Внутренний аудит оценочных резервов и обязательств как метод диагностики корпоративных рисков

ВНУТРЕННИЙ АУДИТ 
ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ 
И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

КАК МЕТОД ДИАГНОСТИКИ 
КОРПОРАТИВНЫХ РИСКОВ

Н.А. КАЗАКОВА
С.С. ЧИКУРОВА

Москва
ИНФРА-М
2021

МОНОГРАФИЯ

УДК 657.6(075.4)
ББК 65.053
 
К14

Казакова Н.А.
К14  
Внутренний аудит оценочных резервов и обязательств как метод 
диагностики корпоративных рисков : монография / Н.А. Казакова, 
С.С. Чикурова. — Москва : ИНФРА-М, 2021. — 184 с. — (Научная 
мысль). — DOI 10.12737/1089678.

ISBN 978-5-16-016249-2 (print)
ISBN 978-5-16-109269-9 (online)
Монография посвящена исследованию методов диагностики и контроля корпоративных рисков, связанных с формированием и использованием оценочных резервов и обязательств в коммерческих организациях. 
Результаты исследования направлены на создание корпоративной системы 
идентификации и контроля корпоративных рисков с помощью оценочных 
резервов и оценочных обязательств. Методические рекомендации, предлагаемые авторами по верификации начисленных расходов, позволяют выявлять риски неэффективного использования затрат, включая мошеннические действия. Методический инструментарий дополнен эмпирическими 
материалами, полученными при апробации методики внутреннего аудита 
в промышленных организациях, аудиторских компаниях, а также при выполнении научно-исследовательских работ. 
Будет полезна для научных работников, исследователей, преподавателей, соискателей научных степеней, а также может быть использована 
в системе дополнительного профессионального образования, повышения 
квалификации, для саморазвития управленческого персонала финансовоэкономических служб в бизнесе и государственных структурах.

УДК 657.6(075.4)
ББК 65.053

А в т о р ы:
Казакова Н.А., доктор экономических наук, профессор (введение, 
глава 3, заключение);
Чикурова С.С., кандидат экономических наук (главы 1, 2, 3)

Р е ц е н з е н т ы:
Соколова E.C., доктор экономических наук, профессор, директор 
Центра анализа, управления рисками и внутреннего контроля в цифровом пространстве Финансового университета при Правительстве 
Российской Федерации;
Хлевная E.А., доктор экономических наук, доцент, руководитель 
департамента консалтинга Международного центра «Креативные технологии консалтинга»

ISBN 978-5-16-016249-2 (print)
ISBN 978-5-16-109269-9 (online)
© Казакова Н.А., 
Чикурова С.С., 2021

Введение

В условиях международной экономической и политической 
нестабильности возрастают корпоративные риски. Одним из инструментов управления рисками является резервирование средств 
и ресурсов финансово-хозяйственной деятельности на основе формирования оценочных резервов и обязательств, которые, в свою 
очередь, имеют достаточно высокий уровень вариативности, так 
как во многом зависят от принятой учетной политики и профессионального суждения бухгалтера. Это оказывает существенное 
влияние на формирование финансовых показателей коммерческих 
организаций и служит дополнительным источником корпоративного риска, в том числе мошенничества. Согласно проведенному 
исследованию компании PriceWaterhouseCoopers в 2018 году почти 
в 66% российских организаций имели место случаи финансовых 
нарушений, в том числе искажений в отчетности, что значительно 
превышает аналогичный показатель 2016 года (48%)1. 
Корпоративная, финансовая и нефинансовая отчетность, включающая, в том числе информацию об оценочных резервах, оценочных обязательствах и рисках, связанных с их формированием, 
подтвержденная результатами внутреннего аудита, является важнейшим информационно-методическим инструментом повышения 
прозрачности бизнеса и эффективности контроля за деятельностью коммерческих организаций. Это доказывает концепция 
развития публичной нефинансовой отчетности и дополнения 
в Федеральный закон «Об акционерных обществах»: «для оценки 
надежности и эффективности управления рисками и внутреннего 
контроля в публичном обществе должен осуществляться внутренний аудит»2. По данным Российского союза промышленников 
и предпринимателей, корпоративную нефинансовую отчетность 
составляют 173 российские организации3. Система внутреннего ау
1 
Российский обзор экономических преступлений за 2018 год [Электронный 
ресурс]. — URL: https://www.pwc.ru/ru/publications/recs-2018.html (дата 
обращения: 28.02.2019).
2 
Об акционерных обществах: [Федер. закон: принят Гос. Думой 26 дек. 
1995 г. № 208-ФЗ] [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». — 
URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=148911671
4047171337650401046&cacheid=2C77E78787A808C2B5F C20F9E7E48476&
mode=splus&base=LAW&n=322572&rnd=60B9D429F5BC7BAC5A22C704E
DC3A997#8mj5llwzee8 (дата обращения: 30.04.2019).
3 
Национальный Регистр и Библиотека корпоративных нефинансовых отчетов [Электронный ресурс]. — URL: http://www.рспп.рф.ru (дата обращения: 23.01.2019).

дита компаний способствует повышению эффективности использования резервных средств и собственного капитала, привлечению 
инвестиций. 
Возросшая потребность во внутреннем аудите со стороны собственников и инвесторов обусловила актуальность исследований, 
связанных с развитием методов диагностики и управления рисками 
на основе инструментария внутреннего аудита и использования 
оценочных резервов и обязательств. 
Монография основана на обширном материале теоретических 
и эмпирических исследований, содержащихся в научных работах 
по целому комплексу направлений. 
Вопросам аудита были посвящены научные труды Дж.К. Лоббека, Л.В. Егоровой, А.К. Макальской, М.В. Мельник, А. Аренса, 
С.В. Панковой, В.В. Скобары, С.М. Бычковой, М.А. Городилова, 
Г.А. Юдиной, В.П. Суйца, А.А. Терехова, А.Д. Шеремета и др. Методология внутреннего аудита раскрывается в работах В.Д. Андреева, 
Е.В. Заровой, Р.П. Булыги, Л.В. Сотниковой, А.М. Сонина, А.В. Данилевского, Н.А. Казаковой, Е.П. Щербаковой, Ж.А. Кеворковой, 
В.Ф. Палия, Ф.Б. Риполь-Сарагоси). Методике формирования, 
бухгалтерского учета и аудита оценочных резервов и оценочных 
обязательств посвящены труды Ю.А. Абрамовой, Д.Ш. Усановой, 
Е.В. Рябовой, Т.Г. Арбатской, Р.Г. Яникова, О.В. Анфиногенова, 
И.Б. Русиевой, И.Б. Белозерцевой, Е.А. Поповой, Е.В. Алексеевой, 
И.Н. Мавлиной, Е.И. Капелист, Н.Г. Новичковой, Л.А. Мельниковой, Е.А. Поповой, Т.А. Витязевой, Н.А. Лытневой, Л.А. Чайковской и др.
В прикладной части монографии использованы труды Т.Н. Агаповой, С.В. Банка, Л.В. Донцовой, В.И. Бариленко, Е.И. Ефремовой, 
Н.А. Казаковой, В.Г. Когденко, Т.И. Кришталевой, М.В. Мельник, 
Б.Т. Жарылгасовой, С.А. Орехова, Н.С. Пласковой, Т.М. Рогуленко, Н.А. Лытневой, А.Е. Суглобова, Ф.И. Шамхалова, А.Д. Шеремета. Предложенная в монографии авторская методика проведения внутреннего аудита оценочных резервов и обязательств для 
мониторинга и диагностики внутрикорпоративных рисков базируется на развитии научных подходов данных ученых к широкому 
использованию аналитических процедур. 
Кроме того, в монографии затронуты актуальные проблемы 
борьбы с корпоративным мошенничеством, что является продолжением работ российских и зарубежных ученых, таких как 
М.Ю. Брюханов, В.Г. Когденко, М.В. Мельник, Р.Т. Мухаметшин, 
В.В. Панкратьев, В.В. Панков, Р. Говард, Е. Валласк, Д. Зак, 
Дж. Комер, Т. Уэллс Джозеф и др.
В то же время проведенный анализ данных работ позволяет сделать вывод, что методические разработки комплексного характера 

по внутреннему аудиту оценочных резервов и обязательств, посвященные контролю за корпоративными рисками, практически отсутствуют. 
Монография базируется на обширных информационных источниках, в том числе нормативных правовых актах Российской Федерации, рекомендациях Министерства финансов Российской Федерации, результатах исследований международного Института внутренних аудиторов, а также данных внутреннего контроля, учета 
и отчетности коммерческих организаций и эмпирических исследований авторов. 
В монографии представлены новые теоретические положения, 
а также методический инструментарий внутреннего аудита рисков 
формирования оценочных резервов и обязательств, обеспечивающий диагностику и контроль корпоративных рисков, а также 
позволяющий разрабатывать комплекс мероприятий по противодействию факторам, увеличивающим вероятность искажений показателей в учете и отчетности. В частности, разработан классификатор корпоративных рисков, обеспечивающий реализацию ключевого подхода к составу и содержанию аналитических процедур, что 
способствует развитию научно-теоретической базы контрольной 
и аудиторской деятельности.
Практическую значимость авторских исследований представляет инструментарий аналитических процедур внутреннего аудита, 
который обеспечивает контроль достоверности отчетности с позиции учета корпоративных рисков, связанных с использованием 
оценочных резервов и обязательств, а также позволяет определить 
влияние рисков на показатели отчетности коммерческих организаций.
Представленные в монографии результаты исследования направлены на развитие системы внутреннего аудита, ориентированного на контроль и управление рисками коммерческих организаций 
для повышения устойчивости и эффективности их деятельности.

Глава 1 
ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ РАЗРАБОТКИ 
НАУЧНО-ПРАКТИЧЕСКОГО ПОДХОДА 
К ВНУТРЕННЕМУ АУДИТУ РИСКОВ 
ОЦЕНОЧНЫХ РЕЗЕРВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ

1.1. ИСТОРИКО-ЛОГИЧЕСКИЕ ЭТАПЫ И ПРЕДПОСЫЛКИ 
ФОРМИРОВАНИЯ РИСК-ОРИЕНТИРОВАННОГО ВНУТРЕННЕГО 
АУДИТА

Жизнедеятельность любого хозяйствующего субъекта, независимо от направления и специфики деятельности, подвержена 
анализу и регулярной оценке со стороны внутренних и внешних 
пользователей для получения информации о финансовых результатах, о хозяйственных рисках ведения деятельности в целях прогнозирования, планирования, инвестирования и дальнейшего сотрудничества. При этом необходимо обратить внимание на роль 
внутреннего аудита в системе корпоративного управления коммерческих организаций, которая позволяет не только соответствовать 
международным стандартам финансовой отчетности, минимизировать возможность привлечения к ответственности за нарушение 
законодательства, но и снижать вероятность развития внутрикорпоративных рисков.
Внутренний аудит в коммерческих организациях означает подготовку необходимых рекомендаций по совершенствованию системы 
корпоративного управления и ее основных компонентов; проверку 
соответствия требованиям действующего законодательства; выявление фактов хозяйственной деятельности, подверженных рискам; 
контроль за сохранностью активов; решение задач, поставленных 
со стороны собственников бизнеса. 
Предпосылки возникновения внутреннего аудита обусловлены 
появлением новых зарегистрированных коммерческих организаций, расширением производств, развитием цифровых компьютерных технологий, ростом электронных платежей, интернет-торговли и др. 
Н.С. Пласкова акцентирует свое внимание на инновационном 
развитии экономики России и необходимости применения различных инструментов управления для менеджмента компаний1.

1 
Пласкова Н.С. Развитие методологии экономического анализа в цифровой 
экономике / Н.С. Пласкова // Учет. Анализ. Аудит. — 2018. — № 2. — С. 38.

Поэтому с помощью внутреннего аудита в системе корпоративного управления сложные бизнес-процессы должны подвергаться 
регулярному контролю, чтобы предоставлять информацию о корпоративных рисках высшему органу управления, которая возникает в процессе финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций. 
О.Б. Иванов отмечает необходимость в формировании системы 
внутреннего аудита в корпоративном управлении по причине 
разных факторов, таких как: слабый контроль управления в системе 
менеджмента; наличие финансовых нарушений, которые носят регулярный характер; отсутствие формализованных процедур, предусматривающих правила взаимодействия внутри компании1.
В различных странах внутренний аудит в системе корпоративного управления является сложившейся практикой, что подтверждается работой международного Института внутренних аудиторов, 
основанного в 1941 г. в США, а также действующими международными профессиональными стандартами по внутреннему аудиту2.
Для российских коммерческих организаций в качестве теоретической и практической базы по внутреннему аудиту используются 
данные, раскрываемые Институтом внутренних аудиторов в России, 
который выступает в качестве эксперта в области внутреннего аудита с 2000 года. Сегодня возникает немало вопросов о необходимости внутреннего аудита, в том числе, какие цели, задачи и кем 
должны выполняться, и почему законодательная база по внутреннему аудиту находится на стадии профессионального развития. 
В Положении Банка России от 16 декабря 2003 года было раскрыто понятие «внутренний аудит», в котором были определены 
цели и задачи. В мае 2005 года Институтом внутренних аудиторов 
был разработан проект предложений о изменении и дополнении 
текста Положения, в том числе в части определения понятия 
и функций внутреннего аудита3.

1 
Иванов О.Б. Создание эффективной риск-ориентированной системы внутреннего аудита и контроля в компании холдингового типа (на примере 
ОАО «Российские железные дороги») / О.Б. Иванов // Этап: Экономическая теория, анализ, практика. — 2010. — № 1. — С. 27.
2 
Международные основы профессиональной практики внутреннего аудита 
[Электронный ресурс] // Институт внутренних аудиторов России. — URL: 
https://www.iia-ru.ru (дата обращения: 13.03.2019).
3 
Положение об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и банковских группах: [Положение, утв. Банком России 16 дек. 
2003 г. № 242-П] [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». — 
URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=103111406
2001409099692023208&cacheid=4535A5151C9441C2E22CFF8437DC7909
&mode=splus&base=LAW&n=283996&rnd=60B9D429F5BC7BAC5A22C70
4EDC3A997#1yh9rfi d83c (дата обращения: 10.10.2018).

Оценка результатов финансово-хозяйственной деятельности, 
мониторинг эффективности систем внутреннего контроля хозяйствующего субъекта регулируются в том числе и российским законодательством1.
По данным различных исследований (ежегодные аналитические обзоры PwC, Ernst&Young, KPMG и др.), в обязанности служб 
внутреннего аудита входят следующие функции: мониторинг и тестирование системы внутреннего контроля, организация работы 
по управлению рисками, обзорная проверка всех видов финансовой 
информации, включая контроль за соблюдением законодательства 
Российской Федерации, а также контроль за сохранностью всех 
видов ресурсов коммерческих организаций, осуществление непрерывного внутреннего контроля.
Внутренний аудит является неотъемлемой формой внутреннего контроля, обеспечивающего оценку финансовых результатов деятельности компаний. При этом сама система 
внутреннего контроля включает в себя комплекс действий, направленных на работу хозяйствующего субъекта, а также осуществляет функцию мониторинга, контроля и управления с целью 
выявления отклонений в работе и проведения последующих корректирующих действий. 
Сущность и принципы контроля хорошо представлены в работах Ф.Л. Дефлиза, Р. Адамса, Дж.К. Лоббека, Д.К. Робертсона, 
М.Б. Хирша, в которых сделан акцент на проведение оценки качества системы внутреннего контроля.
 Существенный вклад в развитие методических вопросов внутреннего контроля как функции управления внесли отечественные 
ученые, такие как: Р.П. Булыга, М.И. Баканов, Э.А. Вознесенский, 
М.В. Мельник, В.П. Суйц, Т.М. Рогуленко, А.Д. Шеремет, Л.В. Сотникова, В.В. Бурцев, а также зарубежные экономисты: Ф. Тейлор, 
Дж. Р. Эванс, А. Файоль, Дж. Фостер, Р.Л. Дафт, М. Портер, 
М. Коут лер, Ф. Хедоури, Д. Пуга, П. Друкер и др.
В научно-практической деятельности внутренний контроль отличается разнообразием трактовок, и в определениях различных 
ученых подходы отличаются друг от друга. В табл. 1.1 выделена 
группа ученых, трактующих внутренний контроль как возможность 
осуществлять непрерывный процесс проверки и получения инфор
1 
Об акционерных обществах: [Федер. закон: принят Гос. Думой 26 дек. 
1995 г. № 208-ФЗ] [Электронный ресурс] // СПС «КонсультантПлюс». — 
URL: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&ts=148911671
4047171337650401046&cacheid=2C77E78787A808C2B5FC20F9E7E48476
&mode=splus&base=LAW&n=322572&rnd=60B9D429F5BC7BAC5A22C70
4EDC3A997#8mj5llwzee8 (дата обращения: 30.04.2019).

мации в целях выявления отклонений или несоответствий согласно 
установленным принципам и критериям.1234 

Таблица 1.1 
Научные подходы к определению понятия «внутренний контроль»

Направление 
внутреннего 
контроля

Научный 
подход 
Экономическое содержание 
внутреннего контроля

Контроль эффективности 
и результативности

Р.П. Булыга 
«Внутренний контроль — это процесс, 
осуществляемый менеджерами организации с целью получения информации 
относительно повышения эффективности хозяйственной деятельности организации, а также с целью формирования 
достоверной финансовой отчетности…»1

Контроль 
исполнения 
финансовых 
показателей

В.В. Бурцев
«Внутренний контроль представляет 
собой систему функциональных действий, направленных на сравнение 
фактических данных с требуемыми, 
проведение оценки в части выявленных отклонений; анализ причин 
и факторов, которые оказали влияние 
на отклонения …»2

Контроль 
за эффективностью 
деятельности 
субъекта

Л.И. Хоружий «Внутренний контроль представляет 
собой финансовые результаты работы 
предприятий и комплексно характеризует в конечном итоге эффективность 
их деятельности…»3

Контроль 
управления
Л.В. Сотникова
«Внутренний контроль представляет 
собой систему, с помощью которой 
на предприятии осуществляется процесс 
контроля за эффективностью совершаемых хозяйственных операций…»4

1 
Булыга Р.П. Классификация и стандартизация финансового контроля и аудита в Российской Федерации / Р.П. Булыга // Учет. Анализ. Аудит. — 
2017. — № 5. — С. 14.
2 
Бурцев В.В. Внутренний финансовый контроль на предприятии: методологические вопросы / В.В. Бурцев // Финансы. — 2003. — № 11 (107). — С. 3.
3 
Хоружий Л.И. О совершенствовании бухгалтерской отчетности организаций АПК / Л.И. Хоружий // Бухгалтерский учет в сельском хозяйстве. — 
2010. — № 8. — С. 5.
4 
Сотникова Л.В. Внутренний аудит (текст лекций) [Электронный ресурс] / 
Л.В. Сотникова. — URL: http://nashaucheba.ru/v59445/сотникова_л.в._
внутренний_аудит (дата обращения: 23.03.2019).

Направление 
внутреннего 
контроля

Научный 
подход 
Экономическое содержание 
внутреннего контроля

Оценка 
и анализ 
системы 
внутреннего 
контроля

Н.А. Казакова
«Внутренний контроль представляет 
собой систему, которая включает 
в себя различные инструменты тестирования, выявления, диагностики 
и контроля, направленные на эффективность и качественное выполнение 
поставленных целей и задач компании»1

Контроль полномочий 
М.В. Мельник «Внутренний контроль представляет собой форму обратной связи, 
с помощью которой осуществляется 
взаимодействие с руководством компании, таким образом осуществляется 
процесс обмена информации о состоянии учетных процессов для принятия дальнейших управленческих 
решений…»2

Рассматриваемая точка зрения предполагает под внутренним 
контролем функцию управления, контроля, аудита и имеет определенное функциональное назначение как в системе хозяйствующего 
субъекта, так и в системе корпоративного управления.12

В.И. Шлейниковым был раскрыт вопрос о существовании 
финансового контроля еще в древности, приходящийся на 522–
486 до н.э.: «финансовый контроль представлял собой учет государственных ресурсов и контроль за полнотой их формирования 
и использования»3. 
В Англии одной из форм контроля являлся аудит, который был 
базовым примером и стандартом для принятия действий и исполнения контрольных процедур в ходе аудиторской деятельности. 
В 1494 году Лука Пачоли в своей книге «Трактат о счетах и записях» написал о контроле как о возможности проводить процесс 
наблюдения за неисправной работой бухгалтеров и маклеров, 

1 
Казакова Н.А. Внутрифирменный контроль операций с интеллектуальной 
собственностью на основе методологии COSO / Н.А. Казакова // Фундаментальные исследования. — 2016. — № 11. — С. 179.
2 
Мельник М.В., Пантелеев А.С., Звездин А.Л. Ревизия и контроль: учеб. пособие / под ред. М.В. Мельник. — М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. — С. 45.
3 
Шлейников В.И. Финансовый контроль и аудит: от прошлого к будущему (философия (контуры будущего) финансового контроля в России) / 
В.И. Шлейников // Аудит и финансовый анализ. — 2007. — № 1. — С. 1.

Окончание табл. 1.1