Правовое регулирование бухгалтерского учета

НОРМА
ИНФРАМ

Москва, 2019

Московский государственный юридический университет
имени О. Е. Кутафина (МГЮА)

Правовое
регулирование
бухгалтерского
учета

Учебник

Ответственные редакторы
доктор юридических наук, профессор
Е. Ю. Г р а ч е в а,
кандидат экономических наук, доцент
Н. Ю. О р л о в а

УДК [657.1:347.73](470+571)(075.8)
ББК 67.402.02(2Рос)я731
П68

Авторы:

Л. Л. Арзуманова, др юрид. наук, проф. — § 1 гл. 2, § 4, 5 гл. 3, § 2 гл. 4;
О. В. Болтинова, др юрид. наук, проф. — гл. 9;
О. Ю. Бубнова, канд. юрид. наук, доц. — § 2 гл. 2, § 1 гл. 5;
А. Б. Быля, канд. юрид. наук, доц. — гл. 1;
Е. Н. Горлова, канд. юрид. наук, доц. — § 2 гл. 5;
А. В. Карташов, канд. юрид. наук, доц. — § 3, 6 гл. 3, гл. 6;
Д. М. Мошкова, канд. юрид. наук, доц. — § 1 гл. 4, § 3 гл. 5;
Н. Ю. Орлова, канд. экон. наук, доц. — введение, § 1 гл. 3, § 3, 4 гл. 4;
Т. Э. Рождественская, др юрид. наук, проф. — § 3, 4 гл. 2, гл. 7;
А. А. Ситник, канд. юрид. наук, доц. — гл. 8;
Е. Б. Чернобровкина, канд. юрид. наук, доц. — § 2 гл. 3, § 4 гл. 5.

П68
Правовое регулирование бухгалтерского учета : учебник / отв.
ред. Е. Ю. Грачева, Н. Ю. Орлова. — М. : Норма : ИНФРАМ,
2019. — 320 с.

ISBN 9785917687407 (Норма)
ISBN 9785160120140 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161046623 (ИНФРАМ, online)

Учебник подготовлен преподавателями кафедры финансового права Московского государственного юридического университета им. О. Е. Кутафина, на
которой впервые в юридических вузах был разработан учебный курс «Правовое
регулирование бухгалтерского учета».
Структура учебника состоит из общей и особенной частей. Общая часть
включает такие наиболее значимые разделы правового регулирования бухгалтерского учета, как история и теория его становления и развития, методология
его ведения, знакомит с системой бухгалтерского учета, его правовыми основами, особенностями правового регулирования инвентаризации, калькуляции и
бухгалтерской отчетности. Особенная часть посвящена вопросам специфики
бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, кредитных организациях, организации налогового учета и правовому регулированию аудита.
Для слушателей магистратуры юридических и неюридических вузов, изучающих правовые основы бухгалтерского учета и аудита, а также для практических работников.

УДК [657.1:347.73](470+571)(075.8)
ББК 67.402.02(2Рос)я731
ISBN 9785917687407 (Норма)
ISBN 9785160120140 (ИНФРАМ, print)
ISBN 9785161046623 (ИНФРАМ, online)
© Коллектив авторов, 2016

Оглавление

Введение ..................................................................................................8

Раздел I. Общая часть ...........................................................................10

Глава 1. Основы бухгалтерского учета .................................................10
§ 1. История бухгалтерского учета ................................................10
§ 2. Понятие и основные задачи бухгалтерского учета ................13
§ 3. Пользователи бухгалтерской информации ...........................14
§ 4. Основные правила (принципы) бухгалтерского учета ..........16
Вопросы для самоконтроля .............................................................21

Глава 2. Система регулирования бухгалтерского учета .......................21
§ 1. Нормативноправовое регулирование бухгалтерского учета 21
§ 2. Учетная политика организации .............................................33
§ 3. Права и обязанности руководителя и главного бухгалтера ...41
§ 4. Ответственность за нарушение законодательства
при ведении бухгалтерского учета .........................................49
Вопросы для самоконтроля .............................................................71

Глава 3. Правовое регулирование объектов бухгалтерского учета ......71
§ 1. Понятие объектов бухгалтерского учета ................................71
§ 2. Учет внеоборотных активов ...................................................77
§ 3. Учет оборотных активов .........................................................93
§ 4. Учет собственного капитала .................................................100
§ 5. Правовое регулирование кредиторских обязательств .........105
§ 6. Учет фактов хозяйственной жизни ......................................110
Вопросы для самоконтроля ...........................................................114

Глава 4. Основы методологии бухгалтерского учета .........................115
§ 1. Роль и значение документов в системе бухгалтерского учета.
Порядок исправления ошибок в документах ......................115
§ 2. Способы оценки объектов бухгалтерского учета ................127
§ 3. Понятие бухгалтерского счета. Порядок отражения
информации на счетах бухгалтерского учета ......................138

§ 4. Бухгалтерский баланс.
Влияние хозяйственных операций на валюту баланса .......150
Вопросы для самоконтроля ...........................................................157

Глава 5. Правовое регулирование калькуляции, инвентаризации,
бухгалтерской отчетности ...........................................................157
§ 1. Калькуляция и финансовые результаты
деятельности организации ...................................................157
§ 2. Понятие и правовое регулирование инвентаризации .........168
§ 3. Понятие и правовое регулирование
бухгалтерской отчетности ....................................................178
§ 4. Зарубежные модели учета и международные стандарты
финансовой отчетности .......................................................192
Вопросы для самоконтроля ...........................................................202

Раздел II. Особенная часть ..................................................................203

Глава 6. Правовое регулирование бюджетного учета
в Российской Федерации ............................................................203
§ 1. Понятие бюджетного учета и его особенности ...................203
§ 2. Система правового регулирования бюджетного учета
в Российской Федерации .....................................................208
§ 3. Правовое регулирование методологии бюджетного учета
в Российской Федерации .....................................................212
Вопросы для самоконтроля ...........................................................221

Глава 7. Бухгалтерский учет в кредитных организациях ...................222
§ 1. Основы организации бухгалтерского учета
в кредитных организациях ...................................................222
§ 2. Общая характеристика Плана счетов бухгалтерского учета
в кредитных организациях ...................................................236
Вопросы для самоконтроля ...........................................................247

Глава 8. Налоговый учет .....................................................................247
§ 1. Общие положения о налоговом учете ..................................247
§ 2. Учетная политика для целей налогообложения ..................254
§ 3. Данные налогового учета .....................................................257
§ 4. Особенности организации налогового учета
при исчислении отдельных видов налогов
и использовании налоговых режимов .................................261
§ 5. Налоговая отчетность ...........................................................266
Вопросы для самоконтроля ...........................................................272

6
Оглавление

Глава 9. Правовое регулирование аудиторской деятельности ..........273
§ 1. История становления аудиторского контроля ....................273
§ 2. Нормативноправовое регулирование
аудиторского контроля в Российской Федерации ..............277
§ 3. Понятие аудита. Место аудиторского контроля
в системе финансового контроля.
Принципы аудиторского контроля .....................................280
§ 4. Виды аудиторского контроля ...............................................295
§ 5. Аудиторское заключение ......................................................302
Вопросы для самоконтроля ...........................................................306

Список рекомендуемой литературы ......................................................307

Приложения .........................................................................................308

Оглавление
7

Введение

Учебник «Правовое регулирование бухгалтерского учета» подготовлен преподавателями кафедры финансового права Московского
государственного юридического университета имени О. Е. Кутафина,
на которой впервые в юридических вузах был разработан учебный
курс правового регулирования бухгалтерского учета.
Правовое регулирование бухгалтерского учета вследствие постоянного развития и совершенствования вызывает много споров и дискуссий. Данные бухгалтерского учета лежат в основе финансового
контроля, выступающего одной из составляющих отрасли финансового права. Развивая эту точку зрения, ученые в своих работах обосновали, что императивные нормы права, регулирующие отношения в
области учета, следует выделить в обособленный правовой блок, который ввиду многообразия видов учета можно рассматривать как подотрасль финансового права1.
Надлежащая правовая регламентация бухгалтерского учета играет
огромную роль в хозяйственной жизни страны, поскольку единообразный и достоверный подход к объективному отражению хозяйственных процессов субъектов экономической деятельности в значительной степени влияет как на внутреннюю финансовую деятельность
государства, так и на возможность оптимального взаимодействия на
международном уровне.
Таким образом, становится очевидной связь правовых основ бухгалтерского учета и финансового права. «Можно сказать, что правовые основы бухгалтерского учета — это “начало и конец” финансового права. Финансовое право изучает нормы права и правоотношения,
обеспечивающие финансовую деятельность государства в целом,
т. е. деятельность по аккумуляции, перераспределению и использованию централизованных и децентрализованных фондов денежных
средств, а также нормы права, обеспечивающие направления движения потоков денежных средств в государстве. При этом вся финансовая деятельность в государстве отражается реально на счетах бухгал1 См.: Ашмарина Е. М. Некоторые аспекты расширения предмета финансового права в Российской Федерации: проблемы и перспективы. М., 2004; Она же. Место норм,
регулирующих учетные процессы, в системе финансового права Российской Федерации. М., 2004.

терского учета»1. Важно отметить, что и финансовый контроль в любой сфере (бюджетной, налоговой, денежного обращения, валютной)
также невозможно осуществлять, не опираясь на информацию бухгалтерского учета.
Для студентов, изучающих право, бухгалтерский учет представляется сложной и часто непонятной материей, но не стоит бояться новых терминов и категорий. Руководствуясь принципом «дорогу осилит идущий», сначала нужно попытаться просто запоминать их, тем
более что сегодня бухгалтерская терминология активно используется
в сфере бизнеса. Изучение норм, регулирующих бухгалтерский учет,
не должно быть самоцелью, ибо учение — это подготовка к большому
жизненному пути, на котором юристу обязательно пригодится знание
основ и проблем бухгалтерского учета.
Один из выдающихся современных ученых в области бухгалтерского учета Я. В. Соколов справедливо отметил, что «бухгалтерия —
это великая наука, мост между экономикой и правом»2. Бухгалтерский учет как наука тесно связан не только с правом и экономикой,
но и с юридической и экономической практикой, которую он обобщает и совершенствует.
Изучение изложенного в учебнике материала обеспечит студентам
возможность как углубить юридические знания, так и пополнить экономические познания. Цель учебника — связать воедино представления об экономических и юридических категориях, с тем чтобы
продуктивно использовать полученные знания на практике. Современная юридическая практика показывает, что знание основ бухгалтерского учета является важной и востребованной, а потому эффективной составляющей профессиональной компетенции юриста.

Введение
9

1 Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской Федерации: учеб. пособие / отв. ред. Е. М. Ашмарина. 2е изд. М., 2006. C. 9.
2 Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. 2е изд. М., 2008.

Раздел I. Общая часть

Глава 1. Основы бухгалтерского учета

§ 1. История бухгалтерского учета

Происхождение бухгалтерского учета. Степень развития науки определяется уровнем изученности ее истории. Теоретики поразному
подходили к ответу на вопрос о происхождении бухгалтерского учета.
Одни считали, что он появился 5—6 тыс. лет назад, в тот момент, когда началась целенаправленная регистрация фактов хозяйственной
жизни (первые следы развитых систем учета ученые нашли в долинах
рек Нила, Тигра, Евфрата), основным учетным способом была инвентаризация. Другие придерживались мнения, что бухгалтерский учет
появился более 500 лет тому назад, в 1494 г., когда вышла книга итальянского монаха Луки Пачоли (1415—1517) «Сумма арифметики, геометрии, учение о пропорциях и отношениях». В XI трактате «О счетах
и записях» этой книги было представлено первое описание учетных
процедур. Пачоли ввел несколько постулатов, которые послужили отправной точкой для развития всей системы бухгалтерского учета:
каждый факт хозяйственной жизни непременно должен быть зарегистрирован дважды в специально созданной системе учетных координат: по дебету одного и кредиту другого счета1;
делам следует находиться в должном порядке, чтобы можно было
получить сведения относительно долгов и требований.
Впоследствии эти постулаты стали основанием для появления
двух школ бухгалтерского учета — юридической и экономической.
Есть данные, что бухгалтерский учет появился 100 лет назад, когда
возникли первые теоретические элементы учета. Связано это было с
развитием науки и новыми подходами к пониманию бухгалтерского
учета. Объектом учета стали выступать не факты хозяйственной жизни, а информация о них.
Таким образом, перед нами несколько возможных ответов на вопрос о происхождении бухгалтерского учета:
6 тыс. лет назад он возник как практическая деятельность, счетоводство, средство понимания хозяйственного процесса;

1 См.: Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М., 2001. С. 6.

более 500 лет назад он существовал как предмет литературного обсуждения, как часть литературного языка;
наконец, 100 лет назад он был самостоятельной наукой — счетоведением, средством понимания учета, языка счетоводства.
Учет появился одновременно с человеческой цивилизацией тысячи лет назад. Развитие его было вызвано потребностями жизни, он,
в свою очередь, стимулировал рост таких неотъемлемых частей цивилизации, как письменность, математика, торговля.
Это интересно. В глубокой древности в Китае была осуществлена
перепись имущества и населения, данные которой использовались
государством в военных и фискальных целях.
Первоначально учетные работы проводились довольно примитивно. Так, например, греческий историк Геродот (484—420 гг. до н. э.)
описывает способ подсчета войск царем Дарием (V в. до н. э.): каждый воин, проходя мимо указанного места, должен был положить камень. Когда войска Дария прошли, они оставили после себя огромные кучи камней. Из этого примера видно, что первоначально основным учетным приемом была инвентаризация1.
В Древнем Египте специальные писцы вели на свитках папируса
учет движимого и недвижимого имущества в целях контроля достоверности получения и выдачи серебра, хлеба и т. п. Сведения составлялись ежегодно.
В Древней Греции учет получил правовой характер — закрепилась
материальная ответственность за полученные ценности. Подотчетные
лица выбирались из состоятельных людей, которые вносили залог за
счет своего имущества в случае недостачи для покрытия подотчетных
им ценностей.
Появление двойной записи. В XIII в. зарождается двойная бухгалтерия, т. е. учет, основанный на двойной записи, а к XV в. сложилась
теория бухгалтерского учета, основанного на двойной записи.
Положения уже упоминавшегося выше трактата Луки Пачоли
«О счетах и записях» нашли свое продолжение в трудах Д. Кардано,
который допускал в качестве учетных регистров только книги; Я. Импина, голландского ученогоматематика, первым назвавшего бухгалтерию наукой; Э. Дегранта, создателя американской формы счетоводства; самого известного бухгалтера XIX в., швейцарского ученого
И. Ф. Шера, утверждавшего, что «бухгалтер является летописцем хозяйственной жизни, он пользуется математическим методом, и поГлава 1. Основы бухгалтерского учета
11

1 См.: Правовые основы бухгалтерского и налогового учета, аудита в Российской
Федерации: учеб. пособие / отв. ред. Е. М. Ашмарина. М., 2006. С. 15.

этому учет... есть отрасль прикладной математики, а цель учета состоит в двойном выводе чистого имущества»1.
Выдающийся русский ученый профессор А. П. Рудановский писал, что баланс есть душа хозяйства, а с двойной записью связано
рождение бухгалтерского учета, его выделение из статистики.
Бухгалтерский учет в России. Становление бухгалтерского учета в
России относится к эпохе Петра I, который много сделал для цивилизации нашей страны, в том числе для развития бухгалтерского учета.
Само слово «бухгалтер» появилось в начале XVIII в., в период его реформаторской деятельности. Именно Петр I привез термин «бухгалтер» из Голландии, но на первых порах в России не знали, как использовать данный термин, так как в то время бухгалтерский учет еще
не был развит.
Активное развитие учет получает на уральских металлургических
заводах братьев Демидовых — появляется промышленный учет. Впервые были обеспечены сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни, регулярность проведения инвентаризации и составления отчетности, более совершенная методика исчисления затрат. Недостатком бухгалтерского учета являлось то, что в нем еще не
применялась система двойной записи2.
Одним из первых двойную бухгалтерию в России ввел М. Д. Чулков. Ему принадлежит книга «Наставление необходимо нужное для
российских купцов, а более для молодых людей».
В первой половине XIX в. благодаря трудам русских бухгалтеров
К. И. Арнольда, И. Ахматова, Э. А. Мудрова и И. С. Вавилова сформировалась русская школа бухгалтерского учета. Так, К. И. Арнольд
первый выступил с учением о методах ревизии (1823): «Без знания
бухгалтерии не может существовать истинная, правильная ревизия»3.
Он дал понятие ведомостей как учетных регистров и ввел глагол
«сторнировать».
Во второй половине XIX в. русские ученые К. К. Кларк,
В. П. Немчинов, П. И. Рейнбот, А. В. Прокофьев издали ряд книг,
причем первые три в своих трудах предлагали вести бухгалтерские
записи, используя немецкую (экономическую) форму учета, и только
А. В. Прокофьев — новую итальянскую (юридическую).
П. Рейнбот издал «Полный курс коммерческой бухгалтерии по
простой и двойной системам», состоящий из теоретической и практической частей. Предметом бухгалтерского учета автор назвал измене12
Раздел I. Общая часть

1 Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М., 1996. С. 177.
2 Там же. С. 228, 229.
3 Там же. С. 239.

ния в имуществе предприятия. Двойную запись он объяснял исходя из
принципов персонификации, а целью ее считал недопущение ошибок
в регистрации и системное выяснение причин возникающих прибылей и убытков, отмечая контрольную функцию синтетических счетов.
А. В. Прокофьев в 1883 г. также внес вклад в развитие бухгалтерской мысли, издав книгу «Курс двойной бухгалтерии». Раскрывая
сущность и необходимость знаний бухгалтерского учета, он опирался
на все действующие законодательные документы того времени. Он
сформулировал некоторые рекомендации ведения учета в акционерных обществах, товариществах и на предприятиях.
Все ученые, о которых шла речь выше, углубили учет, определили
учетныепринципы,предложилииспользоватьконтрольныеиуправленческие функции учета для коммерческой деятельности предприятий.
Большая заслуга в истории бухгалтерского учета принадлежит российскому ученому Я. В. Соколову. В работе «Бухгалтерский учет: от
истоков до наших дней» он описал эволюцию бухгалтерского дела
практически во всем мире, начиная с древности (более 4 тыс. лет
до н. э.) и заканчивая последней третью XX в.

§ 2. Понятие и основные задачи бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему
сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем
сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Эта формулировка отражает основные этапы учетного
процесса (вначале любой учетный объект наблюдается, затем измеряется, осуществляются его регистрация, дальнейшая обработка учетной информации для ее передачи пользователям), основные отличия
учета бухгалтерского от других его видов — статистического и оперативного. Такое подробное, полное определение бухгалтерского учета
содержал п. 1 ст. 1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129ФЗ, ныне утративший силу в связи с принятием одноименного Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402ФЗ.
Охарактеризуем бухгалтерский учет, выявив его отличия от других
видов учета. Предмет бухгалтерского учета ограничивается рамками хозяйствующего субъекта. Он уже, чем в статистике, изучающей помимо
хозяйственной деятельности другие стороны общественной жизни, но
шире, чем в оперативном учете, учитывающем только отдельные стороны хозяйственной деятельности организаций. В бухгалтерском учете
отражается вся информация об имуществе, обязательствах и хозяйстГлава 1. Основы бухгалтерского учета
13