Налоговое право

НОРМА
ИНФРАМ
Москва, 2021

Учебник для среднего
профессионального  образования

Íàëîãîâîå
ïðàâî

Под редакцией
доктора юридических наук, профессора Е. Ю. Грачевой,
доктора юридических наук, профессора О. В. Болтиновой

УДК 347.73(075.32)
ББК 67.402(2Рос)я7231
Н23

Коллектив авторов

Л. Л. Арзуманова, доктор юридических наук, профессор — § 3
гл. 6; гл. 7, 9, 10.
О. В. Болтинова, доктор юридических наук, профессор — гл. 2,
3, 5.
Е. Ю. Грачева, доктор юридических наук, профессор — гл. 1,
4; § 1, 2 гл. 6.
Д. М. Мошкова, доктор юридических наук, профессор — гл. 8, 11.

Н23
Налоговое право : учебник для среднего профессионального
образования / под ред. Е. Ю. Грачевой, О. В. Болтиновой. —
Москва:Норма:ИНФРАМ,2021.—152 с.—(Abovo).

ISBN 9785001560173 (Норма)
ISBN 9785160154961 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161079331 (ИНФРАМ, online)

Учебник написан в соответствии с программой и тематическим
планом изучения курса налогового права в образовательных организациях среднего специального профессионального образования и
раскрывает основные институты общей и особенной частей налогового права. Изложение материала сопровождается схемами и комментариями.
Учебник подготовлен на основе Конституции РФ, Налогового
кодекса РФ и других законодательных актов, регулирующих налоговые отношения в Российской Федерации, с учетом правоприменительной практики.
Для студентов образовательных организаций среднего профессионального образования.

УДК 347.73(075.32)
ББК 67.402(2Рос)я7231

ISBN 978-5-00156-017-3 (Íîðìà)
ISBN 978-5-16-015496-1 (ÈÍÔÐÀ-Ì, print)
ISBN 978-5-16-107933-1 (ÈÍÔÐÀ-Ì, online)
© Êîëëåêòèâ àâòîðîâ, 2019

Оглавление

Общая часть

Глава 1. Основы теории налогового права...............................6
§ 1. Происхождение налогов и основные этапы
их развития. Общая характеристика теорий
о налогах .............................................................6
§ 2. Понятия налога и сбора. Их функции ......................10
§ 3. Элементы юридического состава налога ..................15
Вопросы для самоконтроля ........................................22

Глава 2. Правовые основы системы налогов и сборов .............22
§ 1. Понятие системы налогов и сборов .........................22
§ 2. Порядок установления и введения в действие
налогов и сборов ..................................................28
§ 3. Принципы налогообложения .................................32
Вопросы для самоконтроля ........................................37

Глава 3. Налоговое право как подотрасль финансового
права Российской Федерации .....................................38
§ 1. Понятие налогового права. Место налогового права
в системе финансового права России .......................38
§ 2. Источники налогового права .................................41
Вопросы для самоконтроля ........................................48

Глава 4. Налоговое правоотношение ....................................48
§ 1. Понятие и виды налоговых правоотношений ...........48
§ 2. Структура налогового правоотношения:
субъекты, объекты, содержание ............................51
Вопросы для самоконтроля ........................................66

Глава 5. Налоговая обязанность ..........................................66
§ 1. Понятие, основания возникновения
и прекращения налоговой обязанности ...................66
§ 2. Исполнение налоговой обязанности ........................69

§ 3. Способы обеспечения исполнения налоговой
обязанности ........................................................75
§ 4. Изменение срока уплаты налога, сбора или пени ......80
Вопросы для самоконтроля ........................................85

Глава 6. Налоговый контроль .............................................85
§ 1. Понятие и значение налогового контроля ................85
§ 2. Формы налогового контроля ..................................86
§ 3. Налоговые проверки .............................................90
Вопросы для самоконтроля ........................................95

Глава 7. Ответственность за нарушение законодательства
о налогах и сборах .....................................................95
§ 1. Понятие, состав и виды налоговых
правонарушений .................................................95
§ 2. Налоговая ответственность: понятие и принципы
ее установления ..................................................98
§ 3. Досудебные формы защиты прав
налогоплательщиков ..........................................102
Вопросы для самоконтроля .......................................104

Особенная часть

Глава 8. Общая характеристика федеральных налогов .........105
§ 1. Понятие и виды федеральных налогов ...................105
§ 2. Налог на добавленную стоимость ..........................106
§ 3. Акцизы .............................................................110
§ 4. Налог на прибыль организаций.............................113
§ 5. Налог на  доходы физических лиц ........................118
Вопросы для самоконтроля .......................................122

Глава 9. Региональные налоги ..........................................123
§ 1. Налог на имущество организаций .........................123
§ 2. Налог на игорный бизнес .....................................125
§ 3. Транспортный налог ...........................................126
Вопросы для самоконтроля .......................................129

Глава 10. Местные налоги и сборы .....................................129
§ 1. Земельный налог ................................................129
§ 2. Налог на имущество физических лиц ....................132
§ 3. Торговый сбор ....................................................133
Вопросы для самоконтроля .......................................135

4
Оглавление

Глава 11. Специальные налоговые режимы ........................135
§ 1. Понятие, сущность и виды специальных
налоговых режимов ...........................................135
§ 2. Единый сельскохозяйственный налог ...................137
§ 3. Упрощенная система налогообложения .................139
§ 4. Единый налог на вмененный доход для отдельных
видов предпринимательской деятельности ............142
§ 5. Патентная система налогообложения ....................145
Вопросы для самоконтроля .......................................150

Оглавление
5

ОБЩАЯ ЧАСТЬ

Глава 1. Основы теории налогового права

§ 1. Происхождение налогов и основные этапы
их развития.
Общая характеристика теорий о налогах

В теории права налоги рассматриваются в качестве важнейшего признака, отличающего государство от предшествующей
ему родовой организации общества, наряду с наличием у государства особой организации публичной власти, суверенитета,
исключительного права издавать общеобязательные правила
поведения в форме закона, с разделением подданных по территориальному признаку. Следовательно, история становления
и развития налогообложения тесно взаимосвязана с основными закономерностями развития и функционирования государства.
Налоги в современном понимании данной категории получили развитие в капиталистическом обществе, основанном на
товарноденежных отношениях, в процессе становления парламентаризма. Не случайно принципы налоговой системы были сформулированы в конце XVIII в. известным экономистом
А. Смитом (1723—1790). К ним относятся справедливость, определенность, удобство и эффективность (экономия)1.
Участвуя в перераспределении новой стоимости — национального дохода, — налоги выступают частью единого процесса воспроизводства, специфической формой производственных отношений.
История налогов насчитывает тысячелетия. В развитии налогообложения различают три периода, каждый из которых характеризуется теми или иными признаками и особенностями2.

1 См.: Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М., 1962. С. 611.
2 См.: Пушкарева В. История финансовой мысли и политики налогов: учеб. пособие. М., 1996. С. 17. Об истории налогообложения см. такПервый период характеризуется становлением налогообложения в Древнем мире и в Средние века. Возникновение налогов происходило одновременно с появлением первых государств. На содержание государственного аппарата управления
и принуждения требовались средства. Первоначально налоги
существовали в виде бессистемных платежей в натуральной
форме, использовались исключительно для финансирования
военных действий, но по мере развития товарноденежных отношений стали приобретать денежную форму.
В Средние века в европейских государствах не существовало развитых налоговых систем, налоги имели разовый характер. Развитие государственности диктовало необходимость
усиления государственного аппарата, что обусловило возникновение налоговых систем, пришедших на смену разовым,
бессистемным платежам.
Начало второго периода приходится на конец XVII — начало XVIII в. Налоги становятся ведущим источником доходной
части бюджета, начинает формироваться научная теория налогообложения, основоположником которой являлся А. Смит.
В работе «Исследование о природе и причинах богатства народов» он сформулировал не только принципы налогообложения, но и определение налоговых платежей, указал их место в
финансовой системе государства, а также обосновал вывод
о том, что налоги для плательщика есть показатель свободы,
а не рабства.
Третий период развития налогообложения характеризуется дальнейшим совершенствованием налоговых систем с одновременным снижением количества налогов, а также увеличением роли права при их установлении и взимании.
Развитие налогообложения в России подчинялось общим
закономерностям становления налоговых систем, хотя и имело определенную специфику.
Финансовая система Древней Руси начала складываться
только с конца IX в. в период объединения древнерусских земель. Основным видом платежей в княжескую казну являлась
дань, которая первоначально имела периодический характер.
В последующем она превратилась в регулярный прямой налог,

§ 1. Происхождение налогов и основные этапы их развития
7

же: Налоги и налоговое право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина.
М., 1998; Кучерявенко Н. П. Курс налогового права: в 6 т. Харьков, 2002.

который уплачивался деньгами и в натуральной форме. Существовали и косвенные налоги, которые взимались в виде торговых и судебных пошлин. Особое распространение получил
мыт — пошлина, взимавшаяся при провозе товаров через заставы у городов.
Важной стадией в развитии налогообложения является эпоха Петра I. Осуществлявшиеся им реформы требовали увеличения взимаемых платежей. Был введен подушный налог, которым облагалось все мужское население податных сословий. Он
составлял почти 50% всех доходов бюджета. Кроме того, были
введены гербовый сбор, налоги с постоялых дворов и др.
Начало XIX в. характеризовалось активным развитием российской финансовой науки. Крупнейшими учеными разрабатывались вопросы налогообложения1.
После Октябрьской революции налоги как регуляторы общественных отношений в сфере экономики уже не играли
столь значимую роль, интерес к ним в финансовой науке заметно снизился.
В постсоветской России интерес к истории развития налога
как общественного явления возродился. Ученые исследуют
его сущность, формы с целью использования публичной властью в качестве инструмента воздействия на различные общественные процессы. По общему признанию достаточно обоснованное теоретическое осмысление налогообложения, создание
научных теорий началось в позднее средневековье2. Каждая из
теорий акцентировала внимание на той или иной стороне проявления этого сложного общественного инструмента.
Первоначально большинство взглядов сходилось на том,
что налог носит возмездный характер, через уплату налога
гражданин «приобретает» у государства услуги по обеспечению собственной безопасности и благополучия. В этом заключается суть теории обмена.
Эта теория несколько трансформировалась во взглядах
С. Вобана, сформулированных им в теории общественного договора, и Ш. Монтескьё — в теории публичного договора. На8
Глава 1. Основы теории налогового права

1 См., например: Тургенев Н. И. Опыт теории налогов. СПб., 1818;
Горлов И. Я. Теория налогов. СПб., 1840; и др.
2 См., например: Налоги: учеб. пособие / под ред. Д. Черника. М.,
1996. С. 4 и др.; Пушкарева В. Указ. соч. С. 59 и др.; Налоги и налоговое
право: учеб. пособие / под ред. А. В. Брызгалина. М., 1998. С. 32—43.

лог рассматривался как результат договора между гражданином и государством, в соответствии с которым с помощью налога оплачиваются оказываемые государством услуги по
обеспечению общественного порядка, охраны собственности,
защиты от военного вторжения и т. п. При таком подходе налог является общеобязательным, от его уплаты никто не может отказаться, так как никто не отказывается от предоставляемых государством услуг. Это плата общества за обеспечение государством порядка в обществе. Аналогичных взглядов
придерживались Т. Гоббс, Вольтер, О. Мирабо — мыслители,
разделявшие теорию общественного договора о происхождении и развитии государства.
Историки выделяют взгляды С. Сисмонди, согласно которым налоги есть цена, уплачиваемая гражданином за получаемые им от общества положительные эмоции от поддерживаемого государством состояния правопорядка, защиты личности, его права собственности. Его взгляды о сути налога
принято называть теорией наслаждения.
Интересны взгляды на налог как страховую премию (А. Тьер,
Дж. Р. МакКуллох), позволяющие рассмотреть налог как страховой платеж, уплачиваемый гражданами государству за возможное наступление какихлибо неблагоприятных обстоятельств в обществе в целом. Иными словами, граждане, уплачивая налог, страхуют себя, свою собственность от войны,
пожаров, преступности и т. п. В отличие от собственно страхования при наступлении страхового случая гражданин не получает страхового возмещения, налоги служат оплатой затрат государства на деятельность подобного рода.
Наибольшее значение в развитии взглядов на экономическую сущность налогов имела классическая теория, созданная А. Смитом и Д. Рикардо. Сторонники этой теории рассматривали налоги как важнейший вид государственных доходов,
направляемых на финансирование затрат на содержание государства. Иные проявления налога по регулированию экономики, страхового платежа не рассматривались.
Противоположные выводы формулировались в кейнсианской
теории, основоположником которой выступил Дж. М. Кейнс (общая теория занятости, процента и денег, 1936 г.), согласно им
налоги рассматривались как главный рычаг регулирования экономики и важнейшее условие ее развития.

§ 1. Происхождение налогов и основные этапы их развития
9

В соответствии с теорией монетаризма (М. Фридмен) регулирование экономики осуществляется посредством денежного
обращения, регулирования количества денег в обращении. Через налоги, которые не играют, по мнению Фридмена, столь
существенной роли в воздействии на экономическое развитие,
изымается излишнее количество денег из оборота и таким образом сокращаются негативные факторы, влияющие на экономику.
Продолжением развития кейнсианских взглядов на налоги
стала теория экономики предложения, сформулированная в
80е гг. прошлого столетия М. Бернсом, Г. Стайном и А. Лаффэром и основывающаяся на выводе о том, что высокое налогообложение отрицательно влияет на предпринимательскую и
инвестиционную деятельность, что, в свою очередь, ведет к
снижению налоговых поступлений. Снижение уровня налогообложения, по мнению названных ученых, ведет к росту экономики.
Охарактеризованные теоретические взгляды о сущности налога, его роли в обществе, влиянии на экономическое развитие
акцентируют внимание на различных его проявлениях, чертах
и характеристиках, что свидетельствует о сложности данной
категории, ее многоаспектности. Думается, что на современном
этапе при разработке налоговой политики и ее эффективной
реализации необходимо учитывать теоретическую мысль прошлого, позволившую расширить и углубить современные представления о налоге как инструменте рыночной экономики.

§ 2. Понятия налога и сбора. Их функции

Понятия налога и сбора являются ключевыми, базовыми категориями в теории финансового права в целом и налогового
права в частности. В советский период, несмотря на недооценку
налогов в воздействии на экономические процессы, теория налогов разрабатывалась в трудах таких ученых, как М. И. Пискотин, С. Д. Цыпкин1 и др. В настоящее время в условиях формирования рыночных отношений, когда заметно возросла роль
налогов, увеличилось число научных исследований проблем на10
Глава 1. Основы теории налогового права

1 См., например: Пискотин М. И. Закон о сельскохозяйственном налоге. М., 1955; Цыпкин С. Д. Доходы государственного бюджета СССР.
Правовые вопросы. М., 1973.

логового права, в числе которых следует назвать работы
А. В. Брызгалина, Д. В. Винницкого, А. Н. Козырина, И. И. Кучерова, С. Г. Пепеляева, Г. В. Петровой, Г. П. Толстопятенко,
Н. И. Химичевой, Р. А. Шепенко и др.1

Налоговая реформа в нашей стране, начатая в начале
1990х гг. с принятием Закона РФ от 27 декабря 1991 г. «Об
основах налоговой системы в Российской Федерации» и имеющая целью формирование налоговой системы, адекватной рыночной экономике, в первоочередном порядке предусматривала законодательное закрепление понятий налога и сбора, соответствующих современному уровню развития юридической
науки в нашей стране и за рубежом, а также правоприменительной практики. Данная реформа направлена на кардинальные преобразования сферы налогообложения по сравнению с
предыдущими десятилетиями, когда налоги не играли столь
заметной роли в формировании доходной части бюджета, что
не соответствовало закономерностям рыночной экономики и
объективно требовало создания новой налоговой системы РФ,
базирующейся на рыночных принципах экономики.
Основные положения о налогах закреплены в Конституции РФ. Так, в соответствии со ст. 57 «каждый обязан платить
законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги и ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Понятие налога раскрывается в Налоговом кодексе РФ (далее — НК РФ). В п. 1 ст. 8 указывается, что «налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения
принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и
(или) муниципальных образований».
Ранее в российском законодательстве не проводилось различий между налогом и сбором, что приводило к нарушениям
конституционных принципов налогообложения и, как следст§ 2. Понятия налога и сбора. Их функции
11

1 См., например: Козырин А. Н. Налоговое право зарубежных стран.
Вопросы теории и практики. М., 1993; Налоги и налоговое право / под
ред. А. В. Брызгалина. М., 1998; Основы налогового права / под ред.
С. Г. Пепеляева. М., 1995; Петрова Г. В. Налоговое право. М., 1997; Химичева Н. И. Налоговое право. М., 1997; и др.

вие, нарушениям прав налогоплательщиков. Налоговый кодекс РФ устранил имевшийся пробел в законодательстве.
Под сбором согласно п. 2 указанной статьи понимается
«обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических
лиц, уплата которого является одним из условий совершения в
отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав
или выдачу разрешений (лицензий)...».
В литературе отмечается многоаспектность налогов как
правовой, экономической, социальной категории. При этом
акцентируется внимание на наиболее значимых с этих позиций их характеристиках. Обобщая наиболее характерное для
всех налогов как правовой категории и закрепленное в законодательстве, можно выделить основные признаки, отличающие
налог от иных платежей, в первую очередь сборов, в совокупности которых заключается его сущность (схема 1).
Важнейшим признаком налога, как и сбора, является обязательный (принудительный) характер. Эта обязательность
обусловлена тем, что налог устанавливается государством в одностороннем порядке, это относится к компетенции представительных органов государства. В случае неуплаты налог взыскивается в принудительном порядке.
Налоги зачисляются в бюджет соответствующего уровня
или в государственные внебюджетные фонды и обезличиваются в них, т. е. не носят целевой характер.
Налог имеет публичное предназначение, взимается для покрытия общесоциальных потребностей, а не какихлибо персональных нужд гражданина или организации, поэтому имеет
индивидуально безвозмездный характер. Уплата налога не порождает у его плательщика юридических прав требовать от государства оказания какихлибо услуг. Этим налоги отличаются от сборов, которые взимаются на определенные цели
или являются платой за оказание плательщику какихлибо
юридически значимых услуг.
Налог имеет безвозвратный характер, его возврат не осуществляется; исключение составляют случаи, предусмотренные
законодательством и связанные с его переплатой и с иными обстоятельствами.

12
Глава 1. Основы теории налогового права

Налоги уплачиваются исключительно в денежной форме.
Отличие налогов от сборов заключается также в систематичности их взыскания. Если налоги взимаются регулярно, в соответствии с налоговым периодом, определяемым в отношении каждого налога законодательством, то сборы носят
разовый характер.
За нарушение налогового законодательства применяются
меры принуждения.
Учеными верно подмечено, что для налогоплательщика налог устанавливает объем его обязанностей перед публичной
властью и обществом в целом, а для государства — определяет
границы требований в финансовой сфере по отношению к
гражданам и организациям.
Социальноэкономическая сущность и роль налогов и сборов проявляется в их функциях (схема 2).
Одной из основных функций налогов и сборов является фискальная (от лат. fiscus — корзина, казна). Ее реализация направлена на обеспечение государства и местного самоуправления финансовыми ресурсами, повышение доли в бюджете
страны поступлений от налогов. Сущность регулирующей
функции выражается в том, что налоги как регулятор общественных отношений используются государством и органами
местного самоуправления для стимулирования развития общественного производства либо для сдерживания или дестимулирования его отдельных отраслей. Посредством данной

§ 2. Понятия налога и сбора. Их функции
13

Признаки налогов
(ст. 8 НК РФ)

Имеют
обязательный
характер

Имеют
безвозвратный
характер

Имеют
денежный
характер

Имеют
публичное
предназначение

Имеют
индивидуально
безвозмездный
характер

Не носят
целевой
характер

Устанавливаются
в одностороннем
порядке
государством

Схема 1

функции могут регулироваться экономические, социальные
процессы, доходы населения в целом или отдельных его слоев
и др.
В зависимости от конкретных социальноэкономических и
политических условий развития общества, его потребностей
изменяется соотношение между указанными функциями.
Успех проводимой налоговой политики во многом определяется тем, насколько умело государству удается их сочетать.
Французский философ Ш. Монтескьё отмечал: «Ничто не требует столько мудрости и ума, как определение той части, которую у подданных забирают, и той, которая у них остается».
Как правило, в условиях сложной экономической ситуации
в стране, ведения военных действий, нехватки дополнительных финансовых ресурсов государство избирает фискальный
характер налоговой политики, что включает усиление налогового бремени и, как следствие, получение дополнительных доходов в бюджет страны. Вместе с тем необходимо учитывать,
что такого рода политика не рассчитана на долгосрочную перспективу и с неизбежностью ведет к серьезным социальным
потрясениям в обществе. Исторический опыт многих стран позволяет сделать вывод, что налоговая политика, базирующаяся на фискальной составляющей налогообложения, должна
носить краткосрочный характер.
В то же время в условиях проведения экономических
преобразований, реформ наиболее обоснованным и эффективным, как показывает опыт многих стран, становится превалирование регулирующей функции налогообложения над фискальной. Такого рода политика способствует росту экономики,
развитию экономических процессов, доходов хозяйствующих
субъектов и, как следствие, увеличению налоговых поступлений в доходной части бюджета страны.

14
Глава 1. Основы теории налогового права

Функции налогов

Фискальная
Регулирующая
Контрольная

Схема 2