Сравнительный анализ и оценка налоговых систем России и зарубежных стран

Государственное казенное образовательное учреждение
высшего образования 
«Российская таможенная академия»

Т.В. Воронченко

СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ 
И ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ 
РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

Монография

Москва
2020

УДК 336.2
ББК 65.261.411
 
В75

Ре коме нд о ва но  к  и зд а ни ю
научно-техническим советом Российской таможенной академии
(протокол от 12.11.2019 № 6)

Ре це нзе нты :
В.Е. НОВИКОВ, начальник отдела исследования экономических и правовых проблем в таможенном деле Научно-исследовательского института Российской таможенной академии, доктор 
экономических наук, профессор;
Н.А. АДАМОВ, заведующий кафедрой финансового менеджмента и налогового консалтинга 
Российского университета кооперации, доктор экономических наук, профессор

 
 
Воронченко Т.В.
В75  
Сравнительный анализ и оценка налоговых систем России и зарубежных стран: 
монография / Т.В. Воронченко. М.: РИО Российской таможенной академии, 2020. 
148 с.

ISBN 978-5-9590-1129-1

В монографии представлены теоретико-методологические и организационно-правовые основы формирования и функционирования современных налоговых систем России 
и зарубежных стран. Раскрыты экономическая сущность налогов и налоговых систем, их 
классификационные характеристики, институциональные, правовые и организационные 
особенности, формы, методы взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, 
а также тенденции развития налоговых систем России, зарубежных стран и их экономических союзов в условиях глобализации рыночной экономики.
Особенностью и основным преимуществом издания является применение автором 
системного подхода к рассмотрению разнообразных элементов налоговых систем России 
и зарубежных стран, а также осуществление комплексного анализа и оценки их взаимосвязей и взаимозависимостей. Подобный подход создает целостное представление об универсальности общенаучных методов исследования экономических явлений и процессов, 
а также об их прикладной значимости.
Монография представляет интерес для научных работников, аспирантов и докторантов, преподавателей, студентов и магистрантов высших учебных заведений экономического профиля, а также руководителей и специалистов налоговых и таможенных органов 
России и зарубежных стран.

УДК 
336.2
ББК 
65.261.411

Монография выполнена при информационной поддержке справочной правовой системы 
«КонсультантПлюс».

ISBN 978-5-9590-1129-1                                                © Российская таможенная академия, 2020

ОГЛАВЛЕНИЕ

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ ......................................................................................................4
ВВЕДЕНИЕ ...............................................................................................................................5

Глава 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ 
НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН ..........................8
1.1. Налоговые системы России и зарубежных стран: основы формирования 
и специфика функционирования .............................................................................8
1.2. Критерии классификации и характеристика налогов и налоговых систем 
России и зарубежных стран ...................................................................................17
1.3. Правовые механизмы и инструменты налоговой системы и специфика 
их применения в России и зарубежных странах ..................................................24

Глава 2. ИНСТИТУЦИОНАЛЬНЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСОБЕННОСТИ 
НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ И НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В РОССИИ 
И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ ................................................................................31
2.1. Особенности формирования и функционирования налоговых институтов 
и их взаимодействия в России и зарубежных странах ........................................31
2.2. Специфика организации налогового администрирования и налогового 
контроля в России и зарубежных странах ............................................................37
2.3. Формы, методы и тенденции взаимодействия налоговых органов 
с налогоплательщиками в России и зарубежных странах ...................................50

Глава 3. ОЦЕНКА ВЛИЯНИЯ ФОРМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО УСТРОЙСТВА 
НА ПРОЦЕСС ФОРМИРОВАНИЯ И ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ 
НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ .......................................................................................67
3.1. Особенности формирования и функционирования налоговых систем 
в государствах с федеративным устройством ......................................................67
3.2. Особенности формирования и функционирования налоговых систем 
в унитарных государствах и конфедерациях ........................................................81
3.3. Сравнительный анализ и оценка налоговых систем федеративных, 
конфедеративных и унитарных государств ..........................................................89

Глава 4. СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РОССИИ, 
СТРАН С ПЕРЕХОДНОЙ ЭКОНОМИКОЙ И ИХ СОЮЗОВ ............................95
4.1. Отличительные характеристики переходной экономики и ее влияние 
на налоговые системы России и зарубежных стран ............................................95
4.2. Сравнительная оценка налоговых систем государств – членов Европейского 
союза: современное состояние и тенденции развития ......................................107
4.3. Сравнительная оценка налоговых систем государств – членов Евразийского 
экономического союза: современное состояние и тенденции развития ..........123

ЗАКЛЮЧЕНИЕ .....................................................................................................................137

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ .........................................................142

СПИСОК  СОКРАЩЕНИЙ

ВВП
– внутренний валовой продукт
ВНП
– внутренний национальный продукт
ЕС
– Европейский союз
ЕАЭС 
– Евразийский экономический союз
ЕНВД
– единый налог на вмененный доход
ЕСХН 
– единый сельскохозяйственный налог
ЕЭП 
– Европейское экономическое пространство
Минфин России – Министерство финансов Российской Федерации
НДПИ     
– налог на добычу полезных ископаемых
НДС       
– налог на добавленную стоимость
НДФЛ      
– налог на доходы физических лиц
НК РФ      
– Налоговый кодекс Российской Федерации
ОЭСР      
– Организация экономического сотрудничества и развития
СНГ        
– Содружество Независимых Государств
СССР       
– Союз Советских Социалистических Республик
ТК ЕАЭС   
– Таможенный кодекс Евразийского экономического союза 
УСН        
– упрощенная система налогообложения
ФНС России 
– Федеральная налоговая служба

ВВЕДЕНИЕ

Вопросы налогообложения являются одними из ключевых в сфере создания 
и функционирования финансовых систем отдельных государств, их экономических союзов и иных интеграционных структур, во многом определяющих уровень 
их социально-экономического развития, степень взаимосвязи, взаимозависимости и результаты взаимодействия.
Создание принципиальных основ налоговой политики государства, формирование и функционирование ее налоговой системы, установление фундаментальных принципов налогообложения, а также разработка форм и методов их 
применения на практике чрезвычайно важны на любом этапе развития общества, 
так как без их решения невозможно нормальное функционирование и развитие 
любого государства, для которого налоги являются одним из главных источников 
дохода. Особую важность такие направления государственной деятельности приобретают в условиях глобализации экономики, развития рыночных отношений 
внутри страны и за ее пределами, усиления конкуренции на мировом рынке и необходимости укрепления национальных экономик, в том числе за счет их интеграции в международное экономическое пространство, в частности путем создания 
экономических союзов и иных интеграционных структур.
В сложившихся условиях исследование проблем формирования и функционирования налоговых систем и осуществления налогообложения на национальном 
и международном уровне становится особенно актуальным. Это обусловлено также тем, что одним из первостепенных принципов удачного развития и функционирования любого государства является проводимая им внутренняя и внешняя 
налоговая политика. Внешняя налоговая политика важна при интеграции страны 
в мировое экономическое пространство, вызывающей, в свою очередь, необходимость глубокого анализа налоговых систем разных зарубежных стран с целью 
выявления преимуществ последних и использования их для совершенствования 
национальной налоговой системы и повышения эффективности процесса налогового взаимодействия с другими странами. 
В данном контексте основными объектами проведенного монографического 
исследования стали налоговые системы России, зарубежных стран и их экономических союзов, рассмотренные в виде комплекса теоретических, правовых, 
организационных, методических и практических инструментов их формирования и функционирования как на национальном, так и на международном уровне.
Экономическая сущность и специфика выбранного объекта предопределили выбор предмета исследования, которым стали всесторонний сравнительный 
анализ и оценка налоговых систем России и зарубежных стран, объединенных 
по различным признакам, включая уровень социально-экономического развития, 

формы государственного устройства, общественно-политический строй, региональные и экономические интеграционные интересы и другие критерии. 
Монографическое исследование было проведено с целью анализа налоговых 
систем высокоразвитых государств, стран с переходной экономикой, в том числе образовавшихся на постсоветстком и постсоциалистическом пространствах, 
а также стран, формирующих региональные интеграционные структуры, такие 
как ЕС и ЕАЭС, выявления их общих и отличительных черт, исторических и национальных особенностей, социальной и экономической направленности, а также 
оценки современных тенденций и перспектив их развития.
Поставленная цель была достигнута благодаря решению ряда конкретных 
задач исследования, в том числе рассмотрения теоретических основ налоговых 
систем и налогообложения и принципов формирования налоговой политики 
разных государств и их отдельных групп, изучения их налогового законодательства, проведения анализа структуры и динамики налоговых поступлений 
и оценки их доли в бюджетные доходы этих стран, изучения критериев классификации и основных характеристик взимаемых налогов, применяемых по ним 
налоговых ставок и других элементов налоговой системы, а также разработки 
на этой основе рекомендаций по унификации налогообложения и гармонизации 
налоговых систем. 
Теоретической основой монографического исследования послужили современные научные разработки, содержащиеся в работах зарубежных и отечественных 
ученых: А. Смита, И. Бентама, Р.Л. Дернберга, Д. Милля, Дж. Смарт, Ф. Рамсей, 
П. Самуэльсона, Г. Хар, И.С. Букиной, Е.Ю. Грачевой, А.В. Карташова, А.А. Каширкиной Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, Л.Н. Лыковой, Н.Т. Мамбиталиевой, 
И.А. Майбурова, Д.Г. Черника, Ю.Д. Шмелева и других, посвященных актуальным 
проблемам формирования и функционирования налоговых систем и осуществления налогообложения в условиях мировой глобализации и международной интеграции экономических систем, а также формам и методам их решения. 
Методологическую основу исследования составили современные достижения теории познания, благодаря которым в процессе исследования применялись общефилософские, общенаучные и системные методы: анализ, синтез, 
аналогия, дедукция, методы эмпирического исследования, включая наблюдение, сравнение, сбор и изучение статистических данных и других практических 
материалов, а также методы текущего и перспективного анализа и синтеза теоретического и практического материала, всесторонне раскрывающего суть исследованных проблем.
Информационно-правовую базу исследования сформировали международные 
и национальные нормативные правовые акты, составляющие право России, зарубежных стран и их союзов, а эмпирическую основу составили официальные 
данные международных и национальных статистических служб, официальные 
сайты президентов, правительств, министерств и ведомств рассмотренных стран 
и их союзов.

Основными научными результатами проведенного исследования стали: системный и комплексный сравнительный анализ и оценка налогов и налоговых 
систем России, зарубежных стран и их экономических союзов и выработка на 
их основе рекомендаций по унификации правил налогообложения, преимущественно в косвенной ее составляющей, и гармонизации налоговых систем 
разных групп стран, их экономических и региональных союзов и других интеграционных структур. Реализация на практике полученных в ходе проведения 
исследования результатов предположительно должна привести к углублению 
интеграционных процессов в мире и в отдельных его регионах, расширению 
сфер международного экономического сотрудничества разных стран, в том числе в сфере налогообложения, и повышению уровня эффективности национальных и мировой экономик.
Теоретическая и практическая значимость проведенного монографического исследования состоит в приращении теоретических знаний и расширении 
границ исследований в области гармонизации налоговых систем и унификации 
правил налогообложения в контексте интеграционных процессов. Содержащиеся в монографии теоретические положения и практические рекомендации могут 
быть использованы в странах ЕАЭС для совершенствования налоговых систем 
и повышения конкурентоспособности экономик. Разработанные в ходе исследования материалы также могут быть внедрены в учебный процесс при преподавании налоговых дисциплин, касающихся России и зарубежных стран, послужить 
основой для дальнейших научных разработок студентов, магистрантов, аспирантов и докторантов.

Глава 1

ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ 
НАЛОГОВЫХ СИСТЕМ РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

1.1. Налоговые системы России и зарубежных стран:  
основы формирования и специфика функционирования

Вопросы формирования и функционирования налоговых систем входят 
в научно-практическую сферу общей теории и практики управления и включают, 
в частности, основы налогового законодательства и нормы его применения, позволяющие, в свою очередь, организовывать процесс управления налогообложением 
в любом государстве. Возможность их решения обусловлено созданием и применением финансовых, специальных, включая налоговые кодексы и неналоговых 
законов, регулирующих налоговую систему, предусматривающих, в частности, 
порядок привлечения и распределения налоговых поступлений между центральными, региональными и местными бюджетами страны.
Необходимость налоговой системы государства вытекает из его функциональных и организационно – правовых задач. Посредством налоговой системы государство реализует свои функции по управлению (регулированию, распределению 
и перераспределению) финансовыми потоками в государстве и, в более широком 
смысле, экономикой страны. Наличие собственной, независимой от других государств налоговой системы является одним из признаков суверенного государства.
Исторические и геополитические особенности эволюции государственности 
предопределяют каждый новый этап развития налоговой системы любого государства. Вследствие этого, существующая на разных этапах развития государства, 
функциональная структура и организационная направленность налоговой системы каждой страны характеризуют уровень ее государственного и экономического 
развития.
Налоговая система любого государства, как правило, включает совокупность 
налогов, сборов, пошлин, установленных на его территории и взимаемых с целью 
создания централизованного общегосударственного фонда финансовых ресурсов, 
а также совокупность принципов, способов, форм и методов их взимания, распределения и использования.
Несмотря на достаточно распространенное понятие налоговой системы, в современной отечественной и зарубежной юридической и экономической науке пока не достигнуто единство в его трактовке. 
В начале 90-х годов прошлого столетия в российском законодательстве была предпринята попытка дать определение налоговой политики как «совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном 

порядке»1. Оно неоднократно подвергалось критике, так как сводилось к совокупности обязательных платежей, без указания других элементов и их связей, определяющих систему в целом. 
На наш взгляд, такое определение, действительно, представляет налоговую 
политику, в чрезвычайно узком плане, тогда, как само понятие должно включать 
в себе широкий спектр теоретических, правовых, организационных, методических и практических инструментариев, их взаимосвязи и взаимозависимости, 
а также механизм их взаимодействия. 
В научной литературе существуют различные трактовки определения налоговой системы. В частности, Е.Ю. Грачева включает в нее не только систему налогов и сборов, но и принципы ее построения, условия налогообложения, порядок 
установления, введения, изменения, отмены налогов и сборов, их распределения 
между бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами, права и обязанности налогоплательщиков, организация их отчетности и др.2 
В более узкой интерпретации определяет налоговую систему И.И. Кучеров, 
обозначив ее как «основанную на определенных принципах систему урегулированных общественных отношений, складывающихся в связи с установлением 
и взиманием налогов и сборов»3, а также Ю.А. Крохина, в видении которой «налоговая система – это совокупность законно установленных налогов и сборов, 
взимаемых в государстве, а также форм и методов ее построения»4.
По нашему мнению, налоговую систему необходимо рассматривать в качестве совокупности структурированных, взаимодействующих теоретических, 
правовых, организационных, методических и практических элементов целостной системы, основанной на фундаментальных принципах установления 
и применения налогов и сборов и ориентированных на выполнение требований законодательства и создания условий для выполнения ее основных целей, 
функций и задач на определенном этапе социально-экономического развития 
государства. 
Обязательными условиями формирования и функционирования  эффективной 
налоговой системы на любом этапе развития выступают:
 – установление и применение фундаментальных принципов налогообложения и организации налоговых отношений; 

1 Закон РФ от 27.12.1991 № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Утратил силу с 01.01.2005 в связи с принятием Федерального закона от 29.07.2004 
№ 95-ФЗ [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2 См.: Карташов А.В., Грачева Е.Ю. Налоговое право: учебное пособие для прикладного 
бакалавриата / под ред. Е.Ю. Грачевой. 5-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2019. С. 20. 

3 Налоговое право. Общая часть: учебник и практикум для академического бакалавриата / 
И.И. Кучеров [и др.]; под ред. И.И. Кучерова. М.: Юрайт, 2016. С. 71.

4 Налоговое право России: учебник для вузов / Ю.А. Крохина, Н.С. Бондарь, В.В. Гриценко, 
И.И. Кучеров; отв. ред. Ю.А. Крохина. 5-е изд., испр. М.: Норма; НИЦ «ИНФРА-М», 2015. 
С. 143.

– формирование правил и порядка установления и введения налогов и осуществление контроля их соблюдения; 
 – установление правил распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней, с учетом формы государственного устройства отдельных стран и/или их интеграционных структур; 
 – прав и обязанностей участников налоговых отношений и создание условий 
для их реализации; 
 – применение различных форм и методов налогового контроля; 
 – установление форм ответственности для участников налоговых отношений, 
обеспечение условия и контроль их соблюдения; 
 – установление и реализация различных способов защиты прав и интересов 
участников налоговых отношений и др. 
В данном контексте можно сформулировать основные, обязательные для выполнения, требования, предъявляемые к налоговой системе, в том числе:
 – рациональность, означающую обоснованность и целесообразность налоговой системы для конкретного государства;
 – оптимальность, отражающую разумное сочетание интересов государства 
и налогоплательщиков;
 – минимализм, предусматривающий достаточное и необходимое количество 
структурных элементов налоговой системы;
 – справедливость, в том числе, социальную, означающую оптимальное распределение налогового бремени между налогоплательщиками, с учетом уровня 
их доходов и роли в обществе;
 – простоту исчисления налогов, означающую доступность и понимание системы и правил налогообложения налогоплательщиками любого уровня подготовленности;
 – эффективность, означающую значительное превышение суммы полученных налоговых доходов над суммой затраченных средств на создание и обеспечение функционирования налоговой системы страны.
Организационно-правовое единство налоговой системы любого государства 
выражается, как правило, в централизации порядка установления системы налогов, то есть, совокупности отдельных видов налогов и основных элементов их 
юридического состава, обладающей организационно-правовым и экономическим 
единством. Такое единство обусловлено общими для любых налогов и любых 
стран конституционными принципами налогообложения, предусматривающими:
 – единый подход в решении вопросов налогообложения, включая порядка 
предоставления прав на получение налоговых льгот, а также на защиту интересов 
всех налогоплательщиков;
 – наличие конкретного перечня прав и обязанностей налогоплательщиков, 
с одной стороны и налоговых органов, с другой;
 – четкое разграничение прав по установлению и взиманию налоговых платежей между различными уровнями бюджетов страны;

– приоритет норм, установленных налоговым законодательством, над иными 
законодательно-нормативными актами, не относящимися к нормам налогового 
права;
 – однократность налогообложения, означающая, что один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за установленный законом 
период налогообложения.
Наряду с общепринятыми в мировой науке принципами формирования налоговых систем, существуют также другие, присущие налоговым системам конкретного государства, например, установленные законодательством и применяемые 
в Российской Федерации:
1. Принцип законности – общеправовой принцип, основывающийся на конституционный запрет ограничения прав и свобод человека и гражданина1. Примечательно, в данном контексте, что налогообложение связано с ограничением 
права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ. Тем не менее, это 
законное ограничение, направленное на реализацию права человека и гражданина на получение услуг за счет государственного финансирования, обеспеченного, 
в том числе, за счет налоговых доходов. В развитии указанной конституционной 
статьи, НК РФ также указывает на принцип законности и на то, что каждое лицо 
должно уплачивать лишь законно установленные налоги и сборы2.
2. Принцип всеобщности и равенства – конституционный, закрепленный также в ст. 57 Конституции, а также в ч. 2 ст. 6, устанавливающей, что каждый гражданин несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ, положения которой развиваются в налоговом законодательстве. В соответствии с этим 
принципом каждый член общества обязан участвовать в финансировании публичных затрат государства и общества наравне с другими. Налоги или сборы не могут 
не только устанавливаться, но и фактически взиматься различно, исходя из социальных, расовых или национальных, религиозных и иных различий между налогоплательщиками. НК РФ запрещает также устанавливать дифференцированные 
ставки налогов и сборов и налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
3. Принцип справедливости, предполагающий, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения налогового бремени путем 
дифференциации ставок налогов и предоставления льгот3.
4. Принцип публичности, связанный с конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы.

1 Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993). 
Ст. 57. Ч. 3 [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

2 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ. Ст. 3. П. 1 
[Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».

3 Там же. Ст. 3. П. 2.