. Рикардо. Согласно этой теории источник 
прибыли – неоплаченный труд. По мнению К. Маркса, прибавочная 
стоимость создается трудом наемных рабочих. Но труд не может оплачиваться полностью, поскольку если он будет оплачен полностью, 
то наемный рабочий получит полный продукт своего труда, а предприниматель – ничего, а значит, предпринимательская деятельность 
потеряет всякий смысл. Таким образом, прибыль есть результат эксплуатации наемных рабочих и превращенная форма прибавочной 
стоимости.
Согласно другой точке зрения прибыль представляет собой вознаграждение за предпринимательскую деятельность и введение технических усовершенствований. Это подтверждается тем, что от предприимчивости зависят эффективность производства, величина прибыли или убытков. Родоначальник теории функциональной 
прибыли Д. Шумпетер считал, что прибыль – это результат деятельности новаторов, занимающихся предпринимательством. Прибыль 
новаторов непостоянна и исчезает, когда нововведение становится 
всеобщим достоянием. Но появляется другое изобретение, и, используя его в процессе своей дея тельности, предприниматель снова 
получает прибыль.
Ф. Найт, заложивший основы теории рисковой прибыли, считал, 
что вся прибыль связана с неопределенностью, риском. Она может 
быть как положительной, так и отрицательной величиной, так как 
неопределенность порождает несоответствие между тем, что люди 
ожидают, и тем, что действительно получают. Причем эта прибыль 
не есть четвертый вид доходов от факторов производства, она является составной частью заработной платы, процента, ренты.
Существует трактовка прибыли как монопольного дохода. Дело в 
том, что в условиях несовершенной конкуренции имеет смысл огра

ничение предложения факторов производства. Кроме того, нехватка 
ресурсов может быть обусловлена и самой природой. В результате 
появляется дефицит фактора производства. И часть того, что называют прибылью, на деле выступает в качестве дохода, вызванного 
этим искусственным ограничением. Этот доход может принять форму ренты, процента или заработной платы в зависимости от характера ограничивающего фактора [21].
Подводя итог, можно сказать, что с каких бы позиций ни рассматривалась прибыль, чисто количественно она выступает как разница 
между денежной оценкой доходов и расходов предприятия. Прибыль 
получается везде, где доходы от продажи товаров или услуг выше 
расходов на их производство или приобретение.
Как экономическая категория прибыль существует как минимум 
три столетия. Однако именно теоретики и практики бухгалтерского 
учета на пороге XIX в. решили задачу практического исчисления 
прибыли. С одной стороны, этому способствовал огромный потенциал бухгалтерского метода двойной записи, а с другой стороны, 
сложились такие экономические и социальные условия, которые 
требовали практического исчисления прибыли как результата деятельности хозяйственной единицы.
Самые первые опубликованные версии системы двойной записи 
были ориентированы на учет имущества и обязательств, вопрос исчисления прибыли вообще не рассматривался. Обладая огромным 
потенциалом, ранние формы были все же несовершенны и часто не 
использовались полностью: не всегда выводились остатки по счетам, 
а сопоставляющие счета вообще не использовались. Изменение экономических и социальных условий во второй половине XVIII в., связанное с промышленной революцией, вызвало необходимость не 
только учитывать имущество и долги, но и исчислять прибыль. Фактически возникновение бухгалтерского учета как науки относится к 
началу XIX в. Основные проблемы, которые стояли перед теоретиками учета и счетоводами того времени – это начисление износа, 
заработной платы, распределение накладных расходов и, конечно, 
определение прибыли.
Именно решение вопроса практического исчисления прибыли позволило использовать ее в качестве налоговой базы. Фактически прибыль стала впервые применяться в качестве налоговой базы на территории европейских государств только лишь в первой половине XIX в.
Возникновение бухгалтерского учета как науки (в современном 
понимании) относят к первой половине XIX в. Именно в этот период система бухгалтерского учета принимает на себя функцию исчисления величины налоговой базы в связи с повышением востребованности налогов как инструмента финансирования государственных 
расходов. И хотя эта задача была несвойственна бухгалтерскому уче

ту, в то время отсутствовала иная информационная система, позволявшая решить задачу такого уровня. В этих условиях параллельно с 
процессом развития методологической базы бухгалтерского учета 
усиливается законодательная регламентация учетных записей, направленная прежде всего на обеспечение интересов государства. На 
развитие бухгалтерского учета помимо хозяйственной деятельности 
существенное влияние начинают оказывать правовая и налоговая 
системы. 
Во второй половине XVIII в. – первой половине XIX в. бухгалтерский учет становится востребованным государством, так как в то 
время лишь система бухгалтерского учета позволяла формировать 
объективную информацию о величине налогов, которые должны 
уплачивать компании. Бухгалтерский учет, изначально не предназначенный для целей налогообложения, стал выполнять несвойственные ему функции. Он выступает в качестве информационной 
базы для налогообложения. На основе данных бухгалтерского учета 
определяется величина налоговой базы. Однако в этом заложен конфликт интересов, поскольку задача обеспечения налоговых расчетов, 
которую решает система бухгалтерского учета, при определенных 
обстоятельствах подчиняет себе остальные задачи бухгалтерского 
учета, что приводит к их некорректному исполнению.
Стремление государства возложить на бухгалтерский учет фискальные функции, подчинить его целям налогообложения казалось 
логичным. Для государственных органов весьма желательно иметь 
возможность корректировать налоговые поступления в бюджет за 
счет изменения налогооблагаемой базы. Инструментом таких изменений вполне может быть налоговый учет. На практике налоговый 
учет, действующий наряду с бухгалтерским, зачастую начинает в 
опре деленной степени подменять бухгалтерский учет [61].
С конца 60-х гг. XX в. налоговая система выделяется в качестве 
самостоятельного инструмента экономической политики государства. Устанавливаются правила исходя не из экономической сущности отношений, выступающих в качестве объекта регулирования, 
а из потребностей налогообложения. Одностороннее искажение правил бухгалтерского учета стало идти вразрез с интересами остальных 
пользователей финансовой отчетности, таким образом, обозначилась 
необходимость разделения бухгалтерского и налогового учета. 
Однако и до последнего времени во многих странах предпринимались усилия для того, чтобы не разделять полностью налоговый и 
бухгалтерский учет. Как правило, это был путь поиска компромиссов: где можно поступиться фискальным интересом, а где можно 
допустить деформацию показателей финансовой отчетности.
Все более широкое использование международных стандартов 
финансовой отчетности (МСФО) особенно остро обозначило кон

фликт бухгалтерского и налогового учета, так как МСФО не допускают никаких компромиссов с налогообложением. По этой причине 
внедрение МСФО в качестве нормативной основы составления финансовой отчетности неизбежно вступает в конфликт с интересами 
публичного субъекта – государства в лице налоговых органов.

1.2. 
Мировая Практика взаиМодействия систеМ 
бухГалтерскоГо и налоГовоГо учета 

При классификации стран по «концепциям» учета и отчетности 
используется признак взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета. Основу классификации по данному признаку составляет степень 
соответствия и взаимного влияния правил формирования финансовой (бухгалтерской) отчетности и правил налогообложения.
В большинстве источников обычно выделяются две большие 
группы:
 
• высокая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил;
 
• низкая степень взаимосвязи бухгалтерских и налоговых правил.
При этом выделяются три типа зависимости налоговых правил и 
правил формирования финансовой отчетности:
 
• налоговые правила и правила формирования финансовой отчетности являются полностью или в большой степени независимыми 
друг от друга;
 
• существует общая система, при этом многие правила формирования финансовой отчетности используются также налоговыми 
органами;
 
• существует общая система, при этом многие налоговые правила 
используются также для формирования финансовой отчетности.
Высокая взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил имеется 
в Германии (налоговая отчетность должна быть аналогична индивидуальной финансовой отчетности), Франции, Испании, Греции, 
Японии, Бельгии, Италии и др. В качестве классического примера 
влияния правил, устанавливаемых налоговыми органами, на финансовую отчетность приводятся нормы амортизации основных средств, 
когда нормы, устанавливаемые для целей налогообложения, должны 
применяться для составления финансовой отчетности. 
К странам, имеющим низкую взаимосвязь налоговых и бухгалтерских правил, относят Великобританию (максимальная степень 
независимости), США, Нидерланды, Канаду, Австралию, Новую Зеландию. В этих странах для определения налогооблагаемой базы налоговые органы осуществляют корректировки финансовой отчетности, однако напрямую не влияют (или влияют несущественно) на ее 
формирование.