Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России

ÌÎÑÊÂÀ 2018

И З Д А Т Е Л Ь С Т В О
С Т А Т У Т

Л.Н. Старженецкая

ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
 КОНТРОЛИРУЕМЫХ
ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ:

опыт зарубежных стран
и России

УДК 336.221
ББК 67.402.231.1
С 77

Старженецкая Л.Н. 
С 77   
Правовое регулирование налогообложения контролируемых 
иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России. – М.: 
Статут, 2018. – 302 с.

ISBN 978-5-8354-1457-4 (в обл.)

В работе приводится детальный анализ теоретических основ и практических аспектов применения российских и зарубежных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК), в частности, 
рассматриваются история и цели принятия правил налогообложения 
КИК, механизм правил КИК, их место в системе права (соотношение 
правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами, 
положениями соглашений об избежании двойного налогообложения). 
Сравнительно-правовой анализ зарубежных и российских правил проводится на основе актуального зарубежного законодательства, административной и судебной правоприменительной практики и охватывает 
правила о налогообложении КИК начиная с их принятия в 1962 г. в США 
до современных правил, принятых 24 ноября 2014 г. в Российской Федерации. Отдельно рассматриваются проблемные аспекты применения 
правил о налогообложении КИК, связанные с международным обменом 
информацией.
Книга будет полезна студентам юридических и экономических факультетов, магистрантам, аспирантам, ученым и практикующим юристам, а также работникам налоговых и финансовых органов, судьям, 
сотрудникам налоговых отделов международных групп компаний.

УДК 336.221 
ББК 67.402.231.1

Электронную версию книги вы можете приобрести
в магазине электронных изданий statut-digital.ru

ISBN 978-5-8354-1457-4 

© Старженецкая Л.Н., 2018
© Издательство «Статут», редподготовка, оформление, 2018

ВСТУПИТЕЛЬНОЕ СЛОВО

Уважаемые читатели!

У вас в руках сейчас находится, не побоюсь этого слова, уникальный труд – первое и единственное на сегодняшний момент в России научное комплексное исследование правил налогообложения 
контролируемых иностранных компаний (КИК). Книга написана 
автором, сочетающим в себе качества прекрасного теоретика (за ее 
плечами юридический факультет МГИМО(У) и зарубежное образование), успешного практикующего юриста и неординарной творческой 
личности. 
Результатом кропотливой работы стало произведение, в котором 
содержится:
– фундаментальный анализ исторических и экономических предпосылок принятия правил налогообложения КИК, эволюции их развития, который вы больше нигде не встретите в отечественной юридической литературе;
– детальный разбор российских правил налогообложения КИК, 
принятых 24 ноября 2014 г., и, что самое важное, с практическими 
примерами применения этих правил;
– анализ судебной практики, в том числе по вопросу соотношения 
правил налогообложения КИК, с условиями соглашений об избежании 
двойного налогообложения, анализ комментариев ОЭСР к Модельной 
конвенции в этой части и многое другое.
Книга написана на базе диссертационного исследования автора, 
но по сравнению с диссертацией содержит дополнительный раздел: 
«Актуальные проблемы применения правил налогообложения КИК», 
где рассматриваются интереснейшие и актуальнейшие проблемы межгосударственного обмена информацией и истребования информации 
у частных лиц.
В отличие от, чего уж греха таить, бумажного балласта, пылящегося на полках книжных магазинов, этот труд не является пересказом 
законодательства о контролируемых иностранных компаниях, а пред

Вступительное слово

ставляет собой глубокий авторский анализ норм закона с позиций межотраслевых правовых принципов: справедливости, равенства, баланса 
публичных и частных интересов. При этом автору удалось удержать 
баланс в научной работе: её нельзя обвинить в том, что сформулированные выводы направлены исключительно на отстаивание позиции 
налогоплательщиков (что часто свойственно практикующим юристам) 
или на защиту фискального интереса государства.
Надо отметить, что Л.Н. Старженецкая занимается изучением темы 
налогообложения КИК еще с 2011 г., когда в России даже не говорили 
о соответствующем законопроекте. И это лишний раз свидетельствует 
о глубинном подходе автора к рассматриваемой проблематике, доказывает, что книга не является «карманным» руководством к действию 
для владельцев офшоров, а представляет собой глобальный для этой 
области права труд , раскрывающий основы и принципы.
Работа Л.Н. Старженецкой уникальна еще и тем, что вне зависимости от того, кому она попала в руки – начинающему юристу в области налогообложения или сложившемуся специалисту с опытом, 
одинаково легко читается и, я уверен, будет полезна как первым, так 
и вторым. Начинающим юристам она понравится системностью – 
информация дается с основ до нюансов. Специалисты также смогут 
почерпнуть для себя много нового, например, из опыта зарубежных 
стран, иностранного законодательства или из анализа актуальной 
зарубежной судебной практики.
Не менее полезна книга будет для людей, связанных с законотворчеством, а также для представителей финансовых и налоговых 
структур, поскольку представляет собой один из немногих примеров 
комплексного и глубокого анализа действующего налогового законодательства глазами практика с представленными в результате этого 
конкретными предложениями по изменению существующего закона, 
которые, в чем я совершенно уверен, стоит взять на заметку! 
Читайте с удовольствием!

Бациев Виктор,
экс-судья, председатель налогового состава
Высшего Арбитражного Суда РФ

ОГЛАВЛЕНИЕ

ВСТУПИТЕЛЬНОЕ СЛОВО  ...............................................................3

ВВЕДЕНИЕ  ..........................................................................................7

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И ОСНОВНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ 
ПРАВИЛ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОНТРОЛИРУЕМЫХ  
ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ  ......................................................12

§ 1. Цели принятия правил налогообложения КИК  ............................12
1.1. Цели правил налогообложения КИК в зарубежных странах  .....13
1.2. Цели российских правил налогообложения КИК  .....................45

§ 2. Особенности правового регулирования  
налогообложения КИК  ........................................................................58
2.1. Понятие и организационно-правовая форма КИК  ...................59
2.2. Понятия «контроль» и «контролирующее лицо» КИК  ..............65
2.3. Порядок определения и вменения прибыли КИК  
контролирующему лицу  .....................................................................81

ГЛАВА 2. СООТНОШЕНИЕ ПРАВИЛ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ  
С НЕКОТОРЫМИ ПРАВОВЫМИ ПРИНЦИПАМИ  
И МЕЖДУНАРОДНЫМИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМИ  
ГОСУДАРСТВ  ..................................................................................117

§ 1. Соотношение правил налогообложения КИК  
и некоторых правовых принципов государств  ....................................117
1.1. Принцип равенства ....................................................................119
1.2. Принцип законности .................................................................125
1.3. Принцип свободы экономической деятельности .....................128
1.4. Принцип баланса публичных и частных интересов ..................131

Оглавление

§ 2. Соотношение правил налогообложения КИК  
и международных налоговых соглашений ..........................................142
2.1. Правила налогообложения КИК и отдельные  
положения международных налоговых соглашений  
(ст. 5, 7, 10 и 21)  ................................................................................146
2.2. Правила налогообложения КИК и цели  
международных налоговых соглашений ..........................................151
2.3. Общие вопросы соотношения правил  
налогообложения КИК и международных  
налоговых соглашений  .....................................................................162

ГЛАВА 3. АКТУАЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ  
ПРИМЕНЕНИЯ ПРАВИЛ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  
КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ КОМПАНИЙ  .............178

§ 1. Правовое регулирование межгосударственного  
обмена информацией  .........................................................................181

§ 2. Правовое регулирование истребования информации  
с физических и юридических лиц .......................................................259

ЗАКЛЮЧЕНИЕ  ................................................................................274

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ  ................................................................281

ВВЕДЕНИЕ

Опыт последних десятилетий показывает, что, несмотря на некоторые кризисные явления в мировой экономике и экономическом 
развитии ряда государств, процессы глобализации не только не замедляются, но продолжают нарастать. В этой связи ведение крупного 
бизнеса с использованием нескольких юрисдикций на сегодняшний 
день стало объективной реальностью, вынуждая государства в своей 
налоговой политике все больше внимания уделять вопросам не только 
налогообложения доходов от внутренних источников, но и налогообложения доходов, получаемых резидентами за пределами страны
1, повышая тем самым актуальность вопросов международного 
налогообложения.
Участившиеся случаи уклонения от налогообложения с использованием международных структур, в свою очередь, усиливают потребность 
в дополнительном изучении вопросов эффективной защиты национальной налоговой базы от «размывания» и в разработке механизмов 
противодействия уклонению от налогообложения путем использования 
иностранных структур ведения бизнеса.
Одной из мер, направленных на защиту национальной налоговой базы, является установление правил о налогообложении контролируемых иностранных компаний (далее – КИК). Данные правила 
предусматривают возможность налогообложения у акционеров (контролирующих лиц) части прибыли принадлежащих им (контролируемых ими) иностранных компаний, находящихся в «низконалоговых» 
юрисдикциях. Таким образом, для акционеров и иных контролирующих лиц офшорных компаний значительно нивелируются налоговые 
преимущества ведения бизнеса за рубежом, а их налоговые обязанности приравниваются к обязанностям лиц, инвестирующих внутри 
государства, применяющего правила КИК.

1 OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit Shifting (electronic resource) URL: http://
www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-andprofit-shifting_9789264192744-en#page1 (дата обращения: 21.08.2014).

Введение

Впервые правила налогообложения КИК были приняты в 1962 г. 
в США
1. На сегодняшний день такие правила применяются в более 
чем 30 государствах мира
2.
Россия также не стоит в стороне от международных процессов 
по разработке механизмов противодействия уклонению от налогообложения и «держит руку на пульсе», тем более что ее к этому 
вынуждают как принятые еще в 2013 г. в рамках членства в Большой 
двадцатке обязательства по реализации Плана действий по борьбе 
с размыванием национальной налоговой базы и выводом прибыли 
из-под налогообложения (План BEPS)
3, так и нехватка налоговых 
поступлений в бюджет.
В частности, в рамках реализации Россией Плана BEPS и в целом 
на волне действий по «деофшоризации экономики» в Российской Федерации был принят Федеральный закон от 24 ноября 2014 г. № 376-ФЗ 
«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса 
Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)»
4 
(далее – Закон о КИК). 
При этом не секрет, что данный Закон принимался в спешке, в отсутствие каких-либо комплексных российских исследований темы 
налогообложения КИК, из-за чего в части регулирования налогообложения КИК представляет собой в основном рецепцию зарубежного 
законодательства.
Закон о КИК вызывает ажиотаж среди теоретиков и практиков, 
поскольку существует явная потребность в толковании принятых законодательных положений, а также по причине того, что в указан
1 Правила налогообложения КИК были введены в США Законом о доходах от 16 октября 1962 г., которым в Кодекс внутренних доходов США 1954 г. была добавлена 
подчасть F и ст. 951‒ 964. См.: The Revenue Act of 1962 / Pub. L. 87–834, § 12(a). Oct. 16, 
1962, 76 Stat. 1006.
2 OECD. Designing Effective Controlled Foreign Company Rules. Action 3–2015 Final 
Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. P. 9 (electronic resource). URL: 
http://dx.doi.org/10.1787/9789264241152-en (дата обращения: 10.10.2015).
3 Санкт-Петербургская декларация «Группы двадцати». П. 50 (электронный ресурс). 
URL: http://www.ru.g20russia.ru/documents/; OECD. Addressing Tax Base Erosion and Profit 
Shifting / (electronic resource). URL: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/
oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#page1
4 Собрание законодательства РФ. 2014. № 48. Ст. 6657. Изменения в документ 
вносились федеральными законами: от 6 апреля 2015 г. № 85-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 14. Ст. 2025; от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2015. № 24. Ст. 3377; от 15 февраля 2016 г. № 32-ФЗ // Собрание 
законодательства РФ. 2016. № 7. Ст. 920.

Введение

ный Закон продолжают вноситься изменения, которые также требуют 
пояснений.
Настоящее исследование является первой попыткой в российской 
науке на базе сравнительно-правового анализа объяснить концепцию 
правил налогообложения КИК и предложить ответы на вопросы теоретиков и практиков по применению российского Закона от 24 ноября 
2014 г. в части налогообложения КИК.
При этом стоит отметить, что автор ставила перед собой задачу 
не просто рассказать о законодательстве о КИК за рубежом и в России, 
но рассмотреть вопрос о налогообложении КИК комплексно. Так, 
помимо изложения целей и основ правового регулирования налогообложения КИК в книге исследуется вопрос о соотношении правил налогообложения КИК с основными правовыми принципами 
и с международными обязательствами государств по международным 
налоговым соглашениям. Также рассмотрен актуальный вопрос о межгосударственном обмене информацией и истребовании информации 
у частных лиц в налоговых целях как необходимом условии эффективной реализации правил КИК. 
Следует также подчеркнуть, что данное исследование имеет прежде всего юридическую направленность и посвящено рассмотрению 
правового регулирования налогообложения КИК. В частности, помимо 
российского налогового законодательства автор рассматривает нормативно-правовые акты зарубежных государств, регламентирующие 
налогообложение КИК, например: Кодекс внутренних доходов США 
от 16 августа 1954 г.
1 с изменениями от 1986 г.
2; законы Великобритании «О финансах» от 1984 г., «О подоходном и корпорационном 
налогах» от 1988 г. и «О налогообложении» 2010 г.
 3, Закон Канады 

1 Title 26, Internal Revenue Code of 1954. Subtitle A. Chapter 1. Subchapter N. Part III. 
Subpart F. Sections 951‒965 // Act Aug. 16, 1954. Сh. 736, 68A. Stat. 3.
2 Кодекс внутренних доходов США от 1954 г. был значительно изменен Законом 
от 22 октября 1986 г., которым, в частности, было введено новое название Кодекса ‒ 
Кодекс внутренних доходов от 1986 г. // Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095. 
В самом Кодексе рекомендован следующий официальный порядок цитирования: Internal 
Revenue Code of 1986 (далее – IRC) [formerly I.R.C. 1954] // Aug. 16, 1954. Сh. 736. 68A. 
Stat. 3; Pub. L. 99–514. § 2. Oct. 22, 1986. 100 Stat. 2095 (electronic resource). URL: https://
www.gpo.gov/fdsys/pkg/USCODE-2011-title26/pdf/USCODE-2011-title26.pdf 
3 Finance Act of 1984 (Закон «О финансах» 1984 г.), которым с 6 апреля 1984 г. 
в Соединенном Королевстве были введены правила налогообложения КИК, в 1988 г. 
был инкорпорирован в качестве составной части в Закон «О подоходном и корпорационном налогах». См.: Income and Corporation Taxes Act 1988. Chapter IV. Part XVII. Sections 747–764 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/1988/1/pdfs/
ukpga_19880001_en.pdf. 1 января 2013 г. в Соединенном Королевстве вступили в силу 

Введение

«О налоге на доход» 1972 г.
1, Налоговый кодекс Франции от 6 апреля 
1950 г.
2 Кроме того, автор проанализировала правовые акты финансовых и налоговых органов зарубежных стран, например письменные 
разъяснения Федерального казначейства США, а также разъяснения 
и документы Министерства финансов и Федеральной налоговой 
службы России.
По вопросу о соотношении правил КИК с положениями международных соглашений предметом изучения стали соглашения 
об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН). Кроме 
того, в книге описывается судебная практика по вопросам применения законодательства о КИК, в частности решения судов Бразилии, 
Финляндии, Великобритании, Франции, Бельгии по вопросам конституционности правил налогообложения КИК и их соотношения 
с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения, а также постановления Суда ЕС, где затрагиваются вопросы 
применения правил КИК.
Российская судебная практика по вопросу налогообложения КИК 
на данный момент еще не сформировалась. Это объясняется тем, что 
правила налогообложения КИК вступили в силу в России только 
1 января 2015 г., а первые уведомления о КИК и налоговые декларации по налогу на прибыль в отношении прибыли КИК по итогам 2015 г. представлялись в российские налоговые органы только  
весной 2017 г.
3

При проведении анализа вопросов налогообложения КИК в зарубежных странах были использованы работы таких авторов, как Брайан 

новые правила налогообложения КИК, которые были введены Законом «О финансах» 
2012 г. и инкорпорированы в качестве ч. 9А в Закон «О налогообложении (международные и иные аспекты)» 2010 г. См.: Consultation Draft. Schedule 1 – Controlled foreign 
companies (electronic resource). URL: https://www.gov.uk/government/uploads/system/
uploads/attachment_data/file/179249/controlled_foreign_companies.pdf.pdf; Finance Act 
2012 (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2012/14/pdfs/ukpga_20120014_en.pdf; Taxation (International and Other Provisions) Act (далее – TIOPA). 
2010. Part 9A (electronic resource). URL: http://www.legislation.gov.uk/ukpga/2010/8/pdfs/
ukpga_20100008_en.pdf
1 Правила налогообложения КИК были введены в Канаде Законом от 1972 г., однако 
вступили в силу только в 1976 г. Канадский Закон 1972 г. о налогообложении КИК является частью консолидированного акта «О налоге на доход», где правила налогообложения 
КИК закреплены в ст. 91‒95 / Income Tax Act (далее – ITA). 1985 // R.S.C. 1985. С. 1 
(5
th Supp.) (electronic resource). URL: http://laws.justice.gc.ca/PDF/I-3.3.pdf
2 Code général des impôts. 6 avril 1950. Art. 209B (electronic resource). URL: https://
www.legifrance.gouv.fr.
3 См. ст. 25.14 и 25.15 Налогового кодекса РФ.

Введение

Арнолд (Brian Arnold)
1, Дэниел Сандлер (Daniel Sandler)
2, Майкл Ланг 
(Michael Lang)
3, Дейл Пинто (Dale Pinto)
4 и др. В качестве научной базы 
для исследования вопросов обмена информацией автор использовала 
труды Александра Руста и Эрика Форта
5, Оливера Гунтера и Николь 
Тюхлер
6.
Настоящее исследование может быть использовано как основа 
для более детального понимания положений российского законодательства о налогообложении КИК, а также для сравнения российских 
правил о КИК с зарубежными аналогами.
Кроме того, автор предлагает свое видение недостатков и направлений совершенствования российского законодательства о КИК.

* * *

Автор выражает благодарность Г.П. Толстопятенко, Д.В. Винницкому, В.А. Мачехину, Д.М. Щекину, К.А. Викулову, М.В. Сенцовой (Карасевой) за ценные замечания и комментарии, предложенные во время 
написания данной книги, Информационному центру Международноправового факультета и Института европейского права МГИМО (У) 
МИД России за информационную поддержку, а также признательность 
всем, кто участвовал в подготовке настоящего издания.

1 Arnold B. The Taxation of Controlled Foreign Corporations: An International Comparison. 
Toronto: CTF ACEF, 1986.
2 Sandler D. Tax Treaties and Controlled Foreign Company Legislation: Pushing the Boundaries. 2
d ed. Kluwer Law International, 1998.
3 CFC Legislation, Tax Treaties and EC Law / Еd. by M. Lang, H.-J. Aigner, U. Scheuerle 
and M. Stefaner. Kluwer Law International, 2004.
4 Pinto D. A Proposal to Reform Income Anti-Tax Deferral Regimes // Journal of Australian 
Taxation. 2009. № 12 (2).
5 Exchange of Information and Bank Secrecy / Rust A., Fort E. (eds.). Wolters Kluwer, 
2012.
6 Exchange of Information for Tax Purposes / Günther O.-C., Tüchler N. (eds.). Linde, 
2013.

ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ  
И ОСНОВНЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ  
ПРАВИЛ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ  
КОНТРОЛИРУЕМЫХ ИНОСТРАННЫХ  
КОМПАНИЙ
1

§ 1. Цели принятия правил налогообложения КИК 

Введению любого нового правового положения в правовую действительность, как правило, предшествует этап целеполагания. Именно от того, какие цели преследует законодатель при принятии правовых 
норм, зачастую зависит их содержание. В силу различия целей нормы, 
регулирующие в различных государствах схожие правоотношения, 
могут значительно отличаться. Кроме того, цели являются определяющими при дальнейшем применении правовых норм, а также в значительной степени влияют на их толкование в случае возникновения 
неясностей.
Стоит, однако, отметить, что в некоторых случаях законодатель 
может закладывать в правовые нормы одни цели, но в процессе и в результате их применения могут возникать последствия, отличные 
от изначальных целей (например, в силу неточностей использованной 
при составлении законодательства юридической техники и (или) в силу 
действия субъективных факторов при правоприменении).

1 В названии настоящего исследования, а также в названии его отдельных глав 
и параграфов автор использует словосочетание «налогообложение контролируемых 
иностранных компаний» («налогообложение КИК»). Указанное словосочетание используется по аналогии с формулировками «taxation of controlled foreign companies 
(corporations)» и «CFC rules», которые повсеместно встречаются в иностранной литературе и законодательстве для обозначения исследуемого правового явления. При этом 
под налогообложением КИК имеется в виду налогообложение части прибыли КИК 
у контролирующих их лиц (как «вмененных дивидендов» или «вмененного дохода (прибыли) от предпринимательской деятельности»). В контексте настоящего исследования 
под налогообложением КИК не подразумевается прямое налогообложение прибыли 
КИК, которое устанавливается и вводится законодательством страны резидентства КИК.