Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: методика и организация постановки

БЮДЖЕТИРОВАНИЕ 
В СИСТЕМЕ 
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 
МАЛОГО БИЗНЕСА

МЕТОДИКА И ОРГАНИЗАЦИЯ ПОСТАНОВКИ

Москва
ВУЗОВСКИЙ УЧЕБНИК
ИНФРА-М
2020

М.А. Вахрушина 
Л.В. Пашкова

Монография

Вахрушина М.А.
Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: 
методика и организация постановки : монография / М.А. Вахрушина, 
Л.В. Пашкова. — Москва : Вузовский учебник : ИНФРА-М, 2020. — 
114 с. — (Научная книга).

ISBN 978-5-9558-0374-6 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-009904-0 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-101486-8 (ИНФРА-М, online)

В монографии раскрываются теоретические и методические подходы 
к организации и ведению бюджетирования на предприятиях малого бизнеса, 
уточнено современное содержание рассматриваемого процесса, определены 
его роль и место в системе управленческого учета. 
Книга содержит авторскую методику постановки бюджетирования на 
малых предприятиях с выделением этапов бюджетного процесса. В ней 
представлены организационно-методические блоки, логическая последовательность организационных мероприятий и содержание каждого этапа. 
В связи с тем что методика может использоваться в любом предприятии 
малого бизнеса независимо от видов экономической деятельности, ее применение показано на единых практических примерах.
Результаты исследования могут использоваться студентами, аспирантами, научными работниками, преподавателями экономических вузов, слушателями системы подготовки и повышения квалификации бухгалтеров, 
аудиторами, специалистами финансово-экономических служб, руководителями и собственниками малых предприятий.

В 22

УДК 336.115(075.4)
ББК 
65.261.3
 
В 22

© Вахрушина М.А.,  
 
Пашкова Л.В., 2015
© Вузовский учебник, 2015

ISBN 978-5-9558-0374-6 (Вузовский учебник)
ISBN 978-5-16-009904-0 (ИНФРА-М, print)
ISBN 978-5-16-101486-8 (ИНФРА-М, online)

УДК 336.115(075.4)
ББК 65.261.3

ВВедение

Развитие экономики России в современных рыночных условиях сопровождается повышенной потребностью винформации определенного 
качества, которая должна отвечать таким критериям, как достоверность, 
полнота исвоевременность. Удовлетворение потребности привело квыделению видов учета: финансового, управленческого иналогового. Изыскания вобласти каждого из них способствуют полноценному обеспечению хозяйствующих субъектов необходимой информацией для принятия 
экономически обоснованных управленческих решений. 

В производственной сфере все большее значение приобретает 

управленческий учет, поскольку в его функции входит аккумулирование информации не для представления отчетности широкого назначения, а для удовлетворения внутрихозяйственных потребностей.

Наиболее сложная часть управленческого учета — процесс бюджетирования. Широк разброс мнений экономистов, авторов научных 
и практических публикаций о взаимосвязи бюджетирования с системой управленческого учета. Дискутируются вопросы о том, какое 
место занимает данный элемент в системе управленческого учета, 
как он соизмеряется с другими элементами управленческого учета, 
как меняются признаки классификации отдельных характеристик 
в зависимости от масштабов деятельности хозяйствующих субъектов 
и их организационной структуры.

Специфика управленческого учета, его комплексный характер, 

несмотря на индивидуальный подход к выбору параметров показателей, характеризующих его элементы, недостаточность теоретических 
разработок ипрактического применения вдеятельности организаций, 
появление разнообразных организационных форм рыночных отношений и др. приводят к необходимости решения вновь возникающих 
теоретических и практических вопросов в данной области формирования информации. 

Одной из организационных форм предпринимательства, не обеспеченных в настоящее время не только методикой внедрения управленческого учета как системы, но и его элементов, являются малые 
предприятия. Целесообразность обеспечения данного сектора экономики передовыми методами управления на базе анализа и повседневного контроля за выполнением планируемых показателей подтверждается возрастанием роли малого бизнеса в решении общегосударственных экономических и социальных задач.

Малое предпринимательство стало первым шагом, с которого начался путь России к цивилизованному рынку. Оно сыграло немалую 
роль внакоплении первоначального частного капитала в нашей стране. 

Положительно его значение и в кризисных ситуациях.
В условиях разразившегося кризиса (2008–2011) наблюдалась жесткая зависимость экономики нашей страны от ситуаций на мировых 
сырьевых рынках по продаже нефти, газа, золота, цветных металлов, 
отраслей, в которых традиционно работают исключительно крупные 
предприятия. 

Как свидетельствует опыт предыдущих кризисных ситуаций (1998), 

наименее зависимым от этих факторов оказалось малое предпринимательство. Оно быстрее восстанавливалось, выступая главным гарантом социальной стабильности в обществе, что предопределило 
необходимость укрепления сектора малого предпринимательства. 
Адаптация малого предпринимательства к сложившейся экономической ситуации в России, начавшись с торговли, постепенно распространяется на производственные сферы деятельности, приближаясь по сложности решаемых экономических задач к средним и крупным организациям, а иногда и опережая их.

Важность постановки бюджетирования деятельности на малых 

предприятиях, обоснование его места в учетной системе малых предприятий в целом и в системе управленческого учета в частности, недостаточная разработанность данной проблемы обусловили актуальность темы монографии.

Проблемы содержания, организации и методики управленческого 

учета, включая бюджетирование, стали актуальными для российской 
экономики с 80­х гг. ХХ в. Их изучению и разработке посвятили свои 
труды многие отечественные и зарубежные ученые. 

Диалектический подход автора к изучению истории бюджетирования как комплексного процесса, объединяющего в себе перспективную оценку текущих бюджетов, постоянный контроль за ходом 
их исполнения и выявление результатов достижения основных показателей деятельности хозяйствующих субъектов, предопределил 
необходимость ознакомления со специальной литературой, в частности с трудами Ф. Гюгли, А.М. Галагана, А.П. Рудановского.

Анализ и обобщение исторического материала позволили выявить 

тесную связь бюджетирования с камеральным учетом и константной 
бухгалтерией: изначально сопоставление факта спланом проводилось 
в системе бухгалтерских счетов. Большое влияние на процесс становления и развития бюджетирования оказало такое научное направление, как камеральное счетоводство.

Теоретический и методический аспекты теории планирования 

советского периода, а также сравнительный анализ подходов к формированию социалистического техпромфинплана и генерального 
бюджета современной организации позволили выявить различия 
в концептуальных подходах к отбору решаемых задач и сходства в методах и способах разработки планов и бюджетов. 

Представляется логичным и целесообразным использование в современных рыночных условиях положительного исторического опыта, складывавшегося на протяжении почти двух третей ХХ в.

Современные рыночные отношения отличаются от отношений, 

присущих плановой экономике СССР, повышенным предпринимательским риском. Это вызвало необходимость создать особые условия 
для поддержания современного малого бизнеса. Немалая роль в данном процессе принадлежит государственной поддержке. На базе 
опыта поддержки малых предприятий за рубежом разработана и применяется специальная программа поддержки малого предпринимательства и в нашей стране.

Неадекватный подход к построению системы налогов на крупных 

ималых предприятиях практически привел кисключению малых предприятий из сообщества организаций, выполняющих единые государственные производственные установки. Фактически сформировались 
две группы организаций, не связанных между собой договорными отношениями, со своими сегментами вэкономике страны. Ксожалению, 
преодоление данного негативного явления пока «не ставится во главу 
угла» ни на государственном, ни на внутрихозяйственном уровне.

Однако поддержки государства будет недостаточно, если на предприятиях малого бизнеса отсутствует внутрихозяйственная система 
управления, адекватная внешней среде. Повышенный предпринимательский риск малых предприятий убеждает все большее число 
бизнесменов в необходимости перевода процесса управления на более эффективные методы.

При построении системы управления на малых предприятиях они, 

как свидетельствуют наши исследования, испытывают трудности 
объективного и субъективного характера, важнейшая из которых — 
отсутствие должного учетно­аналитического обеспечения.

Специфика деятельности малых предприятий потребовала более 

широкого подхода к рассматриваемой проблеме организации управленческого учета в целом ибюджетирования в частности. Взаимосвязь 
бюджетирования с другими элементами управленческого учета позволяет решать следующие управленческие задачи:

1) составлять и принимать бюджеты, обеспечивающие достижение целей организации;

2) проводить последующий контроль (последующую оценку) 

их исполнения и эффективности деятельности организации 
при помощи оперативного отслеживания отклонений фактических результатов деятельности организации и центров 
ответственности (ЦО) от установленных целей и бюджетных 
показателей; 

3) выявлять характер отклонений и анализировать причины их 

образования;

4) использовать бюджетную информацию в процессе принятия 

управленческих решений о расходе финансовых и материальных ресурсов;

5) управлять активами с учетом финансовых рисков, оптимизировать согласование деятельности ЦО.

Изучение опыта ведения управленческого учета малыми предприятиями с разными особенностями деятельности, исследование управленческих задач, для решения которых требуется информация о результатах хозяйственной деятельности организаций и принятии ими 
экономически обоснованных управленческих решений, выявление 
ее отсутствия предопределили направление данного исследования.

Предложенный в монографии методический аппарат для пошаговой постановки системы бюджетирования как составной части 
управленческого учета малых предприятий, система управленческих 
счетов и форм внутренней отчетности повысят достоверность учетноаналитического обеспечения малого предприятия и сократят затраты 
на формирование этой системы. В результате увеличится эффективность управления деятельностью предприятий за счет усиления обоснованности принимаемых управленческих решений на основе наиболее достоверной информации в любой короткий промежуток времени. Как следствие снизятся риски принятия управленческих 
решений, усилятся конкурентные преимущества малых предприятий. 
Основным из выделенных преимуществ постановки бюджетирования 
является совершенствование информационного обеспечения предприятий малого бизнеса при решении управленческих задач.

Таким образом, комплексная постановка бюджетирования в системе управленческого учета позволит создать условия для максимальной эффективности использования ресурсов малых предприятий, 
обеспечить менеджмент необходимой информацией, оптимизировать 
процессы принятия управленческих решений, направленных на снижение рисков, а также на усиление конкурентных преимуществ субъектов малого предпринимательства.

Авторы надеются, что книга окажется полезной не только преподавателям, научным работникам, аспирантам и студентам, но и специалистам, руководителям исобственникам предприятий малого бизнеса.

Руководителям и собственникам малых предприятий, желающим 

осуществить постановку управленческого учета у себя в компании, 
необходимо ознакомиться с теоретическими и методическими подходами организации и ведением бюджетирования как важнейшего 
элемента системы управленческого учета предприятий малого бизнеса, а также учитывать проблемы информационного обеспечения 
системы управления на малых предприятиях.

Глава 1.
Содержание бюджетироВания 
и еГо СВязь С СиСтемой 
упраВленчеСкоГо учета 
хозяйСтВующих СубъектоВ

1.1. 
иСторичеСкие предпоСылки бюджетироВания 
и еГо СоВременные концепции

Современное бюджетирование уходит корнями в камеральную 

бухгалтерию и тесно связано с историей становления и развития советского планирования. Исторический подход к исследованию позволит проследить эволюцию теоретических и практических положений бюджетирования, поможет вскрыть причины, не принесшие 
успеха бюджетированию в советский период.

Зарождение элементов бюджетирования тесно связано с учетом 

с того момента, когда предметом учета стал бюджет, т.е. учет доходов 
и расходов. Принимая во внимание предмет нашего исследования, 
целесообразно отметить, что элементы бюджетирования появились 
задолго до возникновения понятий счетов и двойной записи, зарождение этих элементов тесно связано с камеральным учетом, т.е. с учетом доходов и расходов. 

Камеральная, или бюджетная, бухгалтерия начала развиваться 

с ХII в. и существовала параллельно с простой бухгалтерией двойной 
бухгалтерской записью. Можно выделить три этапа становления камеральной бухгалтерии, в течение которых идеи бюджетирования 
получили значительное развитие.

На первом этапе, получившем название «старая камеральная бухгалтерия», основным объектом учета были касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Главная цель учета заключалась 
в контроле сметы доходов и расходов. Уже на данном этапе явно просматривалась связь планирования и учета доходов и расходов. Учет 
строился в соответствии с требованиями сопоставимости планируемых и фактических данных, характеризующих деятельность хозяйствующих субъектов. 

Начало второго этапа, названного «новая камеральная бухгалтерия», можно связать с 1762 г., когда Пуэхберг опубликовал капитальный труд, в котором излагались теоретические основы нового направления в учете. Сущность камерального счетоводства Пуэхберг 
видел в том, что при этой форме учета проводилось текущее систематическое сопоставление распоряжений по совершению опреде8

ленных операций с исполнением тех же операций. Все доходы и расходы — как назначенные, так и фактически выполненные — классифицировались в определенные группы, чем достигалось создание 
информации о степени выполнения распоряжений в аналитическом 
разрезе [24, с. 114].

В основе построения бюджета и его исполнения лежали четыре 

принципа: аналитичность, специализация, полнота и единство.

Книга Пуэхберга дала толчок к ряду исследований по вопросу камерального счетоводства. Появились работы Эсфельда (1773), Ланге 
(1776), Бранда (1785), Юнга (1786), Горнберга (1796), Чарки (1822), 
Руля (1860) и др. 

Представители ломбардской школы Ф. Вилла (1840) и А. Тонциг 

(1857) развили камерально­материалистическое направление. Основательный труд по бюджетному учету принадлежит перу Р. Штурма 
(1907). Выдающимся теоретиком камеральной бухгалтерии был 
И. Шротт, который считал, что главная цель учета в том, «чтобы предупредить иоткрыть ущерб, нанесенный хозяйству его управляющим». 
В трудах Шротта камеральное направление получило вполне законченную обработку. Шротт предложил теорию инвентаря, камеральных 
счетов (рубрик), обосновал теорию кассового учета хозяйственной 
деятельности.

Третий этап развития камеральной бухгалтерии ознаменовался 

тем, что в 1870 г. швейцарский ученый Ф. Гюгли изложил основы 
своего учения, получившего название «константная бухгалтерия». 
Гюгли отмечал контрольную роль бухгалтерии, однако упор сделал 
на выявлении степени соответствия хозяйственной деятельности 
поставленным перед ней задачам. Заслуга Гюгли состояла в том, что 
он связал камеральный учет с двойной бухгалтерской записью посредством так называемых ликвидационных, или расчетных, счетов: 
активных (имущества) и пассивных (обязательств), в результате чего 
учет велся в постоянной связи с бюджетом. 

Сущность константной бухгалтерии в том, что заранее определенные нормативные результаты деятельности предприятия (бюджет) 
вводились в счета бухгалтерского учета (счета администрации) и связывались через расчетные ликвидационные счета со счетами исполнения, т.е. кассой или счетами взаиморасчетов. На рис. 1.1 представлена схема «отношений» между бухгалтерскими счетами, предложенная Гюгли [27, c. 18]. 

Изложенное позволяет нам заключить, что при зарождении бюджет
ная функция воспринималась как направление учета. Гюгли подчеркивал, 
что в отличие от простой бухгалтерской записи «камеральная бухгалтерия различает назначения от исполнения, иначе говоря, противопоставляет систематически предполагаемые— назначенные— изменения 
совершившимся, т.е. исполненным, изменениям» [27, с. 5]. 

Счета администрации

Кассовые счета

A                               B                                 C                               D                             E  etc

Счет взаимных                 A                               B                                 C                             D  etc
    расчетов

Пассивные

обязательства

Активные

обязательства

Д
К
Д
К
Д
К
Д
К
Д
К

Д
К
Д
К

Д
К
Д
К
Д
К
Д
К
Д
К

Рис. 1.1. Схема «отношений» между бухгалтерскими счетами константной бухгалтерии 

Гюгли

В России последователем и сторонником Ф. Гюгли был профессор 

А.П. Рудановский. Он первым начал знакомить русских специалистов с указанной системой. «Не ограничиваясь учетом фактических 
величин, отбрасывая представление об учете как об историческом 
описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить». 
Как свидетельствуют наши исследования, именно Рудановский ввел 
термин «бюджетирование» в российскую теорию и практику учета. 
Ученый ратовал за добавление в систему счетов бухгалтерского учета бюджетных счетов и пытался установить связь каждой операции 
с бюджетом, называя этот процесс бюджетированием. Рудановский 
утверждал: «Каждая операция во всякой ее фазе, при правильном 
учете, должна быть прослежена мысленно от начала и до конца, для 
чего необходимо путем строго логических рассуждений убедиться 
в том, что связь данной операции в данной фазе с тремя главными 
счетами — активом, пассивом и бюджетом (оборотом), достаточно 
определена и оформлена». Он считал также, что «бюджетирование, 
т.е. установление связи с оборотом, диктуется сметою» [50, с. ХХIV]. 
Таким образом, во времена Рудановского термин «бюджетирование» 
имел смысловое бухгалтерское наполнение, отличное от современного. А.М. Галаган высоко оценил результаты труда Рудановского, 
соединившего в своей теории три основные направления в науке 

счетоведения, направления экономического, юридического и камерального: «Можно сказать, что теория А.П. Рудановского является 
высшим синтезом всех разработанных до настоящего времени научно 
обоснованных теорий счетоведения… это глубоко продуманное произведение, коренная научная переработка всех данных, добытых 
лучшими авторами литературы по счетоведению». К сожалению, 
разработки Рудановского не получили должного практического применения, несмотря на активизацию в стране после революции плановой работы.

Планирование стремительно вошло в российскую практику после 

изменения в 1917 г. государственного строя в России, которое привело к кардинальной трансформации основ экономической жизни 
страны и вызвало вторую волну формирования теоретической базы 
для совершенствования бюджетирования. Вначале 1930­хгг. сложились 
в основных чертах определенная методика и технология разработки 
плана как результат развития методологии народнохозяйственного 
планирования и перехода на следующую его ступень. С момента создания плановых органов возникла и стала использоваться методология межотраслевого баланса, интенсивно разрабатывались математические методы экономического прогнозирования в предплановых расчетах, была создана первая модель экономического роста.

На рассматриваемом историческом этапе при развитии методов 

планирования появились такие его составляющие, как развитие 
встречного планирования, рабочего изобретательства и социалистического соревнования, ударничество, подготовка кадров и повышение уровня квалификации инженерно­технических работников.

В период первой пятилетки возникли следующие формы организации планирования: календарное, оперативно­производственное 
планирование и диспетчирование, планирование, основанное на 
рационализации путем составления технического плана, технологическое планирование.

Прогрессировало и технико­экономическое планирование в рамках предприятий. Оно становилось более полноценным, достигая 
более тесной увязки технических и экономических показателей и охватывая все большее их число. Одним из главных недостатков промфинплана было то, что его показатели определялись не на базе 
технико­экономических расчетов, а путем корректировки отчетностатистических данных, что в значительной степени снижало возможности определения действительных размеров мощности оборудования на планируемый период, не создавало необходимых условий 
для повышения производительности труда рабочих и снижения себестоимости, тормозило работу по улучшению качества продукции. 

Техпромфинплан сочетал в себе не только план производства, но 

и планы остальных сторон деятельности предприятия: снабжения, 

сбыта, финансирования производства. В Техпромфинплан были 
включены такие типовые разделы:
• сводная таблица основных показателей производственно­хозяйственной деятельности;

• план производства и реализации продукции; 
• план материально­технического снабжения;
• план по труду и заработной плате; 
• финансовый план; 
• план социального развития коллектива предприятия и др.

Каждому разделу техпромфинплана соответствовала своя система 

показателей, которые подразделялись на показатели, утверждаемые 
директивно, и расчетные [55].

Система директивно утверждаемых плановых показателей становилась важным элементом хозяйственного механизма. Она определялась целями, которые ставились перед предприятиями (объединениями) в конкретных условиях их деятельности. Вместе с тем сложившаяся система директивных показателей лишала хозяйственный 
механизм гибкости, не позволяла предприятиям принимать оптимальные решения, что приводило к отсутствию заинтересованности 
предприятий в улучшении всех показателей независимо от того, 
утверждаются они или нет. 

От термина «бюджетирование» отказались как от «буржуазного». 

При социализме избегали и терминов «прибыль» и «капитал». Вместо понятия «прибыль» все чаще применялось понятие «плановые 
накопления», вместо понятия «бюджетирование» — понятие «планирование». 

Как следствие перестали изучать бюджетирование, его экономическую сущность и содержание и, конечно, не применяли его в практической деятельности в чистом виде, хотя отдельные элементы использовали. Однако многие экономисты указывают на то, что современное бюджетирование во многом имеет сходство с процессом 
разработки техпромфинплана [58], [46]. Исключение составляет план 
продаж. Если ранее показатели объемов «спускались сверху», то теперь 
решения об объемах и ценах реализации организации принимают 
самостоятельно.

На справедливость этих мнений указывают данные табл. 1.1. 
Из сказанного можно сделать вывод отом, что основное различие меж
ду современным бюджетированием и централизованным планированием 
состоит не в методах и способах разработки планов и бюджетов, а в 
различающихся концептуальных подходах котбору решаемых задач. Всовременной рыночной экономике бюджетирование ориентировано на выявление обеспеченности спроса и нужды потребителя, тогда как при административных методах управления экономикой страны объектом контроля было выполнение плана, установленного регулирующими органами.