Современные парадигмы и методы анализа и контроля бюджетной эффективности

Москва
ИНФРА-М
2019

СОВРЕМЕННЫЕ ПАРАДИГМЫ 
СОВРЕМЕННЫЕ ПАРАДИГМЫ 

И МЕТОДЫ АНАЛИЗА 
И МЕТОДЫ АНАЛИЗА 

И КОНТРОЛЯ БЮДЖЕТНОЙ 
И КОНТРОЛЯ БЮДЖЕТНОЙ 

ЭФФЕКТИВНОСТИ
ЭФФЕКТИВНОСТИ

Í.À. ÊÀÇÀÊÎÂÀ
Í.À. ÊÀÇÀÊÎÂÀ
Å.À.ÔÅÄ×ÅÍÊÎ
Å.À.ÔÅÄ×ÅÍÊÎ

Ë.Á. ÒÐÎÔÈÌÎÂÀ
Ë.Á. ÒÐÎÔÈÌÎÂÀ

Монография
Монография

Современные парадигмы и методы анализа и контроля бюджетной 
эффективности : монография. — М. : ИНФРА-М, 2019. — 270 с. — (Научная мысль). — www.dx.doi.org/10.12737/741.

ISBN 978-5-16-009145-7 (print)

ISBN 978-5-16-100197-4 (online)

Монография посвящена проблеме информационно-аналитического 
обеспечения контроля  бюджетного процесса в условиях реформирования 
государственного сектора российской экономики. Предлагаются практические рекомендации по адаптации и внедрению национальных стандартов, 
соответствующих международным стандартам финансовой отчетности для 
общественного сектора (МСФООС). Рассматриваются современные концепции и методы анализа бюджетной эффективности.
Издание будет полезно для соискателей научных степеней, магистрантов экономических и управленческих направлений, преподавателей, 
а также для профессиональных управленцев, работающих в бизнесе и государственных структурах.

УДК 336.1/.5(075.4)
ББК 65.261.3
ISBN 978-5-16-009145-7 (print)
ISBN 978-5-16-100197-4 (online)
© Коллектив авторов, 2014

УДК 336.1/.5(075.4)
ББК 65.261.3
 
С56

С56

Подписано в печать 25.08.13. Формат 6088/16. 
Бумага офсетная. Гарнитура Newton. Печать офсетная. 
Усл. печ. л. 16,66. Уч.-изд. л. 18,59. 
ПТ10.
Цена свободная
ТК  235400-12589-250813

ООО «Научно-издательский центр ИНФРА-М»
127282, Москва, ул. Полярная, д. 31В, стр. 1.
Тел.: (495) 380-05-40, 380-05-43. Факс: (495) 363-92-12.
E-mail: books@infra-m.ru http://www.infra-m.ru

Р е ц е н з е н т ы:
Соколова Е.С. – д-р экон. наук, проф., заведующая кафедрой «Бухгалтерский 
учет, анализ  и аудит» Российского государственного университета экономики, 
статистики и информатики;
Карзаева Н.Н. – д-р экон. наук, проф., заведующая кафедрой «Экономический 
анализ и аудит»  Российского государственного аграрного университета имени 
К.А. Тимирязева

А в т о р ы:
Казакова Н.А. – д-р экон. наук, проф. (введение, глава 3 (п. 3.3), заключение);
Федченко Е.А. – канд. экон. наук, доц. (главы 1, 2, 3);
Трофимова Л.Б. – канд. экон. наук, доц. (глава 1 (п. 1.3), глава 2 (п. 2.2))

ФЗ 
№ 436-ФЗ
Издание не подлежит маркировке 
в соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 1

ВВЕДЕНИЕ

Концепции эффективного использования бюджетных средств, источ
ников их формирования, методов и показателей оценки занимают особое 
место среди научных направлений бухгалтерского учета, анализа и контроля. Несмотря на то, что эффективность относится к целевым характеристикам экономического субъекта, и многие исследователи занимались 
ее оценкой, полной ясности в определении понятия бюджетной эффективности до сих пор не достигнуто. Объясняется такое положение тем, 
что данное понятие тесно связано с политикой и способами ведения экономики на макроуровне и организационно-правовыми формами управления и видами экономической деятельности на микроуровне.

В современной теории и практике достаточно разработаны категории 

экономической эффективности и соответствующие критерии ее оценки 
применительно к хозяйствующим субъектам коммерческого сектора с 
учетом их специфики. В общественном секторе эти понятия находятся на 
этапе разработки из-за неоднозначности и многогранности различных 
аспектов и целей управления бюджетными средствами. 

Кроме того, разработка методического обеспечения для оценки дея
тельности по расходованию государственных и муниципальных финансов требует уточнения понятия эффективности использования бюджетных средств, способов ее измерения, выработки критериев эффективности, а также возможностей применения результатов такой оценки в последующих бюджетных циклах. 

В большом экономическом словаре эффективность представлена как 

результат деятельности, программ и мероприятий, характеризуемая отношением полученного экономического эффекта к затратам факторов, 
ресурсов, обусловившим получение этого результата, достижение наибольшего объема производства с применением ресурсов определенной 
стоимости. 

В практике работы органов государственного контроля эффектив
ность характеризуется соотношением между результатами использования 
государственных средств и затратами на их достижение, для измерения и 
оценки которого могут использоваться относительные показатели экономичности, продуктивности и результативности расходования государственных средств. 

Для оценки эффективности использования бюджетных средств долж
ны использоваться критерии и методы анализа и контроля, учитывающие 
не только экономический (коммерческий) аспект, но и отраслевые показатели, характеризующие специфику видов деятельности  учреждений 
общественного сектора, а также их социальную значимость (различные 
показатели удовлетворенности потребителей качеством бюджетных услуг). В большом экономическом словаре социальная эффективность рассматривается как отношение полученных благоприятных социальных 
результатов к затратам на их достижение.

Система показателей оценки эффективности деятельности должна от
ражать набор ее целей, быть специфической, поддаваться количественному измерению в той или иной форме. Анализ и контроль эффективно

сти различных направлений деятельности необходим для определения 
соответствия: отвечает ли достигнутый уровень эффективности принятому стандарту или потенциалу (максимально или оптимально возможному 
показателю), а также для сравнения с ранее достигнутыми результатами. 
Для бюджетного анализа должны быть определены: система индикаторов, характеризующих достижение поставленных целей; их нормативные 
значения и шкала для количественной оценки полученных результатов, 
предполагающая единый алгоритм оценки отклонения достигнутых показателей от нормативного значения. 

Применение единой системы показателей для оценки бюджетной эф
фективности позволит оценивать степень достижения поставленных целей по повышению эффективности использования ресурсов при помощи 
количественных критериев. Использование общей методики упростит 
сравнение эффективности расходования государственных средств как 
между отдельными бюджетными учреждениями, так и между различными муниципальными образованиями и регионами. 

В настоящее время в зарубежной и российской практике наиболее по
пулярными являются методы балльно-рейтинговой оценки и эталонное 
тестирование, когда в основу оценки положено сравнение ключевых индикаторов выполнения с установленными, нормативными или аналогичными показателями других экономических субъектов. Измерение же социальных эффектов, как одной из составляющих общей эффективности, в 
основном оценивается методами экспертных оценок. 

Однако цели оценки эффективности различными пользователями ста
вят задачу разграничения критериев и соответственно интерпретации 
результатов бюджетного анализа. Так, с точки зрения бюджетополучателей, ответственных за осуществление прямых бюджетных расходов, 
учетно-аналитическая информация должна использоваться в целях бюджетирования и контроля деятельности, обеспечения более эффективного 
распределения ресурсов. Для органов государственного финансового 
контроля цель оценки – проверка эффективности расходования бюджетных средств, достижение поставленных задач и выполнение возложенных 
функций на получателя бюджетных средств. 

Кроме того, для проведения контрольных мероприятий по определен
ной системе показателей необходимо, чтобы данные для их расчета имелись как в системе бюджетирования, так и в учетной системе и соответственно в отчетности учреждений и организаций. 

В условиях углубления интеграционных процессов в мировой эконо
мике и реформирования общественных отношений в государственном 
секторе для России важны практические рекомендации по адаптации и 
внедрению национальных стандартов финансовой отчетности, соответствующих международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).

В результате организационно-управленческой реформы государствен
ной экономики1 общественный сектор разделился на хозяйствующих 
субъектов трех форм управления: бюджетные, автономные и казенные 
учреждения, имеющие различные типы финансового обеспечения.  Казенные учреждения по-прежнему остались на сметном финансировании, 
бюджетные и автономные получают субсидии на выполнение государственного задания, целевую субсидию (на капитальный ремонт, выполнение целевых программ), бюджетные инвестиции (на капитальное строительство). Кроме того, бюджетные и автономные учреждения могут осуществлять предпринимательскую деятельность, соответствующую уставной и приносящую доход. Субсидии на выполнение государственных 
заданий и доходы от предпринимательской деятельности признаются 
собственными доходами учреждения, учитываются на одном лицевом 
счете и возможно заимствование средств с одного источника в другой с 
последующим восстановлением.  

В настоящее время в существующей системе информационно
аналитического обеспечения системы контроля государственных и муниципальных финансов отсутствует сопоставимость информации между 
показателями плана финансово-хозяйственной деятельности, бухгалтерской отчетностью, отчетом о результатах деятельности и об использовании имущества учреждения, что не позволяет проводить эффективное 
планирование деятельности и управление ее результатами.

Остро стоит вопрос осуществления контроля за выполнением госу
дарственных заданий и разработки индикаторов контроля за реализацией 
государственных услуг.

Контроль за формированием и использованием бюджета на всех уров
нях требует повышения качества информации о бизнес-процессах в экономике России, совершенствования институтов государственного финансового контроля, регулирования аудиторской деятельности, системы 
внутрифирменного контроля, а также оценки исполнения бюджета по 
принципу результативности бюджетных расходов.

Методы и показатели анализа бюджетной эффективности также раз
личаются в зависимости от уровня оценки. Макроэкономический анализ 
эффективности деятельности экономических субъектов сектора государственного управления предполагает оценку достижения социальной 
и экономической эффективности функционирования бюджетной системы в целом в отраслевом, территориальном и программном разрезах. 
Микроэкономический анализ служит для оценки эффективности деятельности бюджетных учреждений, которым рыночная экономика дает 
большую самостоятельность в определении вида оказываемых услуг на 

1 Проводимой в соответствии с законом № 83-ФЗ от 8 мая 2010 года "О внесении 
изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с 
совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) 
учреждений",  законом № 174-ФЗ "Об автономных учреждениях" от 3 ноября 
2006 г. и законом № 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные 
акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения 
автономных учреждений" от 18 июля 2011 г.

основе изучения рынка, выбора партнеров и формирования государственных заказов.

Разработка методического обеспечения анализа бюджетной эффек
тивности в рамках данного исследования основывалась на рекомендациях 
выдающихся ученых в области экономического анализа (Шеремета А.Д., 
Баканова М.И., Мельник М.В.и др.), которые были обобщены и систематизированы в виде следующих концептуальных положений:

1. комплексный подход к исследуемой проблеме;
2. поэтапность проведения бюджетного анализа;
3. установление приоритета целей и специфики исследуемых эконо
мических субъектов;

4. разработка системы показателей и критериев их оценки для всех 

стадий бюджетного процесса и уровней бюджетной системы;

5. группировка показателей по наиболее значимым направлениям;
6. выделение главных компонент и взаимосвязей между показателями;
7. использование методов факторного анализа и моделирования бюд
жетного процесса;

8. базовый подход к бюджетному анализу через формирование едино
го информационного пространства из учетной и внеучетной информации, 
позволяющего многократно использовать первичные показатели для различных видов анализа (отраслевого, тематического и др.);

9. консолидация результатов анализа, разработка предложений по уст
ранению проблем и  повышению эффективности бюджетного процесса.

Одной из современных форм государственного финансового контроля 

выступает аудит эффективности использования бюджетных средств. Для 
оценки эффективности конкретного направления расходования бюджетных средств в работе рассматриваются несколько имеющихся методик: 
методика проведения аудита эффективности использования межбюджетных трансфертов в субъектах Российской Федерации, Методика проведения оценки результатов, достигнутых субъектами Российской Федерации 
в сфере повышения эффективности бюджетных расходов, и динамики 
данных результатов (Приказ Минфина России от 29.06.11 № 73н), а также 
ряд аналогичных методик, разработанных в регионах на базе рекомендаций Минфина России.

Использование индикаторов эффективности удобно и объективно, по
скольку доступно для наблюдения и измерения, позволяет судить о важнейших 
составляющих 
эффективности 
использования 
бюджетных 

средств – их результативности, экономической эффективности и экономичности. Однако проведенный анализ результатов контроля на основе 
предлагаемых методик позволяет сделать вывод о том, что многие показатели не удовлетворяют критериям эффективности, что свидетельствует 
либо о неэффективности (неадекватности) системы показателей и методов контроля, либо о преимущественно неэффективном механизме 
управления бюджетным процессом.

Расчет значений индикаторов оценки и анализ динамики достигнутых 

субъектами Российской Федерации результатов в сфере повышения эффективности бюджетных расходов осуществляются на основе отчетности 

об исполнении бюджета субъекта Российской Федерации. На базе рекомендуемой методики Минфина России в субъектах РФ разрабатываются 
собственные методики оценки бюджетной эффективности управления в 
муниципальных образованиях, которые направлены, с одной стороны, на 
унификацию процесса оценки деятельности органов управления, а с другой – на  отражение и учет специфики экономического субъекта. Например, в Краснодарском крае в целях совершенствования методических 
подходов к процедуре проведения оценки качества организации и осуществления бюджетного процесса в муниципальных образованиях Приказом 
по департаменту финансов, бюджета и контроля № 568 от 30.12.11 утверждена система показателей, оценивающая эффективность управления 
бюджетным процессом по следующим направлениям: соблюдение бюджетного законодательства при осуществлении бюджетного процесса;
управление бюджетными доходами и муниципальной собственностью;
управление бюджетными расходами; бюджетное планирование.

В условиях реформирования государственного (общественного) сек
тора, проводимого сегодня в России, создание адекватной системы бюджетного анализа и контроля и разработка современных аналитических 
методов оценки и контроля будут способствовать повышению бюджетной эффективности, основанному на высоком качестве инструментальных средств и профессионализме работников бюджетной сферы и контрольно-счетных органов.

ГЛАВА 1. ИНФОРМАЦИОННО-АНАЛИТИЧЕСКИЕ 

АСПЕКТЫ РЕФОРМИРОВАНИЯ ОРГАНИЗАЦИЙ И УЧРЕЖДЕНИЙ ГОСУДАРСТВЕННОГО 
СЕКТОРА

1.1. КОНЦЕПЦИЯ РЕФОРМИРОВАНИЯ БЮДЖЕТНОГО ПРОЦЕССА 

В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Концепция реформирования бюджетного процесса в Российской Фе
дерации разработана в соответствии с бюджетным посланием Президента 
Российской Федерации, программой социально-экономического развития 
Российской Федерации, а также «Принципами реструктуризации бюджетного сектора в Российской Федерации»2 и направлена на повышение 
результативности бюджетных расходов и оптимизацию управления бюджетными средствами на всех уровнях бюджетной системы РФ.

Исследование процессов реформирования бюджетной системы в РФ 

позволило обобщить, систематизировать и типологизировать его этапы 
(табл. 1.1).

Таблица 1.1

Этапы реформирования бюджетного процесса в РФ

Этапы
Период
Направление процесса бюджетной реформы

I этап
1990—2003 гг.
Укрепление системы исполнения бюджета; 
создание достоверной отчетности об исполнении бюджета, основанной на кассовом методе 
учета; обеспечение внешнего контроля за исполнением бюджета.

II этап
2004—2007 гг.
Приведение в соответствие расходных обязательств публично-правовых образований с их 
финансовыми возможностями.

III этап
2008—2009 гг.
Переход на среднесрочное бюджетирование, 
ориентированное на результат; составление 
отчетности о финансовом положении публично-правовых образований на базе учета, основанного на методе начисления; внедрение 
процедур внутреннего контроля и аудита.

2 Материал представлен Министерством финансов РФ на заседание Правительства РФ. Настоящие Принципы разработаны в соответствии и во исполнение Бюджетного послания Президента Российской Федерации на 2004 год, программы 
социально-экономического развития РФ на среднесрочную перспективу (2002–
2004 гг.), решений Правительства РФ и Комиссии Правительства РФ по оптимизации бюджетных расходов с целью определения основных направлений повышения 
эффективности 
функционирования 
бюджетного 
сектора 
в 
РФ..." 

http://www.cpolicy.ru/doc.plx?id=65

Продолжение табл. 1.1

IV этап
2010—2011 гг.
Дальнейшее развитие практики бюджетирования, ориентированного на результаты; совершенствование структуры и механизмов государственного и муниципального финансового 
контроля; развитие системы внутреннего контроля в подведомственной сети главного администратора бюджетных средств, создание 
подразделений внутреннего аудита; реструктуризация (оптимизация) бюджетной сети; 
возможность 
преобразования 
бюджетных 

учреждений 
в 
новые 
организационно
правовые формы (казенные, автономные учреждения); переход от финансирования бюджетных учреждений по смете к финансированию объема оказанных государственных услуг 
на основе государственных (муниципальных) 
заданий.

V этап
2011—2012 гг.
Повышение долгосрочной сбалансированности и устойчивости бюджетной системы РФ; 
совершенствование разграничения полномочий; формирования бюджетов бюджетной 
системы РФ в структуре государственных 
(муниципальных) программ как инструмента
повышения эффективности бюджетных расходов; оптимизация функций государственного (муниципального) управления и повышение 
эффективности их обеспечения; повышение 
эффективности предоставления государственных (муниципальных) услуг; развитие системы государственного (муниципального) финансового контроля; формирование комплексной федеральной контрактной системы в РФ; 
реформирование системы бюджетных платежей; 
развитие 
информационной 
системы 

управления государственными финансами. 

VI этап
С 2013 г.
по настоящее 
время

Сформулированные стратегические цели и 
задачи социально-экономического развития 
требуют продолжения и углубления бюджетных реформ с выходом системы управления 
общественными финансами на качественно 
новый уровень. 
Для ее достижения предлагается обеспечить 
решение следующих основных задач: завершить полноценное внедрение программноцелевых методов управления в бюджетный 
процесс; упорядочить структуру управления 
финансовыми ресурсами публично-правовых 

Окончание табл. 1.1

образований; реализовать меры по повышению эффективности бюджетных расходов; 
обеспечить повышение качества финансового 
менеджмента в секторе государственного 
управления; повысить открытость и прозрачность управления общественными финансами.

Рассмотрим и проанализируем этапы реформирования бюджетного 

процесса в РФ.

Первый этап бюджетной реформы связан с периодом 1990-х – нача
ла 2000-х годов, когда в бюджетной сфере Российской Федерации были 
проведены крупные структурные реформы. В основном была решена задача обеспечения финансовой и макроэкономической стабильности. Принятый в 1998 году и вступивший в силу с 2000 года Бюджетный кодекс 
РФ установил основы бюджетной системы и бюджетного процесса. В тот 
период времени стояли следующие задачи: создать систему, обеспечивающую исполнение бюджета с соблюдением требований закона и соответственно создать отчет об исполнении бюджета. Для реализации поставленных задач были созданы такие структуры, как Федеральное казначейство и Счетная палата.Таким образом, посредством казначейского 
исполнения бюджета были отлажены процедуры санкционирования расходов, обеспечено создание единого счета бюджета, реализован контроль 
над принимаемыми обязательствами, создан реестр участников бюджетного процесса, создан отчет об исполнении бюджета.

В результате впервые в истории России отчет об исполнении бюджета 

за 1999 г. был принят в форме федерального закона с представлением в 
Государственную Думу заключения на него со стороны Счетной палаты.

По мнению Нестере́нко Т.Г., российского государственного деятеля, 

первого заместителя министра финансов Российской Федерации3, проблемы данного этапа лежат в основе бюджетных правоотношений, а 
именно в полномочиях публично-правовых образований. Отсутствие четкого разграничения этих полномочий приводило, во-первых, к тому, что 
Российская Федерация принимала большое количество законов, порождающих расходные обязательства, исполнять которые приходилось субъектам и муниципалитетам. Во-вторых, как следствие первого, образовался значительный объем расходных обязательств, не обеспеченных финансовыми ресурсами, причем граждане не могли понять, кто же в конечном 
счете должен им осуществлять те или иные выплаты, платить пособия, 
возмещать расходы по некоторым видам услуг и т.д. Все это привело к 
тому, что, в-третьих, возникло огромное количество судебных исков к 
казне РФ за неисполнение принятых законов.

Начало второго этапа бюджетной реформы можно отнести к 

2004 г., когда Федеральным Собранием РФ были приняты изменения в 

3 Стенограмма от 17.02.2010 г. Выступление заместителя Министра финансов 
Российской Федерации Т.Г. Нестеренко на расширенном заседании Коллегии 
Федерального казначейства.