Правовая природа налогового принуждения

Исследованы проблемы правового регулирования в сфере применения мер налогового принуждения; выработаны 
концептуальные предложения по обеспечению баланса 
интересов сторон налогового правоотношения, предложения в действующее налоговое законодательство.

Е. С. Ефремова
ПРАВОВАЯ  ПРИРОДА 
НАЛОГОВОГО  ПРИНУЖДЕНИЯ

Оглавление 
 

1 

Министерство науки и высшего образования Российской Федерации 
Сибирский федеральный университет 
 
 
 
 
 
 
 
 
Е. С. Ефремова 
 
 
ПРАВОВАЯ  ПРИРОДА  
НАЛОГОВОГО  ПРИНУЖДЕНИЯ 
 
 
Монография 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Красноярск 
СФУ 
2020 

Оглавление 

2 

УДК 342.743 
ББК 67.402.23 
        Е924 
 
 
 
 
 
Р е ц е н з е н т ы: 
С. С. Кузнецов, кандидат юридических наук, доцент, заведующий 
кафедрой финансового права Юридического института Национального исследовательского Томского государственного университета;  
Т. В. Шитова, кандидат юридических наук, доцент кафедры теории 
и истории государства и права Юридического института ФГБОУ ВО 
«Красноярский государственный аграрный университет»       
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Ефремова, Е. С.  
Е924      Правовая природа налогового принуждения : монография /             
Е. С. Ефремова. – Красноярск : Сиб. федер. ун-т, 2020. – 160 с. 
ISBN 978-5-7638-4254-8 
 
Исследованы проблемы правового регулирования в сфере применения 
мер налогового принуждения; выработаны концептуальные предложения по 
обеспечению баланса интересов сторон налогового правоотношения, предложения в действующее налоговое законодательство. 
Предназначена научным работникам, аспирантам.       
 
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ в рамках научного проекта № 20-011-00080 «Налоговый комплайенс и правовые 
средства его обеспечения».  
 
Электронный вариант издания см.: 
http://catalog.sfu-kras.ru 
УДК 342.743  
ББК 67.402.23 
 
ISBN 978-5-7638-4254-8                                                           © Сибирский федеральный  
                                                                                                         университет, 2020 

Оглавление 
 

3 

 
ОГЛАВЛЕНИЕ 
 
ВВЕДЕНИЕ ............................................................................................................................... 4                        
Г л а в а  1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ  ГОСУДАРСТВЕННОГО  
                    ПРИНУЖДЕНИЯ  В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ .................................................. 6   
1.1. Баланс частных и публичных интересов как основа  
       разрешения конфликта в налоговых правоотношениях ................................................ 6   
Общие положения ............................................................................................................. 6   
Конституционный Суд Российской Федерации  
о балансе интересов в налоговых правоотношениях................................................... 16 
Модель «баланса интересов в налоговом праве»  
и необходимость её нормативного закрепления ........................................................... 31    
1.2. Убеждение и принуждение  
       как методы регулирования налоговых правоотношений ............................................. 34  
Понятие и признаки правового убеждения в налоговом праве .................................. 34 
Принуждение в налоговом праве ................................................................................... 42   
1.3. Система мер принуждения в налоговом праве ............................................................. 45   
Классификация мер принуждения ................................................................................. 45 
Система мер налогового принуждения с учетом баланса интересов  
и налоговой лояльности налогоплательщиков ............................................................. 56   
Г л а в а  2. СОСТАВ  МЕР  ГОСУДАРСТВЕННОГО   
                    ПРИНУЖДЕНИЯ  В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ ................................................ 65   
2.1. О предупредительных мерах воздействия  
       в рамках налоговых правоотношений ..........................................................................  65  
Предупредительно-предостерегающие меры принуждения ....................................... 65   
2.2. Восстановительные имущественные меры принуждения .......................................... 82    
Взыскание недоимки: проблема определения сроков  
давности её взыскания .................................................................................................... 82  
Взыскание недоимки с физических лиц ..................................................................... 100 
Взыскание пени ............................................................................................................. 106  
Восстановление публичных интересов  
в отсутствие имущества налогоплательщика-должника ........................................... 112 
2.3. Запретительные имущественные меры  ...................................................................... 118  
Приостановление операций по счетам ........................................................................ 118 
Арест имущества ........................................................................................................... 126 
2.4. Иные принудительные меры имущественного характера ........................................ 131 
Принудительная реализация имущественных прав  
налогоплательщиков как восстановительная мера воздействия ............................... 131 
Взыскание денежных сумм, причитающихся должнику 
(налогоплательщику) от третьих лиц, –  
дебиторской задолженности недоимщика .................................................................. 134 
ЗАКЛЮЧЕНИЕ .................................................................................................................... 145 
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ .................................................................................................... 146

Введение 

4 

 
ВВЕДЕНИЕ 
 
 
Изъятие части имущества налогоплательщика, которая в силу государственной воли отходит публичному субъекту, невозможно без существования эффективной системы мер государственного принуждения. 
До начала XIX века в России основным фактором принуждения при 
взыскании налогов являлась угроза применения мер воздействия не только 
к имуществу должника, но и его личности, в том числе физическое принуждение в виде телесного наказания, принудительный труд с ограничением 
личной свободы.  
В дальнейшем относительно мер принуждения при взимании налогов сформировалось общественное мнение о недопустимости применения 
телесных наказаний к налогоплательщикам-должникам, при этом сохранялась возможность воздействия на личность посредством «отработки долга», но уже на альтернативной основе. После революции 1917 года система 
налоговых платежей развивалась под преобладающим влиянием государственного монополизма. В период плановой экономики основные налоги 
с граждан взимались через организации, где работали плательщики, а уплата 
налогов государственными предприятиями и организациями обеспечивалась административными методами системой соответствующих министерств 
и ведомств.  
После перехода к рыночной экономике в России возникла  необходимость в эффективной системе мер принуждения для взыскания налогов, 
учитывающей установленные Конституцией Российской Федерации принципы социального правового государства.  
Поиск оптимального уравновешивания частных и общегосударственных  интересов приобретает особую актуальность в налоговых правоотношениях. Это обусловлено, во-первых, тем, что государство в лице          
соответствующих органов не только выполняет фискальные функции, но 
и одновременно служит гарантом имущественных прав налогоплательщиков. 
Во-вторых, присущей налоговым отношениям конфликтностью, когда нежелание или неготовность конкретных налогоплательщиков отдать часть 
денежных средств в бюджет не может не приниматься во внимание. Данные 
особенности диктуют повышенные требования к выстраиванию и применению системы мер налогового принуждения. 

Введение 
 

5 

В данной монографии предпринята попытка осуществить правовое 
исследование действующей системы мер налогового принуждения, провести анализ режима уравновешивания частных и публичных имущественных 
интересов,  выработать концептуальные предложения  в действующее законодательство по соблюдению баланса интересов сторон налогового правоотношения при применении принудительных мер. 

Г л а в а  1.  Теоретические основы государственного принуждения в налоговом праве 

6 

 
Г л а в а  1 

 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ  ОСНОВЫ   
ГОСУДАРСТВЕННОГО ПРИНУЖДЕНИЯ   
В  НАЛОГОВОМ  ПРАВЕ 
 
 
1.1. Баланс частных и публичных интересов 
как основа разрешения конфликта  
в налоговых правоотношениях 
 
Общие положения 

Главным источником формирования доходной части бюджета, необходимого для финансового обеспечения функций государства, служат налоги. Установление и организация взимания налогов относятся к числу 
важнейших функций органов государственной власти и управления, а исполнение обязанностей по их уплате является безусловным долженствованием тех субъектов, для которых они предусмотрены. Согласно ст. 57 Конституции РФ «каждый обязан платить законно установленные налоги 
и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». 
Общественные отношения, связанные с установлением и уплатой налоговых платежей, обусловливают существование налогового права «как 
базирующейся на собственных принципах подотрасли финансового права, 
нормы которой регулируют отношения, складывающиеся в связи с организацией и осуществлением налоговых изъятий у физических лиц и организаций»1.   
В предмет регулирования налогового права входят не только отношения по установлению, введению и взиманию налогов, но и отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования 
актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц 
и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Таким образом, «налоговое право как подотрасль финансового права 
представляет собой совокупность финансово-правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию 
налогов, осуществлению налогового контроля, обжалованию актов налого                                                 
1 Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: учебник (общая 
часть)  / отв. ред. Н. А. Шевелева.  М.: ЮристЪ, 2001. С. 15.   

1.1. Баланс частных и публичных интересов как основа разрешения конфликта в налоговых… 
 

7 

вых органов в сфере налогов, действий (бездействий) должностных лиц 
налоговых органов, а также привлечения к ответственности за совершение 
налогового правонарушения»2.  
Согласно ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – 
НК РФ или Кодекс) под налогом понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц 
в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях 
финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований». Денежная сумма налогового платежа должна перейти из 
собственности налогоплательщика в публичную собственность в установленный законом срок. При этом не придается значения желанию и готовности конкретных налогоплательщиков своевременно уплатить налог, т. е. 
возложение налогового бремени само по себе имеет принудительный характер. Данное обстоятельство свидетельствует о заложенности конфликта 
в налоговые отношения уже изначально, поскольку интересы плательщика 
и публичного субъекта не совпадают3, это, в свою очередь, обусловливает 
проблему определения баланса частного и публичного интересов4 в налоговых правоотношениях.    
Определения баланса интересов были сформулированы в общей теории права5. В. А. Мальцев балансом интересов называет «узаконенное 
справедливое (с учетом приоритетов) соотношение конституционногарантированных прав и обязанностей сторон. Элементом содержания ба
                                                 
2  Налоговое право: учебник для бакалавров / отв. ред. Е. Ю. Грачева, О. В. Болтинова. 
М.: Проспект, 2016.  С. 43.  
3 «Некие внутренние защитные механизмы заставляют человека сопротивляться посягательству на его собственность со стороны любого лица, включая государство. Индивид инстинктивно сопротивляется налогообложению, представляющему собой одностороннее и индивидуально безвозмездное, т. е. по сути безэквивалентное, отчуждение собственности»: см. Демин А. В. Совершенствование налоговой культуры как важнейшая предпосылка перехода к «партнерской» модели налогового администрирования // 
Налоги. 2016. № 5. С. 19–22.  
4 По мнению некоторых исследователей, практика поиска баланса интересов возникла 
в конце 1930-х – начале 1940-х гг. Верховному Суду США пришлось прибегнуть к активному использованию этого метода при оценке конституционности законов, принятых 
в рамках Нового курса президента Рузвельта / Е. П. Васькова, Т. М. Храмова. Соотношение 
публичных и частных интересов при рассмотрении споров экономического характера: 
сравнительно-правовое исследование опыта судебного правотворчества РФ и США // 
Арбитражные споры. 2013. № 2. С. 115–154.  
5 Например, В. А. Мальцев Баланс интересов в сфере обеспечения безопасности: понятие и механизм государственно-правового регулирования // Конституционное и муниципальное право. 2007. № 18. С. 6–9; Даньков А. А. Обеспечение баланса публичных 
и частных интересов в сфере правосудия: дис. … канд. юрид. наук. М., 2014.  

Г л а в а  1.  Теоретические основы государственного принуждения в налоговом праве 

8 

ланса интересов, с точки зрения автора, является равноправие, проявляющееся в том, что правам и обязанностям одного субъекта правоотношения 
соответствуют права и обязанности другого»6.  
Под частными интересами понимаются притязания отдельных индивидов или организаций. «В условиях свободного рынка и развитого института прав собственности частные интересы можно определить как стремление субъектов к получению максимальной прибыли от своей деятельности 
правомерными способами, а также желание индивидов самостоятельно 
и независимо принимать решения, касающиеся их непосредственно, а также 
их имущества»7.  
«Публичный интерес можно трактовать как признанный государством 
и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией ее существования и развития»8.  
Вопрос о возможности баланса публичного и частного интересов 
в налоговых правоотношениях является весьма спорным.  
С точки зрения Д. В. Винницкого, в основе налоговых правоотношений изначально лежит конфликт – «частный субъект должен поступиться 
своим интересом, отказаться от прав на определенную часть принадлежащих ему материальных благ ради выгоды от деятельности публичных 
субъектов по реализации так называемого усредненного частного, т. е. общественного (публичного), интереса. По причине наличия такого внутреннего противоречия налоговые отношения могут существовать лишь при 
условии определенного ограничения юридическими средствами автономии 
воли частного субъекта»9. 
По мнению Ю. А. Крохиной, «оптимальное (абсолютное) сочетание 
частных и публичных интересов в сфере финансово-правового регулирования вряд ли возможно, точно так же, как невозможна в полной мере реализация научной конструкции идеального правового государства. Однако 
данное обстоятельство отнюдь не исключает, а, думается, предполагает  
использование термина «оптимизация» для раскрытия юридической сущности принципа сочетания частных и публичных интересов в финансовом 
праве. В этом контексте оптимизация сочетания частных и публичных ин
                                                 
6 Мальцев В. А. Баланс интересов в сфере обеспечения безопасности: понятие и механизм государственно-правового регулирования // Конституционное и муниципальное 
право. 2007. № 18. С. 6–9.  
7 Васькова Е. П., Храмова Т. М. Соотношение публичных и частных интересов при рассмотрении споров экономического характера: сравнительно-правовое исследование 
опыта судебного правотворчества РФ и США // Арбитражные споры. 2013. № 2. С. 115–154. 
8 Тихомиров Ю. А. Публичное право. М.: БЕК, 1995. С. 55    
9 Винницкий Д. В. Налоговое право: учебник для бакалавров. 2-е изд. М.: Юрайт, 2013. 
С. 56.  

1.1. Баланс частных и публичных интересов как основа разрешения конфликта в налоговых… 
 

9 

тересов выступает в качестве фактора, определяющего цель и содержание 
механизма реализации данного принципа»10. 
Полагаем, что для начала необходимо определить, в чем состоят публичные и частные интересы применительно к налоговым правоотношениям 
и каким образом данные интересы проявляются.  
«Налоговым правоотношением является урегулированное нормами 
налогового права общественное отношение, возникающее в процессе организации и осуществления государством налоговых изъятий принадлежащего организациям и физическим лицам имущества в целях финансового 
обеспечения публичной деятельности»11.  
Налогоплательщик обязан при наступлении установленных законом 
условий передать в казну определенную денежную сумму в виде налога. 
Если полагать, что он является добросовестным и законопослушным субъектом правоотношения, его частный интерес состоит в справедливом определении налоговых обязательств с учетом действующих норм и принципов 
налогообложения, на что он вправе рассчитывать со стороны государства 
в лице налогового органа. Государство, интерес которого состоит в получении денежных средств, в свою очередь, должно создать условия для беспрепятственного исполнения налогоплательщиком налоговых обязательств 
и своевременного поступления причитающейся в виде налога суммы 
в казну.  
Следует отметить, что в юридической литературе есть мнение о том, 
что помимо частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях 
можно говорить и о «совместных интересах, одинаково важных для обоих 
субъектов. Например, фискальный интерес, выражающийся в заинтересованности всех субъектов в обеспечении доходов всех бюджетов, интерес 
в эффективном налоговом законодательстве, интерес в сбалансированном 
характере ответственности частного и публичного субъектов налоговых 
отношений и прочие»12. Базируясь на данных положениях, авторы предлагают рассматривать  баланс частных и публичных интересов в контексте 
выстраивания «партнерских» отношений государства и личности, что 
«достигается путем выравнивания отношений между ними с точки зрения 
объема их прав и обязанностей, а также гарантий их реализации. Законодатель должен строить правовое регулирование в направлении «сближения 

                                                 
10 Крохина Ю. А. Принцип сочетания частных и публичных интересов в финансовом 
праве // Финансовое право. 2012. № 5. С. 8–11. 
11 Кустова М. В., Ногина О. А., Шевелеа Н. А. Налоговое право России. Общая часть: 
учебник / отв. ред. Н. А. Шевелева. М.: ЮристЪ, 2001. С. 25.   
12 Соловьев В. А. Вопросы баланса публичного и частного интереса в налоговом праве // 
Финансовое право. 2002. № 4. С. 30–39. 

Г л а в а  1.  Теоретические основы государственного принуждения в налоговом праве 

10 

интересов» таким образом, чтобы соблюдение публичных интересов стало 
выгодно каждому носителю интереса частного»13. 
 Представляется, что данное предложение невозможно  реализовать, 
если в научной доктрине, судебной практике и налоговом законодательстве 
не будут сформулированы правила, определяющие пределы воздействия 
государства на волю частного субъекта в рамках налоговых правоотношений. 
 В налоговых правоотношениях налогоплательщик заведомо ограничен 
в имущественных правах, поскольку участвует в них не в силу договора, 
а независимо от своего желания, в силу закона, когда имеются соответствующие условия для признания субъекта налогоплательщиком.  
Наступление соответствующих условий может зависеть от самого 
субъекта лишь постольку, поскольку он имеет право выбора: совершить 
или воздержаться от совершения действий, которые порождают обязанности 
налогоплательщика.  
С приобретением статуса налогоплательщика субъект становится 
участником налогового правоотношения, основной обязанностью которого 
является уплата налога – отчуждение части собственного имущества в пользу 
публичного образования. В силу ст. 35 Конституции РФ, закрепляющей 
принцип неприкосновенности частной собственности в правовом государстве, законодатель должен гарантировать собственникам защиту их интересов, в том числе в сфере налогового правового регулирования.  
В ст. 3 НК РФ (Основные  начала законодательства о налогах и сборах)  
содержатся общие положения, определяющие баланс прав и обязанностей  
участников налоговых правоотношений. Из этих положений следует ряд 
правил, исключающих возникновение обязанностей по уплате налога, когда, 
с точки зрения законодателя, частные интересы в налоговой сфере имеют 
безусловный приоритет.  Так, никто не обязан уплачивать налоги и сборы:   
● если они не отвечают признакам таковых, установлены и введены 
с нарушением закона  (данное положение развивает закрепленную в ст. 57 
Конституции РФ конституционно-правовую обязанность каждого платить 
только законно установленные налоги и сборы). Понятие «законно установленные налоги и сборы», по мнению Конституционного Суда РФ, предполагает, что «установить налог или сбор можно только законом, налоги, 
взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными»;  
● при установлении налогов не определены все элементы налогообложения (законно установить налог или сбор не значит только дать ему название, необходимо определение в законе существенных элементов налоговых обязательств, которые исчерпывающе перечислены в ст. 17 НК РФ); 

                                                 
13 Белоусов С. А. Баланс интересов и его нарушение в публичном праве // Правовая политика и правовая жизнь. 2013. № 2. С. 21–25.