Принцип in dubio contra fiscum в российском налоговом праве

Москва

ЮСТИЦИНФОРМ

2020

А.В. ЧОЧИЕВ

ПРИНЦИП 

IN DUBIO CONTRA 

FISCUM

В РОССИЙСКОМ 

НАЛОГОВОМ ПРАВЕ

Монография

УДК 347.73 
ББК 67.402 
         Ч-75

Рецензенты:
Грачева Елена Юрьевна — первый проректор, заведующая кафе
дрой финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА), 
Заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, 
профессор

Демин Александр Васильевич — профессор кафедры предприни
мательского, конкурентного и финансового права Юридического института Сибирского федерального университета, доктор юридических наук, 
профессор

Чочиев А.В.
Принцип in dubio contra fiscum в российском налоговом праве: моно
графия / А.В. Чочиев. — М.: Юстицинформ, 2020. — 180 с.

В монографии предпринята первая в России попытка комплексного 

исследования принципа in dubio contra fiscum («сомнения – против фиска»). Рассмотрены исторические, этические и юридические основания 
указанного принципа, его содержание, взаимосвязь с другими институтами налогового права, соотношение с традиционными инструментами 
толкования и преодоления юридических коллизий, а также основные проблемы применения данного принципа на практике.

Для практикующих юристов и специалистов, занимающихся вопро
сами налогообложения, научных работников, судей, специалистов налоговых органов, преподавателей, аспирантов и студентов юридических 
вузов и факультетов, а также всех тех, кто интересуется проблемами налогового права.

Ключевые слова: налоговое право, толкование норм права, правила 

толкования, каноны толкования, правовая неопределенность, коллизии 
норм, толкование в пользу налогоплательщика, юридические максимы, in 
dubio contra fiscum.

Ч-75 

УДК 347.73 
ББК 67.402 

© ООО «Юстицинформ», 2020

ISBN  978-5-7205-1633-8

ISBN  978-5-7205-1633-8

Moscow

YUSTITSINFORM

2020

A.V. CHOCHIEV

IN DUBIO CONTRA 

FISCUM 

PRINCIPLE IN RUSSIAN 

TAX LAW

Monograph

УДК 347.73 
ББК 67.402 
         Ч-75

Reviewers:
Gracheva Elena — First Vice-Chancellor, Head of the Financial Law 

Department of Kutafin Moscow State Law University (MSAL), Honored Lawyer 
of the Russian Federation, Doctor of Law, Professor

Demin Aleksandr — Professor of the Commercial, Competition and 

Financial Law Department of the Law Institute of Siberian Federal University, 
Doctor of Law, Professor

Chochiev A.V.
In dubio contra fiscum principle in Russian tax law: monograph / A.V. 

Chochiev. — M.: Yustitsinform, 2020. — 180 p.

For the first time in Russia, the monograph attempts a comprehensive 

study of “in dubio contra fiscum” (“doubt – against treasury”) principle. The 
historical, ethical and legal foundations of this principle, its content, its links 
with other tax law institutions, its relationship with conventional instruments 
of legal interpretation and of resolving conflicts of norms, as well as the major 
issues related to its practical application are dealt with.

For tax law practitioners and specialists in taxation, scholars, judges, tax 

officials, lecturers, graduate students and students of law schools and faculties, 
as well as all those interested in tax law.

Keywords: tax law, interpretation of legal norms, rules of interpretation, 

canons of interpretation, legal uncertainty, conflicts of norms, interpretation in 
favor of taxpayer, legal maxims, in dubio contra fiscum..

Ч-75 

УДК 347.73 
ББК 67.402 

 © LLC «Yustitsinform», 2020

ISBN  978-5-7205-1633-8

ISBN  978-5-7205-1633-8

Посвящается моим родителям –
Марине Александровне
и Виктору Александровичу Чочиевым

Оглавление

Принятые сокращения .............................................................     8

От автора ................................................................................   10

Введение .................................................................................   13

Истоки и основания принципа ..................................................   20

Историческая справка ............................................................  20
Этические основания .............................................................  22
Компаративная справка .........................................................  28
Известные аналоги .................................................................  30

Догматический анализ нормы п. 7 ст. 3 НК РФ .......................   34

Функции нормы ......................................................................  34
Диспозитивность ....................................................................  39
Структура нормы ....................................................................  43
Сфера применения .................................................................  45
Презумпция правоты? ............................................................  55
Содержание нормы .................................................................  58
Сомнения, противоречия и неясности: общий взгляд ..........  59
Понятие неясности .................................................................  60
Понятие противоречия ...........................................................  72
Понятие сомнения ..................................................................  75
Неустранимость сомнений, противоречий и неясностей .....  87
«Эталонный набор» способов ................................................  92
О неустранимости противоречий ..........................................  96
Индикаторы неустранимости .................................................  99
Что значит «толкуются»? ........................................................104
Что значит «в пользу налогоплательщика»? ..........................105
Адресаты нормы ......................................................................110
Contra fiscum как принцип права ...........................................114

Отдельные аспекты применения п. 7 ст. 3 НК РФ ................... 120

Формы реализации п. 7 ст. 3 НК РФ ......................................120

Оглавление

Практика применения ............................................................124
Усмотрение правоприменителя .............................................129
«Рекурсия» нормы ...................................................................130
Оценка фактов ........................................................................132
Единообразие толкования ......................................................137
Добросовестность налогоплательщика ..................................140
Бремя доказывания .................................................................143
Contra fiscum и герменевтика .................................................146
Достоинства и недостатки ......................................................151

Заключение ............................................................................. 153

Вместо послесловия ................................................................. 158

Библиография ......................................................................... 162

Принятые сокращения

1ААС, 2ААС, etc. – Первый арбитражный апелляционный суд, 

Второй арбитражный апелляционный суд, etc.

АПК РФ – Арбитражный процессуальный кодекс Российской 

Федерации.

АС – Арбитражный суд.
Бюллетень ВС РФ – Бюллетень Верховного Суда Российской 

Федерации.

ВАС РФ – Высший Арбитражный Суд Российской Федерации.
ВВО – Волго-Вятский округ.
Вестник ВАС РФ – Вестник Высшего Арбитражного Суда Рос
сийской Федерации.

Вестник КС РФ – Вестник Конституционного Суда Россий
ской Федерации.

ВС РФ – Верховный Суд Российской Федерации.
ВСО – Восточно-Сибирский округ.
ГПК РФ – Гражданский процессуальный кодекс Российской 

Федерации.

ДВО – Дальневосточный округ.
ЕСПЧ – Европейский суд по правам человека.
ЗСО – Западно-Сибирский округ.
КАС РФ – Кодекс административного судопроизводства Рос
сийской Федерации.

КоАП РФ – Кодекс Российской Федерации об администра
тивных правонарушениях.

КС РФ – Конституционный Суд Российской Федерации.
Минфин РФ – Министерство финансов Российской Федера
ции.

МО – Московский округ.
НК РФ – Налоговый кодекс Российской Федерации.
ПО – Поволжский округ.
СЗ РФ – Собрание законодательства Российской Федерации.
СЗО – Северо-Западный округ.
СКАД ВС РФ – Судебная коллегия по административным де
лам Верховного Суда Российской Федерации.

Принятые сокращения

СКО – Северо-Кавказский округ.
СКЭС ВС РФ – Судебная коллегия по экономическим спорам 

Верховного Суда Российской Федерации.

СПС КонсультантПлюс – Справочная правовая система Кон
сультантПлюс.

УО – Уральский округ.
УПК РФ – Уголовно-процессуальный кодекс Российской Фе
дерации.

ФАС – Федеральный арбитражный суд.
ФНС России – Федеральная налоговая служба.
ЦО – Центральный округ.

От автора

Предлагаемое читателю сочинение посвящено довольно част
ному вопросу – закрепленному в пункте 7 статьи 3 НК РФ принципу толкования налогово-правовых норм и разрешения коллизий между ними, известному также как принцип in dubio contra 
fiscum, то есть «сомнения – против фиска».

Кому-то может показаться странным мое решение посвятить 

целую книгу рассмотрению лишь одной правовой нормы, занимающей в печатном тексте НК РФ всего три строки. Изначально 
я и сам не намеревался писать книгу, рассчитывая ограничиться 
скромной журнальной статьей.

В мою исследовательскую задачу, как я ее видел, входил поиск 

ответов на следующие вопросы:

ƒ
является ли положение п. 7 ст. 3 НК РФ политической декларацией или реально действующей нормой;

ƒ
каковы основания принципа in dubio contra fiscum;

ƒ
является ли этот принцип имманентно присущим налоговому праву, или же необходимость в нем появляется лишь в 
определенной историко-политической ситуации;

ƒ
как соотносится данный принцип с традиционными инструментами юридического толкования и преодоления коллизий, известными общей теории права, а также ближайшими аналогами из других отраслей права;

ƒ
каково содержание понятий, содержащихся в норме п. 7 ст. 3 
НК РФ, и кто является адресатами этой нормы;

ƒ
каковы пределы и ограничения действия данной нормы;

ƒ
каковы механизм и тенденции применения комментируемой нормы на практике;

ƒ
наконец, какое будущее может ожидать принцип in dubio 
contra fiscum в российских реалиях.

Погружаясь все глубже и глубже в рассмотрение темы, состав
ляющей предмет моего интереса, я довольно быстро осознал, что 
в рамках одной статьи, даже весьма объемной, невозможно охватить все те многочисленные ее аспекты, без анализа которых моя 
задача выглядела бы незавершенной.

От автора

Продвигаясь вперед в моем исследовании, я обнаруживал все 

новые грани исследуемого явления, новые точки его соприкосновения с другими элементами правовой реальности, что, в свою 
очередь, ставило передо мной новые вопросы, настойчиво требующие рассмотрения. Результатом всех этих изысканий стало создание книги, которую вы сейчас держите в руках.

Конечно, мне можно поставить в упрек то, что кое-где я позво
лил себе несколько отклониться от основной темы моей работы, 
возможно, уделив чрезмерное внимание рассмотрению периферийных вопросов. С другой стороны, я чувствую, что как автор 
имею право на эти отступления, которые иногда просто вносят 
разнообразие в  повествование, а порой открывают новую перспективу привычных вещей.

Не тешу себя надеждой, что настоящая работа является во всех 

отношениях полной и целостной. Читатель, который одолеет последующие страницы этого небольшого труда, увидит, что ответы 
на многие из затронутых мною вопросов в нем лишь обозначены, 
а некоторые вопросы и вовсе остались без ответа.

Вряд ли можно считать эту книгу и обобщением существую
щих в литературе позиций, относящихся к рассмотрению принципа in dubio contra fiscum: во-первых, в силу скудости само́й этой 
литературы (публикации, посвященные данной теме, можно буквально пересчитать по пальцам), многие вопросы мне пришлось 
исследовать фактически с нуля, а во-вторых, по той причине, 
что по целому ряду вопросов моя позиция оказалась отличной от 
устоявшейся.

Тем не менее я вполне удовлетворен уже тем, что мне удалось 

хотя бы отчасти распутать клубок проблем, связанных с существованием в российском налоговом праве принципа in dubio contra 
fiscum, а в той части, которая оказалась не распутанной, высветить 
эти проблемы и указать на возможные пути к их решению. И в 
этом плане я считаю свою задачу выполненной.

Данная работа рассчитана на читателя, знакомого с общей те
орией права; также желательно знание основ теории налогового 
права.

От автора

Я выражаю благодарность всем, кто помог мне предоставлен
ными материалами, ценными комментариями и критическими 
замечаниями к рукописи настоящей работы. С удовольствием 
привожу здесь их имена: К. Бронжевская, В.А. Брусова, А.В. Брызгалин, Е.Ю. Грачева, А.В. Демин, М.Б. Жужжалов, А.А. Никонов, 
К.А. Сасов, Ш. Фогенауэр, Д.М. Щекин, М.В. Юзвак, Э. Юхневич. Без их бескорыстной помощи эта книга все равно состоялась 
бы, но заметно проигрывала бы в сравнении с тем, какой она вышла.

Я также благодарен моей супруге Надежде и детям Полине и 

Никите за то, что в ходе работы над книгой они неустанно создавали вокруг меня атмосферу непокоя, в которой только и возможно любое творчество.

Александр Чочиев

Кратово, январь 2020 г.