Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников

Бухгалтерский
управленческий учет
расходов
на вознаграждения
работников

Л. Б. Сунгатуллина

2019

Москва

И
М
НФРАУДК 331.2:657
ББК 65.052.235
C89
Р е ц е н з е н т ы:
др экон. наук, проф. Р. А. Алборов
зав. кафедрой бухгалтерского учета, финансов и аудита
Ижевской государственной сельскохозяйственной академии;
др экон. наук, проф. А. Е. Шевелев
зав. кафедрой бухгалтерского учета и финансов
Южноуральского государственного университета (НИУ)
Н а у ч н ы й р е д а к т о р:
др экон. наук, проф. В. Б. Ивашкевич
(кафедра управленческого учета и контроллинга Института
экономики и финансов Казанского (Приволжского)
федерального университета)

Сунгатуллина Л. Б.
C89
Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников : монография / Л. Б. Сунгатуллина. — М. : Магистр : ИНФРАМ, 2019. — 400 с.
ISBN 9785977603386
ISBN 9785160103570
ISBN 9785161023419 (online)
Агентство CIP РГБ
Рассмотрены исторические аспекты развития системы управленческого
учета расходов на вознаграждения работников в России. Представлена отвечающая современным требованиям концепция бухгалтерского управленческого
учета расходов на монетарные и немонетарные формы вознаграждения. Систематизированы принципы стратегического управленческого учета расходов на
вознаграждения по стадиям жизненного цикла продукта. Исследована методология актуарного учета расходов на пенсионное обеспечение персонала. Представлены схемы бюджетирования с использованием инструментов управленческого учета ТОС (теории ограничений). Предложено отражение на счетах бухгалтерского и управленческого учета фактических и бюджетных величин
расходов на вознаграждения, даны рекомендации по совершенствованию их
аналитического учета. Раскрыты взаимосвязи и согласованности видов управленческого контроля расходов на вознаграждения.
Для финансовых менеджеров, руководителей отделов управленческого учета, контроллинга, главных бухгалтеров, профессиональных бухгалтеров и аудиторов, консультантов, студентов, аспирантов и преподавателей.

Электронная версия книги доступна в электронной библиотечной системе
www.znanium.com
УДК 331.2:657
ББК 65.052.235

ISBN 9785977603386
© Сунгатуллина Л. Б., 2014
ISBN 9785160103570
© Издательство «Магистр», 2014

Введение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 7

ГЛАВА
1
Генезис системы бухгалтерского управленческого учета
расходов на вознаграждения работников .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 11
1.1. Исторические аспекты и современные тенденции развития
системы бухгалтерского управленческого учета расходов
на вознаграждения работников
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 11
1.2. Расходы на вознаграждения работников как объект
бухгалтерского управленческого учета .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 34
1.3. Концептуальная модель бухгалтерского управленческого
учета расходов на вознаграждения работников .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 53

ГЛАВА
2
Теоретикометодологические основы стратегического
управленческого учета расходов на вознаграждения
работников
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 76
2.1. Концепция стратегического управленческого учета расходов
на вознаграждения работников
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 76
2.2. Методологические и методические аспекты стратегического
управленческого учета расходов на вознаграждения работников
по стадиям жизненного цикла продукта .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 138
2.3. Теоретические и методические положения актуарного учета
расходов на вознаграждения работников по окончании трудовой
деятельности .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 171

ГЛАВА
3
Методические подходы к формированию информации
о расходах на вознаграждения работников в рамках
оперативного управленческого учета
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 215
3.1. Методические схемы бюджетирования расходов
на вознаграждения работников в системе оперативного
управленческого учета .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 215

Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников
5

3.2. Формирование информации о расходах на вознаграждения
работников в системе счетов бухгалтерского управленческого учета:
возможности совершенствования .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 274
3.3. Концептуальные основы управленческого контроля расходов
на вознаграждения работников
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 319

Заключение .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 359

Литература
.  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 362

Приложения .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  .  . 380

Оглавление

В современных рыночных условиях хозяйствования, характеризующихся динамичностью и требующих от экономических субъектов умения приспосабливаться к изменяющейся внешней среде,
особое значение приобретают задачи построения и поддержания
конкурентоспособных программ вознаграждения работников, отвечающие интересам всех сторон экономического процесса. В целом порядок вознаграждения посылает сигналы о том, чтоявляется ценным для компании. Новые подходы к вознаграждению работников оказывают существенное влияние на способность
хозяйствующего субъекта добиваться стратегических целей, поскольку именно в области вознаграждения персонала пересекаются элементы мотивации сотрудников к труду и финансовой эффективности коммерческой организации. Тем самым вводимые новые
схемы и программы вознаграждения, обеспечивающие долговременные взаимоотношения между работодателем и работником,
предписывают совершенствование методов их учета, позволяющее
формировать гибкие информационные системы в целях оптимизации расходов на вознаграждения.
Разработка и реализация планов по распределению и использованию средств на вознаграждения работников имеет существенное значение при осуществлении финансовых направлений развития коммерческой организации ввиду того, что расходы на вознаграждения увеличиваются в фактическом исчислении вследствие
их роста в долгосрочной перспективе. Более того, политика расходов на вознаграждения работников затрагивает внешнюю конкурентоспособность форм и систем вознаграждения и внутреннюю
структуру системы покрытия трудового вклада персонала организации. Заданный вектор развития управления расходами на вознаграждения имеет собственную динамику как источник преобразования и достижения поставленных интенций, переоценивается и
совершенствуется в соответствии с изменениями в экономическом
движении компании и ключевых ценностях, предъявляемых к работникам. Вследствие этого пересматривается система формирования информационной совокупности о расходах на монетарные и
немонетарные формы вознаграждения персонала и соответственБухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников
7

но преобразуются и модифицируются методы их учета. В монографии сделана попытка систематизировать учетные аспекты данных
основ, касаемые системы расходов на вознаграждения работников, применительно к современным реалиям функционирования
организаций.
Генерирование интегрированного информационного множества для целей управления расходами на вознаграждения работников представляет собой совокупность обоснованных и логически
закономерных действий по подготовке детальных сведений на основе процедур учета и оценки данных расходов, имеющих внутренние установки и нацеленных на внешние условия хозяйствования. Бухгалтерский управленческий учет, являющийся средством
осуществления руководства системой распределения и использования средств экономического субъекта на суммарные вознаграждения работников, обеспечивает менеджмент компании информацией, необходимой как для формирования долгосрочных и краткосрочных целей, так и для реализации выработанных интенций.
Следовательно, направлением совершенствования бухгалтерского
управленческого учета расходов на вознаграждения работников
может выступать создание концепции комплексной взаимозависимости стратегического и оперативного управленческого учета
данных расходов, в основе которой лежит расширенная современная методическая база. Именно это положение, интегрирующее
элементы методов сбора, накопления, обработки и использования
информации, рассмотрено в монографии.
Рыночная модель хозяйствования предполагает, что все цели, в
том числе и в части расходов на совокупные вознаграждения работников, подчинены основополагающим установкам делового
развития компании. В связи с чем учетная система должна быть
ориентирована на создание информационных потоков, позволяющих принимать стратегические и соответствующие им оперативные решения, для достижения поставленных важнейших задач.
Для этого надлежит усовершенствовать учетное обеспечение формирования сбалансированной системы показателей (BSC) с последующей их декомпозицией по ключевым показателям эффективности (KPI) деятельности персонала; сформировать и систематизировать механизмы и принципы реализации концепции затрат по
стадиям жизненного цикла продукта применительно к расходам на
основное и дополнительное вознаграждение работников с учетом
циклов их трудовой деятельности; разработать методологию акту8
Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников

Введение

арного учета расходов на пенсионные вознаграждения работников
в рамках стратегического управленческого учета.
Для целей оперативного управления расходами на вознаграждения работников учетная система должна фиксировать состояние
объекта исследования и предоставлять информацию для текущего
руководства финансовыми ресурсами, направляемыми на суммарные вознаграждения работников. По этой причине необходимо
применять современные методы бюджетирования средств на вознаграждения персонала в разрезе производственных бизнесединиц организации с использованием инструментов управленческого учета ТОС (теории ограничений); отражать в группе 30х счетов
не только фактические величины расходов на вознаграждения, но
и бюджетные (плановые) расходы, а также отклонения от нормативных расходов на вознаграждения основного производственного
персонала в переменной части затрат с установлением причин, соотносимых с использованием рабочего времени; определять взаимосвязи и согласованности видов управленческого контроля расходов на вознаграждения и выделять контрольные показатели на
разных иерархических уровнях управления средствами, направляемыми на вознаграждения работников.
Все эти изменения позволят разработать современную интегрированную, гибкую, изменяющуюся в зависимости от воздействия факторов внешней и внутренней среды систему бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения работников.

Введение

ГЛАВА

1.1. Исторические аспекты и современные тенденции развития системы бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения работников / 1.2. Расходы на вознаграждения работников как объект бухгалтерского
управленческого учета / 1.3. Концептуальная модель бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения работников

1.

Современные рыночные отношения выдвигают высокие требования к количеству и качеству формируемой информации о расходах
на вознаграждения работников. На первый план выходит задача по
генерированию информационной совокупности о расходах на вознаграждения работников, способствующая принятию как оперативных, так и стратегических управленческих решений, ориентированных на долгосрочное успешное развитие компании и рост ее рыночной стоимости. Решение данной задачи предписывает разработку
новых и совершенствование существующих методологических подходов к ведению бухгалтерского управленческого учета расходов на
вознаграждения с учетом исторического опыта развития исследуемой системы. С этой целью представляется целесообразным рассмотреть основные этапы эволюционирования системы учета расходов на вознаграждения работников в России, а также факторов,
взаимосвязанных с формами и видами вознаграждения работников.
Процесс становления системы бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения можно подразделить на два
основных периода — дореволюционный (до 1917 г.) и послереволюционный, включающие в себя определенные стадии формирования учетной мысли применительно к объекту исследования.

Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников
11

Начальную стадию можно характеризовать как несистемный
учет расходов на вознаграждения. К этой ступени развития учета
надлежит отнести временной промежуток с III в. до первой половины XVIII в., включающий несколько основных этапов. На первом этапе (III—XIII вв.), как отмечают профессора Я. В. Соколов и
В. Я. Соколов, человек становится объектом учета [193, с. 112].
Следующим важным шагом в развитии учетной системы трудового вознаграждения явилось введение учета выработки работников. С XIII в. по первую половину XVII в. в России развивалось частное хозяйство, и каждому работнику давалось твердое задание
(урок) или норма выработки с указанием, в какие сроки он должен
его выполнить. Это привело к потребности ведения учета исполнения этого задания, т.е. контроля выполнения плана.
Начиная со второй половины XVII в. в России в связи с петровскими реформами получило развитие строительство и промышленность, вследствие чего рос интерес к учетным процедурам в целом. В эти годы в целях учета затрат труда и его вознаграждения
появились: книга выполненных работ; переписная книга, содержавшая инвентарную опись и штатное расписание работников;
именная книга и расходная книга, представлявшие собой платежные ведомости [193, с. 116].
С развитием горного дела и металлургического производства
(середина XVIII в.) система учета расходов на трудовые вознаграждения работников совершенствовалась, особое внимание уделялось учету выработки и отработанного времени. На металлургических заводах учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами
выработка готовой продукции, а также количество используемого
сырья [54, с.  108].
Отметим, что именно с этого периода и примерно до середины
10х гг. XX в. в России происходило формирование простой системы учета расходов на вознаграждения работников. На начальном
этапе данного периода предпринимались первые попытки учета не
только трудового вознаграждения работников, включающего как
учет объема выработанной продукции, количества отработанного
времени, расчет и выдачу трудовых вознаграждений, так и контроль расходования средств на подготовку кадров, повышение их
профессионального уровня. В середине 30х гг. XVIII в. возникла
целая сеть горнозаводских школ, открывшихся почти при всех
уральских казенных заводах [141, с. 75—76]. И для преодоления

12
Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников

1. Генезис системы бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения

кадрового дефицита на предприятиях ведется специальный учет
средств, направляемых на обучение ремеслу каменщиков, кузнецов, портных, каретников, сапожников и других профессий для
казенных заводов [20, с. 44].
В пореформенной России продолжались традиции, возникшие
в конце XVIII в. — начале XIX в., и, по мнению профессора
А. М. Галагана, развитие счетной науки в этот период «...шло тем
же путем, каким оно шло и на Западе» [47, с. 165]. В частности,
сторонник «теории трех факторов» Ж. Б. Сэя — И. Ф. Валицкий
отмечал, что рабочая сила, трудовые вознаграждения, так же как и
капитал и земля, должны отражаться обособленно на отдельных
счетах, в целях определения состояния трех факторов производства [40, с. 1]. А в 1872 г. С. Ф. Иванов предложил нормировать затраты, в том числе и трудовые, и относить «приблизительные нормы издержек» [193, с. 125] на специальный счет без распределения
их по вырабатываемым видам изделий.
В последующие годы (80—90е гг. XIX в.) появились и распространились два способа учета затрат труда и его вознаграждения.
По первому способу учета трудового вознаграждения основным
документом являлся табель учета выплаченной суммы вознаграждения за труд. Сторонниками первого способа были А. Дикштейн
[66, с. 8], К. Белецкий [24, с. 290], Д. Хон [216, с. 320] и другие. По
второму способу учет выплаченной величины вознаграждения осуществлялся ежедневно чеками [214], что способствовало сокращению документации; усилению контроля; оперативности расчетов;
облегчению техники выдачи вознаграждения. Несмотря на указанные достоинства данного метода, этот способ долго не просуществовал и был запрещен законодательно. В эти годы происходило
также осознание ценности труда. Л. И. Гомберг отмечал, что «не
капитал сам по себе дает выгоду, а его рациональное применение,
если представляется случай связать его с трудом» [58, с. 148]. Бухгалтеры тех лет определяли труд как составную часть процесса
производства и указывали на необходимость учета трудовых затрат.
На рубеже XIX—ХХ вв. появлялись первые предпосылки создания единой взаимосвязанной системы производственного учета
выпуска продукции, рабочего времени и суммы трудового вознаграждения. Одним из приверженцев данной интеграции был
И. Сибиряков [182, с. 216—217]. Учет рабочего времени на промышленных предприятиях того времени велся одновременно на

Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников
13

1.1. Исторические аспекты и современные тенденции развития системы

проходной в табелях и в «конторах мастерских» в особом журнале,
что усиливало контроль прогулов и сверхурочных работ работников. Выполненные работы и суммы трудового вознаграждения
подвергались жесткому контролю. В каждой «артели» (бригаде) велась «книжка старшего рабочего в артели», в которой указывали
объем работ или количество изделий и сдельные расценки. Ежедневно в «контору мастерских» предоставлялись копия журнала о
выданных заданиях на день с подписью заведующего и мастера и
перечень произведенных изделий и выполненных работ, в которых
записывались: номер заказа, номер наряда, номер рабочей книжки
«артели», время выдачи задания, количество изделий, стоимость
по сдельным расценкам. Начисление вознаграждения осуществлялось в ведомости, в которой указывались выполненные работы и
произведенные изделия по сдельным расценкам каждой «артели»
и сумма месячного вознаграждения рабочих. Ведомости обязательно сверялись с «рабочими книжками». Существовала и вторая копия журнала о выданных заданиях на день, которая передавалась в
так называемый «стол заказов», где формировались и распределялись задания по «мастерским». Это осуществлялось в целях контроля соответствия изготовленных изделий выданным на них заказам и нарядам.
В последующие годы (начало XX в. — 10е г. XX в.) новое поколение русских бухгалтеров продолжило развивать идеи своих предшественников и выделили следующие виды трудового вознаграждения по способам его определения: повременное, «уплачиваемое
за исполнение... однородных поручений, совершаемых в течение
определенного промежутка времени, без отношения к количеству
исполненной работы» [183, с. 12]; сдельное, «уплачиваемое, в противоположность повременной комиссии, за исполнение точно определенного поручения без отношения к тому времени, в течение
которого оно исполнено» [183, с. 12].
В эти же годы бухгалтеры предложили выделять трудовые затраты и их вознаграждения по видам производств для целей распределения накладных расходов пропорционально величине оплаты труда работников [162, с. 247]. Отмечалось, что раз стоимость
создается трудом, то и разделение цеховых и общезаводских расходов должно быть пропорционально сумме заработной платы. Также в начале XX в. были введены новые специальные формы учета
расходов на трудовые вознаграждения работников, так как на
крупных предприятиях информация поступала в большом количе14
Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников

1. Генезис системы бухгалтерского управленческого учета расходов на вознаграждения

стве и на большие суммы. В результате для каждого производства
открывали отдельную книгу, по статьям отдельных производств,
итоговые данные которых заносились в ведомости или журналы
определенной формы (Приложение 1).
В итоге в дореволюционный период в России зародился простой системный учет расходов на вознаграждения работников. Началом этого явилось выделение рабочей силы как объекта учета,
дальнейшее осознание ценности труда, оценки труда через выработку и отработанное время, нормирование затрат труда и в конечном итоге определение расходов на вознаграждения работников по
видам производств.
Систематизация стадий и этапов дореволюционного периода
эволюции системы учета затрат труда и его вознаграждения представлена на рис. 1.1.
После 1917 г. в России начинается второй период в истории
развития учета затрат труда и его вознаграждения. В первую стадию этого периода была создана комплексная система учета расходов на вознаграждения работников. Эта фаза на временном промежутке с конца 10х гг. XX в. до начала 30х гг. XX в. включает в себя
следующие этапы.
Первый этап — это годы «военного коммунизма» (конец
10х гг. XX в.), диктовавшего свои условия в области трудового
вознаграждения. Вследствие войны, голода и экономической разрухи в стране процветала уравнительность в оплате труда. Одной
из особенностей заработной платы стала ее натурализация, не дававшая стимулов к росту производительности труда и уравнивавшая всех работников. Причем заработок определялся, не исходя из
выработки рабочего, а на основе количества средств существования, которые могли дать работнику.
Для решения существующих проблем в январе 1919 г. второй
Всероссийский съезд профсоюзов принял за основу организации
оплаты труда тарифную систему, включающую 35 разрядов: по
первым 14 разрядам тарифицировались рабочие, а с 15го разряда — инженернотехнический персонал [91, с. 41]. Но у принятой
тарифной системы имелся недостаток — существовали небольшие
различия между высшими и низшими разрядами, не стимулировавшие труд и не повышающие его производительность. В целях
модернизации данной тарифной системы было принято «Общее
положение о тарифе» от 17 июня 1920 г. [91, с. 43], устанавливающее нормы выработки при нормальных условиях работы, и возБухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников
15

1.1. Исторические аспекты и современные тенденции развития системы