Бухгалтерский
управленческий учет

И. Е. Мизиковский

Учебное пособие

2019

Москва

И
М
НФРА

2е издание,
исправленное и дополненное

УДК 005.932:657(075.8)
ББК 65.052.201.2я73
М58

Мизиковский И. Е.
М58
Бухгалтерский управленческий учет : учеб. пособие. — 2е изд.,
исправ. и допол. / И. Е. Мизиковский.
— М. : Магистр :
ИНФРАМ, 2019. — 144 с.
ISBN 9785977604130
ISBN 9785160119250
ISBN 9785161044605 (online)
Агентство CIP РГБ

Рассмотрены основные теоретические положения управленческого учета;
ключевые вопросы классификации затрат, методологии их учета и калькулиро
вания себестоимости продукции (товаров, работ, услуг); текущего планирова
ния обычной деятельности предприятия. Пособие ставит своей целью обеспе
чить доступное изучение и наилучшее усвоение бухгалтерского управленческо
го учета в минимальные сроки, отведенные для учебного процесса студентов,
обучающихся по направлениям «Экономика» и «Менеджмент» очнозаочной,
заочной и дистанционной форм обучения.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com

УДК 005.932:657(075.8)
ББК 65.052.201.2я73

ISBN 9785977604130
© Мизиковский И. Е., 2016
ISBN 9785160119250
© Издательство «Магистр», 2016

Бухгалтерский управленческий учет
Бухгалтерский управленческий учет
Предисловие .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 7
1
Введение в управленческий учет . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
1.1. Формирование и сущность управленческого учета .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 9
1.2. Предмет и метод управленческого учета, его объекты
и принципы реализации .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 18
1.3. Учетная политика для целей управленческого учета
.  .  .  .  .  .  .  . 25
1.4. Документационное обеспечение управленческого учета
и его организаця на предприятии
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 28
Вопросы и задания для самопроверки
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 34
2
Затраты на обычные виды деятельности
и их классификация . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
2.1. Основы теории затрат предприятия
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 35
2.2. Классификация затрат по экономическим элементам
и статьям калькуляции .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 46
2.3. Альтернативные затраты. Классификация затрат
по их результативности, месту возникновения и хозяйственным
процессам. Классификация производственных затрат
.  .  .  .  .  .  .  .  . 61
2.4. Методология управленческого учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции (товаров, работ, услуг) .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 67
2.5. Основные подходы к распределению косвенных
и коммерческих затрат .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 93
Вопросы и задания для самопроверки
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 95
3
Бюджетирование (сметное планирование) обычных видов
деятельности предприятия . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
3.1. Концепция планирования обычной деятельности
предприятия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 96
3.2. Бюджетирование (сметное планирование) обычной
деятельности предприятия .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 100

Бухгалтерский управленческий учет
5

3.3. Управленческая отчетность и контроль исполнения бюджетов . 112

Список литературы
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 121

Приложения
Приложение 1. Контрольные вопросы и задания .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 127
Приложение 2. Задачи по курсу .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 130
Приложение 3. Итоговый тест
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 139

Ответы к тесту
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 142

Оглавление

В учебном пособии рассматриваются основы бухгалтерского
управленческого учета — предназначенной для внутреннего управ
ления затратами и результатами их осуществления подсистемы
бухгалтерского учета хозяйственной деятельности предприятия.
Развитие современного рыночно ориентированного предприятия
предполагает
постоянное
совершенствование
производимых
продуктов, задействованных технологий производства и средств
управления. Применение управленческого учета предполагает
формирование комплексной информационной базы принятия ре
шений по рациональному использованию материальных, трудо
вых, финансовых, интеллектуальных и иных ресурсов предпри
ятия.
Процессы, происходящие в системе управленческого учета,
представляют собой неотъемлемую часть инновационных управ
ленческих технологий, без которых не может обойтись ни одно ус
пешно развивающееся предприятие. Методологическое и органи
зационное обеспечение этих процессов, повышение их практиче
ского значения становится важным элементом гармонизации
бухгалтерии (придания ей качеств гибкости и адаптивности), инте
грации в менеджерскую среду хозяйствующего субъекта.
Современные бухгалтерские технологии не ограничены клас
сическим счетоводством и ревизорскими проверками. Бухгалтер
превращается в полноправного участника процесса подготовки и
принятия важнейших управленческих решений, неизмеримо воз
растает интеллектуальная составляющая бухгалтерии: ее работник
выступает в качестве квалифицированного эксперта, в том числе в
сфере анализа хозяйственной деятельности, статистики, произ
водственного и финансового менеджмента, инвестиций и т.д.
В управленческой бухгалтерии, как нередко называют управ
ленческий учет, формируется информация, являющаяся ценным
подспорьем корпоративного менеджмента затрат на обычные
виды деятельности и их результатов. Такие данные широко ис
пользуются при выполнении задач различных классов, в том числе
связанных с бюджетированием, учетом затрат и калькулированием

Бухгалтерский управленческий учет
7

себестоимости продукции (работ, услуг), составлением управлен
ческой (внутренней) отчетности и т.д.
Система обработки данных управленческого учета неразрывно
связана со средствами автоматизации, применение которых без
соответствующей защиты невозможно. Поскольку формируемые
сведения носят внутрикорпоративный характер и предназначены
только для внутренних пользователей, их защита служит ключе
вым элементом системы.
В учебном пособии, в частности, представлены:
• основы концепции бухгалтерского управленческого учета —
его предмет и метод, объекты, ключевые задачи, принципы;
• классификация затрат на обычные виды деятельности;
• главные подходы к управленческому учету затрат и кальку
лированию себестоимости продукции (работ, услуг);
• особенности внутрихозяйственной управленческой доку
ментации и документооборота;
• методики формирования системы показателей и методики
их вычисления;
• основные подходы к проведению сметного планирования
(бюджетирования) обычной деятельности предприятия;
• концепция защиты учетной информации.

Предисловие

1.1. Формирование и сущность управленческого учета / 1.2. Предмет и метод
управленческого учета, его объекты и принципы реализации / 1.3. Учетная
политика для целей управленческого учета / 1.4. Документационное обеспе
чение управленческого учета и его организация на предприятии

1.

Анализ передового зарубежного и отечественного опыта эффек
тивного управления предприятием показывает, что одним из наи
более результативных инструментов управления затратами являет
ся управленческий учет. В числе ключевых инструментов управлен
ческого учета можно назвать концепцию разделения затрат в
зависимости от объемов производства, которую сформулировали
английские ученые Д. М. Фелс (1858—1925) и Э. Гарке (1858—1930).
Она предполагает формирование классов прямых (переменных) и
условнопостоянных затрат, что позволило в корне изменить пред
ставления о способах калькулирования себестоимости продукции.
Проблему распределения косвенных затрат, не теряющую актуаль
ности
и
сегодня,
первым
изучил
американский
бухгалтер
А. Г. Черч (1866—1936), которого по праву считают «отцом» управ
ленческого учета. Он впервые предложил применять в качестве
базы распределения косвенных затрат показатель, количественно
отражающий время работы машин и механизмов с учетом разбие
ния производственного подразделения на участки по критерию
объема производственной мощности.
Другим основополагающим моментом в развитии управленче
ского учета был подход, предложенный английским бухгалтером
Дж. П. Нортоном (1858—1939), предполагающий сравнение фак
тических затрат с их нормативным значением. В США эту идею
окончательно оформил в виде системы «стандарткост» бухгалтер
Ч. Гаррисон (1881—1959) совместно с бизнесаналитиком и инже
нером Г. Эмерсоном (18531931). В дальнейшем эта система стала
одним из базовых компонентов управленческого учета.

Бухгалтерский управленческий учет
9

В развитие идей Д. М. Фелса и Э. Гарке американский эконо
мист Дж. Харрис создал в 1936 г. систему «директкостинг», пред
полагающую отнесение прямых расходов на себестоимость про
дукции, а также покрытие косвенных и коммерческих расходов
суммой маржинальной прибыли. Данная система тоже представ
ляет собой один из базовых инструментов управленческого учета.
В 1953 г. данный метод был рекомендован Американской ассоциа
цией бухгалтеров для применения в США.
Послевоенный рост числа крупных промышленных корпора
ций США стал толчком развитию учета по центрам ответствен
ности, концепцию которого сформулировал американский
ученый Д. Хиггинс в 1952 г. Практическое применение данной
концепции дало импульс совершенствованию технологий фор
мирования по центрам ответственности и по предприятию в це
лом бюджетов (смет) их деятельности и отчетов о выполнении
бюджетов (смет).
Таким образом, к середине 1950х гг. путем интегрирования
систем «стандарткост», «директкостинг» и учета по центрам от
ветственности сложились объективные условия для бухгалтерского
управленческого учета. Однако его признание в научном мире в ка
честве отрасли знаний принято относить к 1972 г., когда Институт
дипломированных бухгалтеров управленческого учета США
(СIMA) подготовил свой первый выпуск бухгалтерованалитиков
по специально разработанной программе обучения управленче
скому учету. После этого управленческий учет получил широкое
распространение в других экономически развитых странах, став
неотъемлемой частью бухгалтерского учета хозяйственной дея
тельности предприятия наравне с бухгалтерским финансовым и
бухгалтерским налоговым видами учета.
Инкорпорирование управленческого учета в российскую науку
и практику бухгалтерского учета происходило с начала 1990х гг. и
было связано с развитием современных рыночных отношений, ко
гда стал формироваться запрос менеджмента на бухгалтерские све
дения, релевантные задачам эффективного управления предпри
ятием. Значительный вклад в становление и развитие новой отрасли
отечественного бухгалтерского учета внесли российские ученые
экономисты М. А. Вахрушина, Е. А. Мизиковский, М. В. Мельник,
В. Б. Ивашкевич, С. А. РассказоваНиколаева, В. Ф. Палий,
Я. В. Соколов и целая плеяда исследователей, работающих в данном
направлении.

10
Бухгалтерский управленческий учет

1. Введение в управленческий учет

Усилиями российских специалистов в кратчайшие сроки была
сконструирована прочная, научно обоснованная методологиче
ская платформа российского управленческого учета, прежде всего
позволяющая:
• «развернуть» информационный и интеллектуальный потен
циал бухгалтерии в сторону постоянно возрастающих потребно
стей корпоративного менеджмента;
• применить на практике гибко настраиваемый набор инстру
ментальных средств, адекватных специфике и непростым услови
ям хозяйственной деятельности субъектов отечественной индуст
рии;
• заметно расширить информационное пространство бухгал
терии за счет недокументированных сведений, релевантных в про
цессе принятия решений.
Российская модель управленческого учета позволила в корне
изменить характер бухгалтерской работы на предприятиях страны,
предоставила возможности работнику бухгалтерии пройти путь от
бухгалтерасчетовода, традиционно выведенного за скобки про
цесса принятия решений, до бухгалтерааналитика или, нередко,
бухгалтераэксперта, находящегося в центре управления события
ми хозяйственной жизни. По существу, бухгалтерская работа, ос
нованная на использовании набора инструментов, относительно
быстро, гибко и адаптивно настраиваемого на решение управлен
ческих задач практически любой сложности, в том числе в услови
ях неопределенности, полностью «переформатировалась», напол
нилась принципиально новым сложным содержанием.
CIMA трактует понятие «управленческий учет» следующим об
разом: управленческий учет представляет собой деятельность по
обеспечению руководства учетной информацией, необходимой для
принятия управленческих решений с максимально возможной сте
пенью эффективности.
На рис 1.1 укрупненно представлена структура системы управ
ленческого учета.
Исходя из содержания названной концепции в состав ком
плексов задач управленческого учета целесообразно включить
процессы формирования внутренних плановых и отчетных доку
ментов, характеризующих обычную деятельность структурных
подразделений и предприятия в целом и отражающих:
• состояние текущих производственных активов (материаль
ных запасов, незавершенного производства, готовой продукции,

Бухгалтерский управленческий учет
11

1.1. Формирование и сущность управленческого учета

отгруженных товаров), их динамику и отклонения от нормативных
(плановых) показателей;
• себестоимость произведенной продукции (с учетом возни
кающих отклонений от норм расходования ресурсов и изменений
этих норм);
• себестоимость реализованной продукции и финансовый ре
зультат реализации (с учетом изменений и отклонений от заплани
рованных показателей);
• принятые бюджетные (сметные) параметры хозяйственных
процессов и результаты контроля их исполнения (вносимых в те
чение отчетного периода изменений, возникновения отклонений,
выявление причин, их вызывающих, и «виновников»);
• формирование критериев и параметров эффективности
обычных видов деятельности;
• реализация нерегламентированных запросов лиц, прини
мающих управленческие решения, связанные с созданием сложно
структурированных массивов данных, релевантных решаемой за
даче;
• совершенствование методологии управления бизнеспро
цессами на основе продуктивных приемов и способов учета.
Основным информационным результатом, формируемым
средствами управленческого учета, является массив внутренних
управленческих документов и недокументированных сведений, необ
ходимых для принятия управленческих решений. Периодичность и
сроки получения такого информационного продукта устанавлива
ются в корпоративных (внутренних) стандартах предприятия в за
висимости от информационных потребностей лиц, принимающих
решения (ЛПР). Как правило, это закрытая информация, которая
представляет собой коммерческую тайну предприятия, а в некото

12
Бухгалтерский управленческий учет

1. Введение в управленческий учет

Стандарткост
Директкостинг
Учет по центрам ответственности

Бухгалтерский управленческий учет

Рис 1.1. Укрупненная структура системы управленческого учета обычной
деятельности предприятия

рых случаях, предусмотренных законодательством РФ, — государ
ственную тайну, что мотивирует разработку и реализацию системы
мер по защите информации от несанкционированного доступа и
нерегламентированных действий.
Источник ее генерирования — массив первичных документов,
который, в свою очередь, является продуктом системы оператив
ного учета на предприятии. В информационных регистрах управ
ленческого учета, как правило, аккумулируется информация как
ретроспективная, так и текущего периода, кроме того, краткосроч
ного бюджетного периода обычной деятельности предприятия.
Состав пользователей управленческого учета, как уже отмеча
лось, образуют внутренние пользователи, утверждаемые руковод
ством, что закрепляется в соответствующей организационнорас
порядительной документации предприятия. В этой же документа
ции отражается факт принятия руководством решения о введении
управленческого учета на предприятии, поскольку он не является
обязательным видом бухгалтерского учета. Этим обусловлено регу
лирование управленческого учета при помощи корпоративных
стандартов (внутренних положений) и составленных на основа
нии них внутренних инструкций. В табл. 1.1 представлены указан
ные информационные параметры управленческого учета.

Т а б л и ц а 1.1. Информационные параметры управленческого учета

Параметр
Значение

Конечный информацион
ный продукт
Внутрихозяйственные документы, отражающие затраты
и результаты их осуществления, а также недокументиро
ванная информация, используемая в принятии управлен
ческих решений

Периодичность и сроки
представления информа
ции

Определяются корпоративными стандартами

Степень открытости
информации
Информация закрытая, представляющая собой коммер
ческую тайну

Источник информации
Массив первичных документов

Периоды отражения
информации
Информация, отражаемая в регистрах управленческого
учета, относится к прошлым, текущему и будущим перио
дам

Состав пользователей
Устанавливается руководством предприятия и докумен
тируется

Обязательность ведения
По решению руководства (решение документируется)

Бухгалтерский управленческий учет
13

1.1. Формирование и сущность управленческого учета

Управленческий учет относится к классу сложных систем,
представляющих собой совокупность упорядоченных элементов,
образующих единое целое и подчиненных единой цели. Слож
ность системы управленческого учета характеризуется наличием
большого числа элементов и связей между ними. Каждый элемент
является обособленной частью системы, выделенной по опреде
ленным признакам. Примерами элементов управленческого учета
могут служить бюджеты, отчеты, калькуляции.
Основные свойства сложных систем — это иерархичность,
эмерджентностъ и структурированность.
Иерархичность означает подчиненность элементов нижних
уровней элементам более высоких уровней. Иерархия в системе
управленческого учета особенно четко проявляется при организа
ции бюджетирования обычной деятельности центров ответствен
ности, составлении консолидированных (сводных) отчетов по
предприятию. Иерархичность структуры системы обеспечивает ее
устойчивость к дестабилизирующим воздействиям, как внутрен
ним, так и внешним.
Эмерджентность означает целостность системы, т.е. возмож
ность достижения поставленных целей не отдельными подсисте
мами и элементами, а только путем их взаимодействия в рамках
общей системы. Очевидно, что эффективное управление предпри
ятием нельзя достигнуть «разобщенным» сметным планированием
или управленческим калькулированием себестоимости.
Структурированность означает применение строго детермини
рованного способа организации связей и отношений между эле
ментами и подсистемами в системе. Такие связи можно просле
дить, например, в цепочке «установленная норма расхода ресур
са — фактическое выполнение — выявленное отклонение —
причины возникновения отклонения — варианты принятия реше
ний по устранению отклонения».
Основные требования к организации системы управленческого
учета можно сформулировать следующим образом:
• эффективность, экономичность, окупаемость;
• рациональность структуры, т.е. полное исключение нерацио
нальных, непроизводительных процедур обработки данных, гро
моздких и сложных для практического применения методик;
• совместимость с организационной и функциональной
структурой предприятия;

14
Бухгалтерский управленческий учет

1. Введение в управленческий учет